臺北高等行政法院判決
93年度訴字第4199號原 告 中華映管股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 許祺昌會計師複代 理 人 林志翔會計師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○丁○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國93年10月27日台財訴字第09300346990號訴願決定， 提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）87年至90年間委由大同股份有限公司向被告申報進口ITO GLASS導電玻璃共7批（報單號碼：第AL/88/0821/0016號、第AL/87/7668/0018號、第AL/DA/90/G021/0303號、第AL/DA/88/F224/0303號、第AL/DA/87I314/0308號、第AL/DA/88/F568/0306號、第AL/88/0498/0011號），電腦核定以C2方式通關後，經人密報其進口報單有虛報貨名、逃漏關稅及貨物稅情事。案經被告實施事後稽核結果，發現實際到貨為GLASS SUB微薄玻璃，並非ITO GLASS導電玻璃，上開 7份報單核有虛報進口貨物名稱，逃漏稅捐之情事，因貨已放行提領，無法沒入，乃依行為時（以下同）海關緝私條例第37條第1項及第44條之規定，按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計新臺幣（以下同）2,610,324元， 並追徵其所漏稅款合計2,740,842元（即進口稅計1,305,163元，貨物稅計1,435,679元），另依貨物稅條例第32條按補徵貨物稅額處5倍之罰鍰計7,178,100元。 原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
原告進口微薄玻璃，卻申報導電玻璃，被告認無免稅規定之適用，而追徵其所漏稅款，並科處罰鍰，有無違法？
一、原告陳述：
㈠、系爭貨物經證實屬海關進口稅則第70章增註 1及財政部函釋所規定之微薄玻璃，且為被告所不爭執；原告進口時以導電玻璃申報，係因當時尚無微薄玻璃之稅則，此可由事後財政部函釋足證原告進口時之歸類實屬正確。
１、系爭貨物為國內產製厚度在 1.1公釐以下之微薄玻璃。依財政部91年4月29日台財稅字第910404950號函釋（國外進口或國內產製厚度在 1.1公釐以下之微薄玻璃，專供生產液晶顯示器之用，與一般玻璃特性不同，…申請免徵貨物稅。以下簡稱財政部91年 4月29日函釋）及中華民國海關進口稅則進出口貨品分類表合訂本第70章玻璃及玻璃器增註1 （增註：
符合工廠管理規定之製造業輸入專供生產導電玻璃之微薄玻璃，…用途屬實者免稅。以下簡稱進口稅則增註1） 規定，系爭貨物應屬免稅。因上述財政部函釋係有利於納稅義務人之函釋，依稅捐稽徵法第1條之1（財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。）及司法院釋字第287號解釋意旨 （行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。…）行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用。故財政部本於法定職權所作成貨物稅條例第 9條但書（平板玻璃：凡磨光或磨砂、有色或無色、有花或有隱紋、磋邊或未磋邊、捲邊或不捲邊之各種平板玻璃及玻璃條均屬之，從價徵收百分之十。但導電玻璃及供生產模具用之強化玻璃免稅。）之導電玻璃及於微薄玻璃之解釋令，雖於91年才發布，然其可溯及至75年 1月14日該貨物稅條例第 9條但書修正之日起即有適用，是系爭之微薄玻璃進口時雖早於上開解釋令之發布日， 但卻均於貨物稅條例第9條但書修正之日後所發生，依法仍可免徵貨物稅。又進口稅則增註1規定， 輸入專供生產導電玻璃之微薄玻璃，予以免徵關稅之優惠，所持免稅理由與貨物稅條例第 9條但書立法理由暨上開函釋之精神同一。準此以觀，如原告進口微薄玻璃之時點皆晚於84年8月進口稅則增註1修訂日後，則系爭微薄玻璃自有免徵關稅之適用。
