臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04197號原 告 甲○○
張明娟張林阿綢共 同訴訟代理人 許秀川（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月2日台財訴字第09300365170號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告於調查訴外人吳麒麟於民國（下同）82年間所投資廣仁建設股份有限公司（下稱廣仁公司）新台幣（下同）20,000,000元資金來源時，查得該資金係由與廣仁公司合作建屋之地主張勝維所借給，續予追查時發現廣仁公司與張勝維（原告甲○○之子）合作建屋之坐落於宜蘭縣宜蘭市○○○段金六結小段22號土地（下稱系爭土地），係由張勝維於
82 年8月24日向陳娥買賣購得，而前手陳娥則係在82年3月26日以買賣之原因自原告甲○○之父張榮德處所購入，因張榮德及張勝維二人間為祖、孫關係，涉有以三角移轉土地方式遂行贈與情事，又張榮德業已於87年3月17日死亡，被告遂依所訂定之「不動產三角移轉涉及贈與稅案件處理原則」發函通知原告（即張榮德之繼承人）於文到10日內自動申報贈與稅。原告甲○○之子張勝維以關係人立場於期限內主動說明，聲稱其係奉祖父張榮德之召喚代為處理祖父與陳娥系爭金六結小段22號土地買賣糾紛，嗣與陳娥達成協議由其向陳娥再買回系爭土地云云，惟因其未能提示支付價款之明確金額及詳細資金流程等資料，所稱購地支付價款中承接陳娥向銳豐實業股份有限公司（下稱銳豐公司）所借之90,000,000元款項中，查有25,000,000元之資金流向，係由張勝維持借與吳麒麟設立廣仁公司使用，是認其主張不足採信。又查，張榮德曾於82年8月25日將其在臺灣銀行宜蘭分行之定期存款20,000,000元結清後，轉匯至張勝維在臺灣土地銀行宜蘭分行第000000000000號帳戶。被告遂就系爭土地之價值43,232,900元、匯入張勝維帳戶之20,000,000元資金及張榮德82年度前次贈與金額260,687元，併予依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定被繼承人張榮德本件贈與總額為63,493,587元，課稅贈與淨額為63,043,587元，應納贈與稅額25,743,043元，並填發繳款書註記納稅義務人「張榮德（亡）繼承人甲○○、張明娟」補徵贈與稅。原告甲○○不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部以91年8月5日台財訴第000000000號訴願決定將原處分（復查決定）關於核定贈與張勝維土地43,232,900元部分撤銷，著由被告查明後另為處分，其餘（核定贈與張勝雄資金20,000,000元部分）訴願駁回。嗣被告就訴願撤銷重核意旨，於92年11月10日以北區國稅二字第0920033409號重核復查決定，仍維持原核定。原告甲○○仍表不服，提起訴願，案經被告於93年4月29日以北區國稅法二字第0930013646號重審復查決定：「（一）關於核定贈與張勝維土地價值43,232,900元部分註銷，變更贈與總額為20,260,687元。（二）變更本件納稅義務人為甲○○、張明娟及張林阿綢」。原告猶未甘服，遂就重審復查決定關於「變更本件納稅義務人為原告甲○○、張明娟及張林阿綢」部分，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：請求撤銷訴願決定及原處分關於變更納稅義務人
為原告甲○○、張明娟、張林阿綢並註銷應納稅額5,835,524元。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按被繼承人張榮德生前發生之課稅問題應由全體繼承人負
責，如稅單僅列其中一人，應視為送達不合法。改制前行政法院86年度判字第1030號參照。本件贈與人張榮德已於87年4月20日死亡，遺有繼承人即原告甲○○、張明娟、張林阿綢等3人，應以全體繼承人為納稅義務人始為合法，被告僅以部份繼承人為納稅義務人，發單補稅，顯不合法。
⒉依稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳納
義務人之姓名或名稱、地址、稅則、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」本件被告所填發之繳款書雖於87年8月28日向繼承人之一原告甲○○送達，惟繳款書記載之納稅義務人不全不明，係稽徵機關違背稽徵程序，其送達自非合法，應屬無效。。
⒊依稅捐稽徵法第21條第1項規定，稅捐之核課期間為5年或
7年。被告雖於重核案件重審復查決定書中變更本件納稅義務人為原告甲○○、張明娟及張林阿綢，並更名填發稅款繳款書以原告甲○○、張明娟及張林阿綢等3人為納稅義務人，惟已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，不得再補稅，所填發之繳款書應予以註銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務。」「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「為稽徵稅捐所發之各種文書‧‧‧對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第7條第1項前段、稅捐稽徵法第14條、第17條、第19條及民法第1148條及第1153條第1項所明定。
