臺北高等行政法院判決
93年度訴字第4105號原 告 鑫和玻璃股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳民雄（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月20日台財訴字第09300453520號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）93,529,927元、國內、外佣金支出計9,112,155元、全年所得額2,828,997元，經被告初查以銷貨退回計7,868,017元未於存貨帳予以記錄沖轉，致增加期末存貨5,806,501元，而國外佣金8,870,281元部分，雖附有匯出匯款憑證資料，惟同一筆銷貨交易同時給付2位代理商國外佣金，因無法證明其必要性，乃調整核定營業成本為87,723,426元、國內、外佣金支出為4,788,089元、全年所得額為12,959,564元。原告對銷貨退回及佣金支出部分不服，申經復查結果，獲准追認銷貨退回5,806,501元，變更核定全年所得額為7,153,063元，其餘則維持原核定。原告對佣金支出部分猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭超過出口貨物總額5%之佣金支出是否業經原
告提出正當理由及文據帳證供查，而應予認列？㈠原告主張之理由：
⒈按「1.佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約
定相核對，其超出部分應予剔除。．．．4.外銷佣金超過出口貨物5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由其證明文據並查核相符者，准予認定。5.佣金支出之原始憑證如下：⑴支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。⑵支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。⑶支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：①出口廠商或其員工。②國外經銷商。③直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」，為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第92條第1款、第4款及第5款所明定。次按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」、「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。」、「法律行為，有背於公共秩序或善良風俗者，無效。」，復分別為民法第153條第1項、第71條、第72條所明定。
⒉本件原告經營玻璃製品加工與菸酒批發買賣業務，主要在
國內銷售，84年以前年營業額平均為2、3千萬元，85年榮獲新竹市稅捐稽徵處選為優良廠商，透過2位香港商人居間介紹，合力將加工之玻璃製品銷售予大陸「五糧液酒廠」，此後原告公司營業額大幅躍升，而銷售費用除其董事長之國外差旅費外，亦僅支付予2位居間商之佣金。詎料，被告以同一筆銷貨同時訂定2份合約，並依約支付2筆佣金，有違商場常情，難謂為營業上之必要合理費用為由，剔除其中1位之佣金。
⒊經查原告業已依法提示系爭居間交易具體文件資料供核並
經被告認定不諱，且原告與2位居間商居於誠信原則訂立居間合約，若無通謀虛偽情事，揆諸首揭民法規定，亦為法所允許。又原告於85年10月28日首次出口「五糧液酒瓶」，迄85年12月13日止，出口銷售總額達18,429,473元，由於1個半月時間已達成幾近1年之銷售額，實令人雀躍，故支付2位居間商各10%出口銷售總額之佣金計3,261,932元，亦為合理。嗣於86年間，原告出口銷售總額攀升至98,996,405元，為擴增產品線規模，遂增加1位居間商共同參與，合計支付佣金26,928,465元，占出口銷售總額比率27%，惟當年度所得額亦達10,457,770元。迄88年，原告與五糧液酒廠之業務邁入第3年，為延續訂單，繼續支付該2位居間商佣金顯有其必要，且因獲利狀況變動，乃將佣金比率調降至各按出口銷售總額5%計算。準此，原告依有效成立之居間合約支付佣金，被告未能全盤理解原告產品發展與佣金支付間之因果關係，逕認定系爭佣金支出非營業上之必要合理費用而否准認列，認事用法顯有違誤，原處分應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「1.佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約
定相核對，其超出部分應予剔除。．．．4.外銷佣金超過出口貨物5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由其證明文據並查核相符者，准予認定。5.佣金支出之原始憑證如下：⑴支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。⑵支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。⑶支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：①出口廠商或其員工。②國外經銷商。③直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」，為查核準則第92條第1款、第4款及第5款所明定。
⒉本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報國內、外
佣金支出合計9,112,155元，原查以其中國外佣金8,870,281元，雖備齊匯出匯款憑證資料，惟同一筆銷貨交易同時給付2位代理商之國外佣金原告無法證明其必要性，乃否准認列，核定佣金支出為4,788,089元。茲原告主張85年之前銷貨毛利，均在17%至27%間，嗣後4年間支付外銷佣金，使原告經營所得額較85年之前多達1至2倍，故支付佣金應為合理且為必要性等語。惟查支付佣金與營業收入增加非絕對亦非必然性，且其就1筆銷貨同時給付2位代理商國內外佣金，亦有違一般商場常規，原告無法提供具體事證以實其說，所稱自無足採。是原處分並無違誤，應予維持。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第24條第1項定有明文。又按「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」及「佣金支出：．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：．．．㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。．．．」，復分別為查核準則第92條第1款、第4款及第5款所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報國內、外佣金支出合計9,112,155元，被告初查予以調整核定其國內、外佣金支出為4,788,089元等情，有原告88年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。茲本件原告所爭議者係超出出口貨價5%以上之佣金支出是否應予認列。經查原告本期88年度之佣金支出為9,112,155元，其中系爭國外佣金支出為8,870,281元，達總額9成7以上，比例極重，以其佣金支付比例為貨價10%此點觀之，其係同一筆銷貨，銷貨對象既僅侷限於單一客體，卻有2個仲介代理商，並分別訂立2份居間合約，佣金各占貨物出口總價5%，合計為10%之情形，顯與一般營業常規迥異，是原告自應就其給付出口貨物總價10%之佣金提出正當理由，並就仲介者仲介契約成功即仲介事實提出有利證明及資料文件以供查核，殆無疑義。經查原告雖提出其85年度、86年度出口銷售總額及佣金支出金額等數據為證，惟縱認該等資料屬實，亦無法逕自該等年度營業收入等數據即遽認本88年度有同一筆銷貨需給付2位代理商佣金之必要性，亦無從推定其同一筆交易卻訂定2份居間合約，係符合營業常規之舉，自不能為何有利原告之證明；且系爭佣金支出金額高達8,870,281元，衡情原告就該鉅額費用之列報當事先保存所仲介之本契約及相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，其竟未能提出銷售契約、轉帳傳票及電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等資料，本有違常理；且所提匯出匯款憑證資料，亦無法窺其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，自與商業習慣相悖；此外原告迄未就仲介者究係如何仲介契約成功，提出仲介事實資料如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料暨交易契約書供核，自難僅憑原告所提上開資料即遽認本件超出出口貨價5%以上之佣金支出部分確有其必要性及具備正當理由。是原告空言主張系爭超出出口貨價5%以上之佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被告以原告無法提供本件交易仲介等相關文件，系爭超出出口貨價5%以上之佣金支出是否為業務所必需即無從勾稽，其支付高額佣金係不具正當理由，乃予以剔除超出出口貨價5%之佣金支出，徵諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 黃本仁法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
書 記 官 林惠堉