２、所謂導電玻璃，係指供生產液晶顯示器用可導電之玻璃，其所以免稅之理由乃在於其為工業材料，為減輕生產成本，促進高工業發展，而予以免稅。至專供生產液晶顯示器之用，厚度在 1.1公釐以下之微薄玻璃，其特性與一般玻璃並不相同，而亦有與上述導電玻璃相同之免稅理由，而原告於87年至90年間將進口之微薄玻璃以 「ITO導電玻璃」申報，係因原告於發展上係先有STN-LCD廠，再有TFT-LCD廠，STN- LCD廠因製程因素，其所進口及使用之玻璃係已完成加工鍍模導電製程之ITO導電玻璃，是故當時即以ITO導電玻璃之名稱申報。而TFT-LCD廠在自行設廠生產後， 原告即可自行完成加工鍍模導電之製程，因該TFT-LCD廠屬國內第一家， 無前例可循，且原告所進口之微薄玻璃，厚度在 0.7公釐以下，專供生產液晶顯示器之用，殊與一般玻璃特性不同。故原告將進口之微薄玻璃以ITO導電玻璃申報， 係在微薄玻璃尚無特定之進口稅則得予以援用之前提下，以同質性高及用途同一之導電玻璃之進口稅則申報進口，此乃考量微薄玻璃之特殊專用性及產業變遷之歷史因素，此可由前述財政部函釋免徵貨物稅之規定足資證明，故原告所進口者既同為導電玻璃性質，且進口時尚無微薄玻璃之稅則，則該進口時之申報歸類正確，原告並無虛報貨名。
３、然被告未明本案重點在於系爭貨物究屬何種稅則號別，即予以補徵原告貨物稅及關稅，其認定事實、適用法律即有違誤。被告原不應拘泥於原告於申報時所用貨名，反應正視進口貨物究否應稅之標的或係具有免稅優惠之權利。因原告進口之貨物係為厚度在 1.1公釐以下專供生產液晶顯示器用之微薄玻璃，考量其屬製造導電玻璃之前置主要原材料，其與導電玻璃之性質相同，係用以生產液晶顯示器之主要工業材料，再配合政府為減輕廠商生產液晶顯示器之生產成本，給予免徵貨物稅之獎勵目的，故無論原告係以 「GLASS SUB微薄玻璃」之貨名進口，抑是以 「ITO導電玻璃」之貨名進口，其皆屬免稅。再輔以嗣後財政部函釋及進口稅則增註之明定，更可證其享有立法政策考量下所給予之租稅優惠，惟被告竟未審酌此點，僅以原告申報時所用貨名非為 「GLASS SUB微薄玻璃」，即以此認定原告須補徵稅額，恐有誤解法令之嫌。
㈡、被告以原告未於報關時按實際貨名申報，而否定原告享有免稅之租稅優惠，未考慮縱原告以該貨名申報，該貨物亦屬免稅，顯係增加納稅義務人依法行使免稅請求權之限制，其依據何在？又以原告未於事先申請免稅，而否定原告之免稅權利，此恐有違行政程序法瑕疵補正之規定。另原告尚未罹於免稅請求權之消滅時效，被告顯有違法剝奪憲法所賦予原告享有租稅優惠權利之虞。
１、按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。至法律所定之內容於合理範圍內，本屬立法裁量事項。」為司法院釋字第496號所明示。 次按「請求權，因15年間不行使而消滅。但法律所定期間較短者，依其規定。」、「違反程序或方式規定之行政處分，除依第 111條規定而無效者外，因下列情形而補正：一、須經申請始得做成之行政處分，當事人已於事後提出者。…」、「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因 5年間不行使而消滅。」及「…另依法務部90年 3月22日法90令字第008617號令：『行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定…。』本案免徵土地增值稅之請求權係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依上開法務部令，應得類推適用民法消滅時效之規定；至是否符合免稅規定，核屬事實認定問題，請本於職權辦理。」分別為民法第125條、行政程序法第114條第1項第1款、第131條及財政部90年11月16日台財稅第000000000號函釋所明示或規定。
２、依據前揭大法官解釋文所示，人民有依法律納稅之義務，此尚包括人民可享減免繳納之優惠，故基於公共利益，立法者乃有基於對納稅義務人予以租稅優惠之獎勵政策所為之立法。本件原告所進口之微薄玻璃，即係基於其特殊性質，配合政府為減輕廠商生產液晶顯示器之生產成本，而以上開貨物稅條例、財政部91年 4月29日函釋及進口稅則增註規定，給予免徵關稅及貨物稅之優惠獎勵。其乃有助於公共利益並符合比例原則，其超越平等課稅之公共利益，符合上開大法官解釋文之意旨，故原告享有此免稅之請求權乃無庸置疑。