次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅。」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號及81年6月30日台財稅第000000000號函所明釋。又「遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3項規定，其送達之效力及於全體。
」「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。說明：二、稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算。又稽徵機關不論是重新填發稅單，抑就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，為免逾越核課期間，均請於原核課期間內，依法予以送達。」「稽徵機關發單課徵之稅捐，納稅義務人未依限繳納，亦未依法提起行政救濟而告確定後，嗣經稽徵機關依職權更正其應納稅額時，應重新發單並另行改訂限繳日期。」為財政部72年11月23日台財稅第38330號函、75年6月19日台財稅第0000000號函及財政部78年5月1日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原核定系爭資金，係被繼承人張榮德於82年8月25日匯款
20,000,000元予張勝維於臺灣土地銀行宜蘭分行000000000000號帳戶，經認定屬贈與。系爭土地，係被繼承人張榮德與訴外人張戈文、沈明輝於81年10月7日簽訂買賣契約，於82年5月6日移轉所有權予指定登記人陳娥，陳娥於81年5月3日另與銳豐公司簽訂買賣合約，並先收取4張支票共計88,200,000元，嗣後陳娥（原買方為左榮森及張戈文）因無法支付餘款予被繼承人張榮德，乃於82年8月24日協議土地售予張勝維（原賣方為被繼承人張榮德），已設定之借款由賣方承受，賣方退回支票兩張（13,750,000元及1,000,000元）並負擔過戶產生之一切費用，於82年9月6日將系爭土地移轉登記予張勝維，經認定屬被繼承人以三角移轉方式所為之贈與。原告申經復查未獲變更，訴經財政部訴願決定撤銷核定贈與張勝維土地43,232,900元部分，由被告另為處分，被告重核復查維持原核定，原告不服提起訴願，經被告重審復查決定。
⒊被告重審復查決定略以：陳娥收取該88,200,000元中
48,000,000元匯入被繼承人張榮德帳戶，其中20,000,000元，被繼承人張榮德於82年5月13日於臺灣銀行宜蘭分行作定存，於8月25日結清轉匯至張勝維於臺灣土地銀行宜蘭分行000000000000號帳戶，張勝維主要用以陸續支付購置系爭土地承擔之土地增值稅及抵押款利息，被告已認定屬被繼承人張榮德贈與（即系爭資金），課徵贈與稅；另28,000,000元，被繼承人張榮德82年5月13 日開立臺灣銀行宜蘭分行支票各14,000,000元存入張聖明及原告甲○○第一商業銀行宜蘭分行帳戶，有臺灣銀行宜蘭分行92年8月19日宜蘭營字第09200068301號函影本可稽。
綜上，該48,000,000元被繼承人張榮德有收受及運用事實，且高於行為時系爭土地公告現值43,232,900元，難謂有三角移轉不動產之贈與情事，乃註銷原核定系爭土地之贈與43,232,900元；並以被繼承人張榮德之繼承人有原告等3人，原填發贈與稅繳款書納稅義務人僅列有原告甲○○及張明娟等2人，一併更正納稅義務人為原告等3人。
⒋有關原告主張被繼承人死亡前發生之課稅問題應由全體繼
承人負責，如稅單僅列其中一人，應視為送達不合法，改制前行政法院86年度判字第1030號著有案例，被告僅以部分繼承人為納稅義務人，送達不合法，應屬無效乙節，被告答辯如下：①查被繼承人87年3月17日死亡前所為之贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務業已成立，是被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。又復查雖屬行政救濟之一環，惟本質上為行政程序，故復查機關本可依職權更正原課稅處分之錯誤，復查機關於復查程序依法更正納稅義務人，無更不利益可言。次查民法第1148條規定，繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利及義務。又依稅捐稽徵法第19條第3項、前揭財政部81年6月30日台財稅第000000000號函及參照財政部72年11月23日台財稅第38330號函釋規定，繼承人因繼承遺產所產生關於被繼承人死亡前贈與稅之課徵，贈與稅之負擔係屬全體繼承人公同共有，被告得就其中一人為送達，其效力及於全體。末依民法第1153條規定，繼承人對被繼承人之債務，負連帶責任，即應負全部清償之責，次依民法第273條規定，連帶債務之債權人，得對於債務中之1人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。