３、本件原告於87年至90年度期間以 「ITO（導電）玻璃」之名稱及進口稅則號別第 8536.90.10.00.6號申報進口專供生產液晶顯示器之用，厚度在 0.7公釐以下之微薄玻璃，此進口貨物本屬免稅，礙於當時無相關稅則規定，故以上述貨名及稅則申報，而被告嗣後以原告未於貨物進口當時踐行申請免稅程序為由，乃否准原告於復查救濟程序補提證明適用免稅之主張，實忽略行政程序法中對於須經申請始得做成之行政處分，尚有當事人得於事後提出補正之規定，更何況本件於原告申報貨物進口當時，尚無相關稅則得援以申報，且該須先行申請免稅程序之函釋係在本件貨物進口之後，被告未顧及此點，而以行政機關自行創設依法享有免稅權利者行使其免稅權之限制，缺乏法律之依據自明，此有違法律保留原則，而與租稅法律主義相牴觸，且恐有侵害原告依憲法及前述法律所規定享有之租稅優惠權利。
４、另就免稅程序之申請來說，本件原告自87年至89年期間所進口之微薄玻璃，其免稅之申請為行政程序法施行前 （90年1月1日施行） 已發生之公法上請求權，依前述法條及函釋規定，其消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項 5年之規定，而應依行政程序法施行前有關規定，於此時，有關之關稅法及貨物稅條例等對外生效之法令，對於免稅之請求權皆無消滅時效之規定，故其應類推適用民法消滅時效15年之規定，因此，此部分免稅之請求權尚未罹於時效：再就90年度部分，則依據行政程序法第131條第1項之規定，亦尚未罹於 5年之消滅時效，原告依法可主張自87年至89年期間及90年當年度之進口微薄玻璃，因尚未逾越15年之消滅時效，可檢具免稅法令依據及主管機關證明，請求被告受理免稅之申請。對於原告之主張，被告依法應予受理，並就租稅客體是否符合法令免稅要件進行實質認定，以維原告應有之公法上權益。今被告僅從形式上認定原告未於報關時按實際來貨貨名誠實申報，未探究本件進口貨物具免稅優惠之合理正當性，而逕予剝奪原告依法所享有之免稅優惠，實係重大違背法律且侵害憲法所賦予原告之租稅優惠權利。
㈢、被告認定進口稅則增註 1之適用前提為原告進口系爭來貨時應誠實申報，原告既未誠實申報，事後即不能再主張依上開規定或援引事後財政部發布之函釋，以取得經濟部證明為由而免予處罰云云，實對於課以罰鍰之基礎前提事實–即該貨物須屬應稅，未先予究明。
１、按租稅漏稅罰之處罰係為防杜納稅義務人逃漏稅捐，本件應屬免稅，根本無須補稅，則其罰鍰實無所附麗，被告未斟酌處以罰鍰之前提事實，必須本件貨物係屬應稅，其認事用法恐有違誤。又租稅漏稅罰之處罰要件，須該當客觀上及主觀上之構成要件，本件客觀上應以有漏稅事實為要件，然觀乎本案，既屬免稅，何來漏稅事實？又在主觀上，原告將進口之微薄玻璃以ITO導電玻璃申報， 係在微薄玻璃無特定之進口稅則得予以援用之下，以同質性高及用途同一之導電玻璃之進口稅則申報進口，此乃考量微薄玻璃之特殊專用性及產業變遷之歷史因素所致，應無不當之處，而無漏稅之故意或過失。是本件原告之申報既無不當，實不該當租稅漏稅罰之處罰要件。
２、惟被告逕以「GLASS SUB微薄玻璃」與「ITO導電玻璃」兩者稅率相差10%，而未斟酌「ITO導電玻璃」所以免稅之立法理由及原告作此申報之動機與理由，即直接認定原告有虛報貨名逃漏關稅及貨物稅之情事，此在邏輯上係屬跳躍，且缺乏足夠證據，無法證明其說，缺乏處罰之正當性，其以此逕處原告以鉅額罰鍰，實無法令依據。
３、參酌海關進口稅則增註之主要理由及立法精神，乃在於所進口之微薄玻璃之性質本身符合免稅獎勵之目的，被告卻增加原告必須事先按實際貨名申報，否則無以援引免罰之限制。其僅以形式外觀判斷，似乎認為只要原告未按實際來貨貨名申報，就斷定為漏稅，而未實際探究進口貨物之本質是否應屬免稅，此不但與上開進口稅則增註規定之內容不符，並與該增註係基於獎勵生產液晶顯示器所用之精密工業材料之主要意旨相扞挌，則其除對於處以罰鍰之前提事實未予釐清外，亦顯有違上述法規之立法意旨，難以令人心服。
㈣、依本院94年度簡字第 166號判決之意旨，縱貨物進口「後」始由稅捐主管機關「變更」原有規定而作成較有利於人民之解釋函令，只要屬未核課確定之案件，該等貨物仍可依稅捐稽徵法第1條之1之規定，適用發布在後之函令，而不受「實體從舊原則」之拘束。是原告主張財政部91年 4月29日函釋乃為有利於納稅義務人之函釋，雖發布在本案系爭貨物進口之後，惟因屬尚未核課確定之案件，自得適用該發布在後之函令；再者，本案事實既無上開判決有前後函釋變更問題，則基於舉重以明輕之法理，更加不受「實體從舊原則」之拘束，自當有免徵貨物稅之適用，要無疑義。
㈤、按「一、自本令發布日起，由國外進口或國內產製專供生產電漿顯示器模組用之玻璃，可檢具工業主管機關證明及承諾不轉售或移作他用之聲明書，向海關或所在地主管稽徵機關申請免徵貨物稅。二、本令發布時，未確定案件適用本令規定。」及「一、自本令發布日起，由國外進口或國內產製專供積體電路封裝具導電功能玻璃基板用之玻璃，可檢具工業主管機關證明及承諾不轉售或移作他用之聲明書，向海關或所在地主管稽徵機關申請免徵貨物稅。二、本令發布時，未確定案件適用本令規定。」分別為財政部93年3月9日台財稅第000000000號函釋 （以下簡稱財政部93年3月9日函釋）及93年4月8日台財稅第000000000號函釋 （以下簡稱財政部93年4月8日函釋）所明定。由此可知，財政部係基於貨物稅條例第 9條但書「導電玻璃」免徵貨物稅規定之意旨，對於專供製成導電玻璃之前置材料給予相同免徵貨物稅之優惠，因而本於職權發布上開二則函釋及財政部91年 4月29日函釋。
其中，上開二則函釋更基於稅捐稽徵法第1條之1但書「但有利於納稅義務人者，財政部對於尚未核課確定之案件適用之。」之規定，明定函令發布時，未確定案件適用本令規定。則基於平等原則，財政部針對同屬專供產製導電玻璃之前置材料「微薄玻璃」所作之財政部91年 4月29日函釋，自應比照上開二則函釋規定，亦有未確定案件之適用。準此以觀，縱本案系爭之「微薄玻璃」應歸類適用平板玻璃之稅則號別，由於本件仍屬未確定案件，則依據稅捐稽徵法第1條之1但書規定，原告自得主張適用財政部91年 4月29日函釋關於微薄玻璃可免徵貨物稅之規定。
㈥、綜上所述，被告未考量原告所進口「專供生產液晶顯示器之用，厚度在0.7公釐以下之微薄玻璃」之特殊性，忽略本件應屬免稅，而仍課原告以罰鍰，更甚者，逕自剝奪原告之免稅請求權，足見其違法之情至為重大，自應予撤銷，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，…處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰…一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。…」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1項第1款及第44條所明定。次按「平板玻璃：凡磨光或磨砂、有色或無色、有花或有隱紋、磋邊或未磋邊、捲邊或不捲邊之各種平板玻璃及玻璃條均屬之，從價徵收百分之十。但導電玻璃及供生產模具用之強化玻璃免稅。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰： …十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為貨物稅條例第 9條及第32條第10款所明定。
本件被告依事後稽核結果，實際到貨為 GLASS SUB微薄玻璃，並非 ITO GLASS導電玻璃，核認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏稅捐之情事，乃依海關緝私條例第37條第 1項及第44條之規定，按所漏進口稅額處 2倍之罰鍰，並追徵其所漏稅款，另依貨物稅條例第32條規定，按補徵貨物稅額處 5倍之罰鍰，洵無不合。
㈡、系爭貨物為微薄玻璃（核應申報商品標準分類號列第7005.1
0.10.007，行為時之關稅稅率10%，貨物稅稅率10%），並非原告進口時所申報之導電玻璃（原申報商品標準分類號列第8536.90.10.006號，進口稅率0，貨物稅率0），系爭貨物既非導電玻璃，即不符貨物稅條例第 9條但書對於導電玻璃之免稅規定，則原告顯有虛報貨物名稱，以達逃漏關稅及貨物稅目的之行為，被告依法行政，於法並無不合。原告明知來貨為微薄玻璃，並非導電玻璃，本案進口貨物之稅則號列縱然申報為導電玻璃的稅則號列，但其貨名仍應是微薄玻璃，雖然一時無法確定微薄玻璃的稅則號列為何，可向各關稅局各相關部門諮詢，即可獲得正確的稅則號列。原告辯稱進口時以導電玻璃申報，係因當時尚無微薄玻璃之稅則，所述理由顯不足採。
㈢、原告所引之免稅理由並非無條件免稅，其於進口該類產品時，並未（無法）依規定申請免稅，自無免稅條款之適用，且進口人（原告）係海關核准設立之保稅工廠，其保稅原料以B6保稅報單申報進口，經外銷核銷後均可免稅（事實上進口人大部分報單均以此方式申報），然而系案之進口報單卻以G1–即一般洋貨進口報單申報，自須依法繳納稅款，如無不法，原告何需蓄意將貨名申報為 ITO導電玻璃，又何需以G1進口報單報關。原告所稱考量微薄玻璃之特殊專用性及產業變遷之歷史因素等由，顯不足採。