是本件贈與稅繳款書納稅義務人，被告雖僅列有原告甲○○及張明娟等2人，嗣訴願撤銷重核時一併更正納稅義務人為原告等3人（增列被繼承人之配偶即原告張林阿綢），惟查被告已於核課期間內即87年8月28日，將稅單送達原告甲○○，依前揭規定，其效力及於全體，且繼承人對被繼承人之租稅債務，負連帶清償之責任，被告得對繼承人中之一人或數人，請求全部給付，是本件依前揭規定，尚不影響其課徵之效力。②次查本件被繼承人於87年3月17日死亡，繼承人即原告等3人於同年10月8日申報遺產稅，而本件贈與稅被告以繼承人即原告甲○○及張明娟為納稅義務人填發繳款書（繳納期限同年11月15日）並於同年8月28日（遺產稅申報前）送達原告甲○○。是本件稅單送達日在原告申報遺產稅日之前，其全體繼承狀況，自非稅捐稽徵機關所能暸解，則被告原填發稅單僅以部分繼承人為納稅義務人，自不能歸責於被告。③原告等3人於接獲贈與稅繳款書後，對於繼承人少列原告張林阿綢之明顯錯誤，本可主動依稅捐稽徵法第17條之規定要求查對更正，惟原告甲○○，於同年10月28日提起復查、90年9月19日提起訴願（89年8月18日提供被繼承人遺產土地擔保本件應納贈與稅），均不提及，迨於92年12月19日再提訴願，方主張未以全部繼承人為納稅義務人發單補稅情事，原告顯然未盡租稅協力義務。④被告於本件重審復查決定時，更名填發繳款書以原告等3人為納稅義務人，係屬在復查程序對繳納通知文書之納稅義務人記載錯誤之更正。⑤至原告所舉改制前行政法院86年度判字第1030號判決，僅係個案，並非判例，非得據以引用。
⒌有關原告主張本件重新發單時，未依前揭財政部75年6月
19日台財稅第0000000號函釋規定，於原核課期間內依法予以送達乙節，查上揭財政部函釋，其解釋意旨係指稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將納稅義務人由贈與人變更為受贈人補發稅單時，方有其適用；本件係因被繼承人（贈與人）已死亡，被告原以繼承人中之2人為納稅義務人填發稅單並於核課期間內送達，嗣後再增列繼承人為納稅義務人，自不適用該函釋規定。原告之主張核不足採。
⒍有關原告主張本件應依財政部78年5月1日台財稅第
000000000號函規定另訂限繳日期乙節，查其解釋意旨，係適用於確定之徵稅案件，稅捐稽徵機關嗣後依職權更正者。查本件係屬未確定案件，自不適用上揭函釋規定。次查本件被告因另訂限繳日期，故於稅單「繳納期間」欄上載明「自87年09月16日起至87年11月15日止因重核復查決定展延自93年05月26日起至93年07月25日止」。
⒎本件原核定本次贈與總額63,232,900元（20,000,000元＋
43,232,900元），加計前次贈與260,687元，核定贈與總額63,493,587元，應納稅額25,743,043元。嗣經被告重審復查決定註銷贈與總額43,232,900元，變更核定本次贈與20,000,000元，加計前次贈與260,687元，變更核定贈與總額20,260,687元，應納稅額5,835,524元，併予敘明。
理 由
一、按「共有財產……其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」、「納稅義務人如發現繳納通知文書記載、計算錯誤或重複時，於規應繳納期間，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「對公同共有人之一為送達者，其效力及於全體。」及「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。‧‧‧」分別為稅捐稽徵法第12條、第14條、第17條、第19條第3項及遺產及贈與稅法第3條第1項、第7條第1項前段所明定。次按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」
二、本件被告初查廣仁公司與張勝維（原告甲○○之子）合作建屋之系爭土地，係由張勝維於82年8月24日向陳娥買賣購得，而前手陳娥則係在82年3月26日以買賣之原因自原告甲○○之父即被繼承人張榮德處所購入，因張榮德及張勝維二人間為祖、孫關係，涉有以三角移轉土地方式遂行贈與情事，又張榮德業已於87年3月17日死亡，被告發函通知原告（即張榮德之繼承人）於文到10日內自動申報贈與稅，原告甲○○之子張勝維以關係人立場於期限內主動說明，聲稱其係奉祖父張榮德之召喚代為處理祖父與陳娥系爭土地買賣糾紛，嗣與陳娥達成協議由其向陳娥再買回系爭土地，被告認其主張不足採信，又因被繼承人張榮德曾於82年8月25日將其在臺灣銀行宜蘭分行之定期存款20,000,000元結清後，轉匯至張勝維在臺灣土地銀行宜蘭分行第000000000000號帳戶。被告遂就系爭土地之價值43,232,900元、匯入張勝維帳戶之20,000,000元資金及被繼承人張榮德82年度前次贈與金額260,687元，併予依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定被繼承人張榮德本件贈與總額為63,493,587元，課稅贈與淨額為63,043,587元，應納贈與稅額25,743,043元，並填發繳款書註記納稅義務人「張榮德（亡）繼承人甲○○、張明娟」 (以下稱第一次繳款書)補徵贈與稅。原告甲○○不服，申請復查，未獲變更 (以下稱第一次復查決定)，訴經財政部以91年8月5日台財訴第000000000號訴願決定 (以下稱第一次訴願決定)將原處分（復查決定）關於核定贈與張勝維土地43,232,900元部分撤銷，著由被告查明後另為處分，其餘（核定贈與張勝雄資金20,000,000元部分）訴願駁回。訴願駁回部分，原告未提起行政訴訟而告確定。訴願撤銷部分，被告就訴願撤銷重核意旨，於92年11月10日以北區國稅二字第0920033409號重核復查決定，仍維持原核定。原告甲○○仍表不服，提起訴願，案經被告於93年4月29日以北區國稅法二字第0930013646號自行重審復查決定 (即原處分)：