㈣、海關緝私條例第37條第1項第1款規定，係以報運貨物進口有虛報所運貨物之名稱、數量或重量為處罰前提，而進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報者與實際來貨之名稱、數量或重量是否相符為認定之依據，凡涉有虛報情事，即應依法論處；原告未按實際來貨貨名申報，既知來貨貨名為「GLASS SUB微薄玻璃」，並非貨物稅條例第9條但書所稱免徵貨物稅之導電玻璃，竟申報為「ITO GLASS 導電玻璃」，即屬有虛報所運貨物名稱之行為， 而前者與後者稅率相差10%，足證原告有虛報貨名逃漏關稅及貨物稅之事實。原告所稱無論係以「GLASS SUB微薄玻璃」之貨名進口，或是以「ITO導電玻璃」之貨名進口，其皆屬免稅，顯係曲解海關法令。
㈤、原告所稱享有免稅之租稅優惠，並非無條件免稅，已如前述，原告進口該類產品，於進口時並未依規定辦理申請，自無法享有免稅之租稅優惠。原告捨正常之申請管道不由，卻以虛報貨名之手段來達到免繳稅款之目的，且對重要事項提供不正確資料，顯欠誠實信用，已不符行政程序法第 8條之誠信原則，縱未罹於免稅請求權之消滅時效，亦無法享有此免稅之請求權。
㈥、原告向被告申報進口ITO GLASS 導電玻璃，原申報商品標準分類號列第8536.90.10.006號，進口稅率0，貨物稅率0；嗣經被告實施事後稽核結果，發現原告外購檢驗單品名規格為GLASS SUB，廠內材料品名規格亦為GLASS SUB，實際來貨為GLASS SUB微薄玻璃，並非ITO GLASS導電玻璃，核應申報商品標準分類號列第7005.10.10.007， 關稅稅率10%，貨物稅稅率10%， 其間即有關稅稅率10%，貨物稅稅率10%之漏稅額，原告稱「何來漏稅事實？」，純屬辯詞，殊不足採。且本案被告並非以錯誤援用進口稅則為由核處，而是以虛報貨名，偷漏稅捐，經查證屬實核處之案件，原告明知來貨為微薄玻璃，卻以ITO 導電玻璃申報進口，對重要事項提供不正確資料，已明顯欠誠實信用，不符行政程序法第 8條規定之誠信原則。原告明知故犯，又不能證明自己無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨即應受處罰，與原告所稱未斟酌「ITO導電玻璃」所以免稅之立法理由與動機無涉。且海關為遏阻走私、逃漏稅費之情事，對於G1–即一般洋貨進口報單，經查獲有虛報所運貨物名稱，即處以所漏進口稅額2至5倍之罰鍰。原告於同一時期進口之相同貨品，以B6方式申報進口之保稅報單，經查無漏稅額，被告准予免議；對於本案G1報單亦辯稱未漏繳任何稅捐無須受處罰，顯係曲解海關規定。
㈦、財政部93年3月9日函釋：「…同意凡用以製成導電玻璃之平板玻璃准予參照導電玻璃免貨物稅…」，惟該函釋之重要前提為：「…向海關或所在地主管稽徵機關申請免徵貨物稅」。本案原告事先並未向海關提出申請，故無法適用該函釋之規定。
㈧、綜上所述，被告所為原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，…處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰…一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。…」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1項第1款及第44條所明定。次按「平板玻璃：凡磨光或磨砂、有色或無色、有花或有隱紋、磋邊或未磋邊、捲邊或不捲邊之各種平板玻璃及玻璃條均屬之，從價徵收百分之十。但導電玻璃及供生產模具用之強化玻璃免稅。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰： …十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為貨物稅條例第9條及第32條第10款所明定。
二、本件原告於87年至90年間委由大同股份有限公司向被告申報進口ITO GLASS導電玻璃共7批（報單號碼：第AL/88/0821/0016號、第AL/87/7668/0018號、第AL/DA/90/G021/0303號、第AL/DA/88/F224/0303號、第AL/DA/87I314/0308號、第AL/DA/88/F568/0306號、第AL/88/0498/0011號），電腦核定以C2方式通關後，經人密報其進口報單有虛報貨名、逃漏關稅及貨物稅情事。案經被告實施事後稽核結果，發現實際到貨為GLASS SUB微薄玻璃，並非ITO GLASS導電玻璃，上開 7份報單核有虛報進口貨物名稱，逃漏稅捐之情事，因貨已放行提領，無法沒入，乃依海關緝私條例第37條第 1項及第44條之規定，按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計2,610,324元，並追徵其所漏稅款合計2,740,842元（即進口稅計1,305,163元，貨物稅計1,435,679元）， 另依貨物稅條例第32條按補徵貨物稅額處5倍之罰鍰計7,178,100元。原告不服，主張其將進口之微薄玻璃以ITO導電玻璃申報， 係考量微薄玻璃之特殊專用性及產業變遷之歷史因素所致，應無不當之處。政府給予導電玻璃免徵貨物稅之獎勵。然而，微薄玻璃因屬製造導電玻璃之前置主要原材料，自符合上開立法理由所欲獎勵之目的。貨物稅條例第 9條對於玻璃類貨物之徵收率，之所以區分為從價徵收10%及免稅兩種， 係因玻璃大致可分成一般玻璃及特殊用途玻璃二大類，其中前者因屬可直接使用或僅需簡易加工即可使用之消費性、低技術層次之玻璃，自非免徵貨物稅適用範圍；反之，後者因為需再投入相當技術層次加工或可直接用於生產模具上使用，故法律明文賦予免稅待遇。原告以ITO 導電玻璃名稱申報進口系爭微薄玻璃，符合相關法令規定。國外進口或國內產製厚度在 1.1公釐以下之微薄玻璃，專供生產液晶顯示器之用，與一般玻璃特性不同，依財政部91年 4月29日函釋可申請免徵貨物稅。查原告所進口之微薄玻璃，與受免稅獎勵之導電玻璃同為用於生產液晶顯示器所用之精密工業材料，且使用微薄玻璃生產液晶顯示器之廠商，本身需具備加工鍍模導電製程技術，基於鼓勵高等工業發展之前提，微薄玻璃實較導電玻璃更加符合受免稅獎勵之立法意旨，參照司法院釋字第 287號解釋意旨，行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用，故依法仍可免徵貨物稅。次按84年 8月修訂中華民國海關進口稅則進出口貨品分類表增註規定，輸入專供生產導電玻璃之微薄玻璃，予以免徵關稅之優惠，所持免稅理由與上開貨物稅條例但書立法理由暨上開函釋之精神同一。準此以觀，倘原告進口微薄玻璃之時點皆晚於84年 8月中華民國海關進口稅則進出口貨品分類表合訂本第70章玻璃及玻璃器增註 1修訂日後，則系爭微薄玻璃自有免徵關稅之適用，綜上所述，原告於87年至91年期間申報進口之微薄玻璃，業經經濟部工業局核定認屬符合上開進口稅則增註暨上開函釋所定義之微薄玻璃，且上開微薄玻璃進口時間皆晚於進口稅則增註（自84年8月起有其適用）及貨物稅條例第9條但書（當自75年 1月14日起有其適用）免徵關稅暨貨物稅效力適用起日，依法自可免徵貨物稅及關稅。次查我國外銷品沖退原料稅制度自44年開始實施，其立法目的在以租稅補貼的方式，鼓勵企業外銷，凡是貨品外銷的出口業者，得選擇於原料進口時以記帳方式代替暫繳稅款，俟成品出口後沖銷之；或先行繳交稅款，待成品出口後始申請退還先前暫繳之稅款，享受將外銷成品中，原物料所含關稅與貨物稅可以沖退稅的好處。簡言之，凡係進口用以生產外銷成品之原料，就該整體經濟活動行為「進口原料、投入生產、成品外銷」言之，其進口原料關稅及貨物稅稅率實質為零。按原告整體經濟活動行為觀之，其與上開立法意旨欲以租稅獎勵手段作為鼓勵企業外銷為目的之精神同一，且相同之經濟活動行為並不因原告誤用進口稅則而產生不同之經濟後果（同為成品外銷、賺取外匯），故基於租稅公平原則，應秉持外銷品沖退原料稅制度之立法精神予以原告等同免稅之待遇，方符法意，益證原告實無漏繳關稅暨貨物稅之情事。海關緝私條例第37條第 1項及貨物稅條例第32條為「漏稅罰」之規定，原告既未漏繳任何稅捐，自無須依上開規定而受處罰；又原告使用