「（一）關於核定贈與張勝維土地價值43,232,900元部分註銷，變更贈與總額為20,260,687元。（二）變更本件納稅義務人為甲○○、張明娟及張林阿綢」。原告猶未甘服，遂就重審復查決定關於「變更本件納稅義務人為原告甲○○、張明娟及張林阿綢」部分，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。
三、查：
(一)、被繼承人於死亡前為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之
義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅 (最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議決議參照)。是贈與人生前之贈與稅稅捐債務，為其繼承人之公同共有債務，參照稅捐稽徵法第19條第3項對公同共有人之一為送達者，其效力及於全體之規定，贈與人生前之贈與稅稅捐債務，對其繼承人之任何人為送達，對其餘繼承人亦發生效果，亦即已發生稅捐稽機關對其行使稅捐核課權之效果。即令稅捐稽徵機關所核發之繳款書漏載部分繼承人為納稅義務人，亦僅屬繳納通知文書上之記載錯誤，除納稅人得依稅捐稽徵法第17條要求稅捐稽徵機關查對更正，稅捐稽徵機關亦得依職權更正。是本件贈與人即被繼承人張榮德生前之贈與稅稅捐債務，為其繼承人即原告之公同共有債務，原告均為納稅義務人，系爭繳款書已於87年8月28日送達於原告甲○○，其效力及於原告張明娟及張林阿綢，被告已對其行使稅捐核課權，雖然系爭繳款書漏載原告張林阿綢為納稅義務人，此屬繳納通知文書上之記載錯誤，重審復查決定 (即原處分)變更納稅義務人為原告甲○○、張明娟及張林阿綢，即增載原告張林阿綢為納稅義務人，核屬更正繳納通知文書，並無不合，亦非於此時被告始對原告張林阿綢行使稅捐核課權。
(二)、改制前行政法院86年度判字第1030號判決非判例，僅有個
案效力，本案不受其拘束。原告執該判決主張被繼承人張榮德生前發生之課稅問題應由全體繼承人負責，稅單僅列其中一人，應視為送達不合法云云，並不足採。
(三)、稅務行政訴訟所稱之原處分，除判決另有指明外，係指復
查決定，此乃司法實務一致之見解，是第一次訴願決定係撤銷第一次復查決定關於核定贈與張勝維土地43,232,900元部分，被告初查處分 (即以系爭繳款書為補稅處分)仍存在，且如上所述，系爭繳款書已於87年8月28日送達於原告甲○○，其效力及於原告張明娟及張林阿綢，被告已對其行使稅捐核課權，尚未逾核課期間。因而被告於重審復查決定後，更名填發繳款書以原告等3人為納稅義務人，係屬在復查程序對繳納通知文書之納稅義務人記載錯誤之更正，原告主張已逾核課期間，應註銷繳款書云云，並不足採。
(四)、財政部75年6月19日台財稅第0000000號函釋：「贈與稅納
稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。說明：二、稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算。又稽徵機關不論是重新填發稅單，抑就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，為免逾越核課期間，均請於核課期間內，依法予以送達。」此函釋係指稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將納稅義務人由贈與人變更為受贈人補發稅單時，方有其適用，本件係因被繼承人（贈與人）已死亡，被告原以繼承人中之2人為納稅義務人填發稅單並於核課期間內送達，嗣後再增列其他繼承人為納稅義務人，自不適用該函釋規定。另財政部78年
5 月1日台財稅第000000000號函釋：「稽徵機關發單課徵之稅捐，納稅義務人未依限繳納，亦未依法提起行政救濟而告確定後，嗣經稽徵機關依職權更正其應納稅額時，應重新發單並另行改訂限繳日期。」依此函釋意旨，係適用於確定之徵稅案件稅捐稽徵機關嗣後依職權更正者，本件係屬未確定案件，與此函釋無關。原告亦不能以上開函釋為有利於己之主張。
四、從而，原處分註銷核定贈與張勝維土地價值43,232,900元部分，變更贈與總額為20,260,687元，並變更本件納稅義務人為甲○○、張明娟及張林阿綢，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求撤銷訴願決定及原處分關於變更納稅義務人為原告甲○○、張明娟、張林阿綢並註銷應納稅額5,835,524元，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 20 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 20 日
書記官 李金釵