ITO 導電玻璃名稱申報進口微薄玻璃乙事，因上開針對貨物稅條例第9條但書所作成之91年4月29日函釋及進口稅則增註明定微薄玻璃屬導電玻璃範圍而可免徵貨物稅及關稅，自無使用進口稅則不當及逃漏稅捐之疑慮。退萬步言，縱使原告確有誤用進口稅則，然因微薄玻璃屬用以製造外銷成品之進口原料，符合沖退稅要件規定，故就整體經濟活動行為「進口原料、投入生產、成品外銷」觀之，亦無逃漏任何稅捐之情事。自不應被補徵稅款暨課處罰鍰云云，申經被告復查決定略以，查「平板玻璃：凡磨光或磨砂、有色或無色、有花或有隱紋、磋邊或未磋邊、捲邊或不捲邊之各種平板玻璃及玻璃條均屬之，從價徵收百分之十。但導電玻璃及供生產模具用之強化玻璃免稅」及「本條例第 9條但書所稱導電玻璃，指供生產液晶顯示器用可導電之玻璃」，分別為貨物稅條例第9條但書及貨物稅稽徵規則第6條所明定。本案原告進口之微薄玻璃既非貨物稅條例第 9條但書所稱之導電玻璃依法自不得免貨物稅；原告明知進口微薄玻璃，核應申報稅則70
05.10.10關稅稅率10%，貨物稅率10%，卻蓄意虛報貨名為導電玻璃，並申報稅則8536.90.10（導電玻璃之稅則），關稅稅率為零，貨物稅稅率為零；本案來貨經查明為微薄玻璃，並非導電玻璃，原告涉虛報貨名逃漏關稅之違法行為事證明確。查原告於所引之各條免稅函釋及規定，並非無條件免稅，原告進口該類產品於進口時並未（無法）依規定申請免稅，自無該免稅條款免稅之適用，且進口人（原告）係經海關核准設立之保稅工廠，其保稅原料以B6保稅報單申報進口，經外銷核銷後均可免稅（事實上進口人大部分報單均以此方式申報），然而系案之進口報單卻以G1–即一般洋貨進口報單申報，當然必須依法繳納稅款；至於微薄玻璃與ITO 導電玻璃不同的理由，原告於復查補充理由壹已清楚說明，如無不法，原告何需將貨名申報為ITO 導電玻璃，又何需以G1進口報單報關。查原告於本段所引之各條退稅規定，並非無條件退稅，原告進口該類產品於進口時，並未依規定辦理申請，自無該退稅條款之適用，所稱「如有繳稅，即可退稅」之說辭，純屬飾詞，不值採信。查海關為遏阻走私、逃漏稅費之情事，對於G1–即一般洋貨進口報單，經查獲有虛報所運貨物名稱，即處以所漏進口稅額2至5倍之罰鍰。原告於同一時期進口之相同貨品，以B6方式申報進口之保稅報單，經查無漏稅額，被告准予免議；對於系案G1報單亦辯稱未漏繳任何稅捐，無須受處罰，顯係不了解海關規定，不足採信。末查原告明知來貨為微薄玻璃，卻以ITO 導電玻璃申報進口，對重要事項提供不正確資料，已明顯欠缺誠實信用，不符行政程序法第 8條規定之誠信原則；且原告明知故犯，又不能證明自己無過失，依司法院釋字第 275號解釋意旨，即應受處罰；原告所辯來貨得免稅及退稅，卻無法或不願依免稅及退稅規定申辦免稅及退稅，徒託空言，不足採信等由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，依據前揭財政部函釋及進口稅則增註規定，本件進口貨物應屬免稅，是本件系爭之微薄玻璃進口時雖早於上開解釋令之發布日，但卻均於上開貨物稅條例第 9條但書修正之日後所發生，故依法仍可免徵貨物稅，則系爭微薄玻璃自有免徵關稅之適用。所謂導電玻璃，係指供生產液晶顯示器用可導電之玻璃，其所以免稅之理由乃在於其為工業材料，為減輕生產成本，促進高工業發展，而予以免稅。原告於87年至90年間將進口之微薄玻璃以ITO 導電玻璃申報，係在微薄玻璃上無特定之進口稅則得予以援用之前提下，以同質性高及用途同一之導電玻璃之進口稅則申報進口，亦考量微薄玻璃之特殊專用性及產業變遷之歷史因素，原告並無虛報貨名。被告原不應拘泥於原告於申報時所用貨名，反應正視進口貨物究否應稅之標的或係具有免稅優惠之權利，被告以原告申報時所用貨名非為「GLASS SUB 微薄玻璃」，即認定原告須補徵稅額，恐有誤解法令之嫌，且顯係增加納稅義務人依法行使免稅請求權之限制。被告顯未斟酌「ITO 導電玻璃」所以免稅之立法理由及原告作此申報之動機與理由，再參酌前述海關進口稅則增註之主要理由及立法精神，乃在於所進口之微薄玻璃，其性質本身符合免稅獎勵之目的，是被告未考慮縱原告以該貨名申報，該貨物亦屬免稅。另原告尚未罹於免稅請求權之消滅時效，被告顯有違法剝奪憲法所賦予原告享有租稅優惠權利之虞。人民有依法律納稅之義務，此尚包括人民可享減免繳納之優惠，故基於公共利益，原告享有此免稅之請求權乃無庸置疑。被告以原告未於貨物進口當時踐行申請免稅程序為由，乃否准原告於復查救濟程序補提證明適用免稅之主張，及已發生之公法上請求權，因尚未逾越15年之消滅時效，竟逕予剝奪原告依法所享有之免稅優惠，實係重大違背法律且侵害憲法所賦予原告之租稅優惠權利。被告認定進口稅則增註 1之適用前提為原告進口系爭來貨時應誠實申報，卻未先予究明該貨物須屬應稅。按租稅漏稅罰之處罰係為防杜納稅義務人逃漏稅捐，本件應屬免稅，根本無須補稅，則其罰鍰實無所附麗，且原告之申報既無不當，實不該當租稅漏稅罰之處罰要件云云。惟查：
㈠、海關緝私條例第37條第1項第1款規定，係以報運貨物進口有虛報所運貨物之名稱、數量或重量為處罰前提，而進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報者與實際來貨之名稱、數量或重量是否相符為認定之依據，凡涉有虛報情事，即應依法論處。本案原告向被告申報進口ITO GLASS 導電玻璃，原申報商品標準分類號列第8536.90.10.006號，進口稅率零，貨物稅率零；嗣經被告實施事後稽核結果，發現原告外購檢驗單品名規格為GLASS SUB，廠內材料品名規格亦為GLASSSUB， 實際來貨為GLASS SUB微薄玻璃，並非ITO GLASS導電玻璃，核應申報商品標準分類號列第7005.10.10.007，關稅稅率10%，貨物稅稅率10%， 其間即有關稅稅率10%，貨物稅稅率10%之漏稅額， 原告稱「何來漏稅事實」，純屬辯詞，殊不足採。原告未按實際來貨貨名申報，明知來貨為微薄玻璃，並非導電玻璃，不符合貨物稅條例第 9條但書對於導電玻璃之免稅規定，且二者稅率相差10%， 足證原告申報為導電玻璃，顯有虛報貨物名稱，以達逃漏關稅及貨物稅目的之行為，被告依法行政，於法並無不合。原告所稱無論係以「GLASS SUB微薄玻璃」之貨名進口，或是以「ITO導電玻璃」之貨名進口，其皆屬免稅，顯係曲解海關法令。另本案進口貨物之稅則號列縱然申報為導電玻璃的稅則號列，但其貨名仍應是微薄玻璃，雖然一時無法確定微薄玻璃的稅則號列為何，可向各關稅局各相關部門諮詢，即可獲得正確的稅則號列。原告辯稱進口時以導電玻璃申報，係因當時尚無微薄玻璃之稅則云云，顯不足採。
㈡、原告所引之免稅理由並非無條件免稅，其於進口該類產品時，並未（無法）依規定申請免稅，自無免稅條款之適用，且進口人（原告）係海關核准設立之保稅工廠，其保稅原料以B6保稅報單申報進口，經外銷核銷後均可免稅（事實上進口人大部分報單均以此方式申報），然而系案之進口報單卻以G1–即一般洋貨進口報單申報，自須依法繳納稅款，如無不法，原告何需蓄意將貨名申報為ITO 導電玻璃，又何需以G1進口報單報關。原告所稱考量微薄玻璃之特殊專用性及產業變遷之歷史因素等由，顯不足採。
㈢、原告所稱享有免稅之租稅優惠，並非無條件免稅，已如前述，原告進口該類產品，於進口時並未依規定辦理申請，自無法享有免稅之租稅優惠。原告捨正常之申請管道不由，卻以虛報貨名之手段來達到免繳稅款之目的；又本案被告並非以錯誤援用進口稅則為由核處，而是以虛報貨名，偷漏稅捐，經查證屬實核處之案件，原告明知來貨為微薄玻璃，卻以IT
O 導電玻璃申報進口，且對重要事項提供不正確資料，顯欠誠實信用，已不符行政程序法第 8條之誠信原則，縱未罹於免稅請求權之消滅時效，亦無法享有此免稅之請求權。且原告明知故犯，又不能證明自己無過失，依司法院釋字第 275號解釋意旨即應受處罰，與原告所稱未斟酌「ITO 導電玻璃」所以免稅之立法理由與動機無涉。況且海關為遏阻走私、逃漏稅費之情事，對於G1–即一般洋貨進口報單，經查獲有虛報所運貨物名稱，即處以所漏進口稅額2至5倍之罰鍰。原告於同一時期進口之相同貨品，以B6方式申報進口之保稅報單，經查無漏稅額，被告准予免議；對於本案G1報單亦辯稱未漏繳任何稅捐無須受處罰，顯係曲解海關規定。
㈣、財政部93年3月9日函釋：「…同意凡用以製成導電玻璃之平板玻璃准予參照導電玻璃免貨物稅…」，惟該函釋之重要前提為：「…向海關或所在地主管稽徵機關申請免徵貨物稅」。本案原告事先並未向海關提出申請，故無法適用該函釋之規定。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，而被告依海關緝私條例第37條第1項及第44條之規定，按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計2,610,324元，並追徵其所漏稅款合計2,740,842元（即進口稅計1,305,163元，貨物稅計1,435,679元），另依貨物稅條例第32條按補徵貨物稅額處5倍之罰鍰計7,178,100元之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 23 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 23 日
書記官 劉道文