臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04121號原 告 唐榮鐵工廠股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林慶雲 律師
陳裕文 律師（兼送達代收人）張國清 律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
參 加 人 詮安股份有限公司代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○
曾國龍 律師(兼送達代收人)上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月22日台財訴字第09300444090號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分 (復查決定含初核處分)關 於補徵貨物稅超過新台幣壹仟伍佰參拾陸萬參仟柒佰元，及科處罰鍰超過新台幣柒仟陸佰捌拾壹萬捌仟伍佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之二，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係貨物稅廠商，民國（下同）90年間接受委託廠商即參加人委託打造大宇BH120高速公路用冷氣大客車300輛出廠，漏繳貨物稅計新台幣（下同）24,413,965元，違反貨物稅條例第15條規定，案經被告所屬新竹縣分局查得，初查核定補徵貨物稅24,413,965元，並依貨物稅條例第32條第8款規定按補徵稅額24,413,965元處5倍之罰鍰計122,069,825元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告於89年向參加人承製300輛冷氣大客車車身組裝工程
，確係包工包料，此有雙方於89年9 月25日簽訂有之「訂購合約」（即包工合約），並於90年5 月18日訂有「委購合約」（即包料合約）可稽。嗣由原告向登陽企業有限公司（下稱登陽公司）購買組裝車身所需材料，雙方簽訂「訂購合約」及原告之標單，決標紀錄、請購單及材料驗收單，又登陽公司銷售材料之統一發票買受人亦為原告，而原告向參加人請款所開發票297 張，均記載品名為「車身料工款」，確係原告自行購料組裝車身，即有包工包料之事實，但被告置上開確實物證於不顧，誤解僅包工而未包料，並依據貨物稅條例第15條核計完稅價格及貨物稅，顯不合理亦不合法。
⒉原告與參加人間之交易為包工包料，則依貨物稅條例第13
條：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之，完稅價格之計算方法如左：完稅價格=銷售價格÷（1+稅率）」。本件工款93,000,000元，料款為212,100,000 元，兩者合計305,100,000 元，其完稅價格為305,100,000 ÷（1+15%）=265,304,347 元。再依貨物稅條例第12條：「車輛類之課稅項目及稅率（二）大客車，從價徵收15﹪」。則應徵貨物稅為：完稅價格（265,304,347）× 稅率15%= 39,795,652 元，而原告已納稅額43,550,390元，並無短漏情事。
⒊被告認為90年5月18日「委購合約」係由參加人指定車身
材料採購對象為登陽公司，且購料款由參加人直接支付云云。原告與參加人間所訂「委購材料合約」，經雙方議定採購材料之對象為登陽公司，應不影響上述材料係由原告價購備用，即包工又包料之本質。又依委購合約第6條「付款方式」：「代購器材於完成交貨驗收合格後，供應商登陽公司須於詮安公司付款於唐榮公司（原告之公路車輛事業部），10日前提出發票，申請撥付材料款，唐榮於收到詮安材料款後，於當日支付於登陽公司」。嗣因原告既向參加人承包該300 輛冷氣大客車組裝工程，有工料款計參億餘元之債權存在，為保障上項債權並為簡便計，嗣再與參加人約定所購材料款均由參加人給付，俾免冒無法向參加人收取材料款之險，如此衡諸常情委無不合；如此約定，合乎民法第269 條第1 項之「利益第三人契約」及民法第268 條之「第三人負擔契約」之規定，依法均屬有效。此一代為逕行付款方式，係為確保交易順利完成，而為不得已之權宜措施，屬經濟行為之常態。並不影響本件車身材料由原告向登陽公司價購使用之事實（即原告為包工包料之事實）。
⒋被告認為材料之品質，交貨等問題均由參加人自行承擔，
原告另取得服務費2,100,000元云云；①委購合約之「附註條款」第2條明定：「本委購材料因時間急迫性及為配合車身打造，經先向登陽企業股份有限公司查詢，該（附件一）所列材料在簽約後10天內該公司均可按照排定交貨期內交付材料且部分材料經已加工合乎需要」。顯示原告向登陽公司購買本件車身打造所需材料，因時間急迫性及為配合車身打造，乃應參加人（用車人）指定之材料向登陽公司採購，故於「附註條款」第5條約定，品質如有瑕疵及交貨如有遲延，其責任由參加人承擔，非常合理，並不影響登陽公司向原告交貨，由原告負責驗收，即材料由原告購買使用之性質（即不影響包工包料之本質）。至於原告另向參加人收取服務費2,100,000 元，因經雙方之同意，除支付打造車身之工費款及補付購料價差（利潤額2,100,000 元），基於契約自由原則，並無不法、不當或不合理，不能以此否認本件包工包料之本質。
⒌「應稅貨物之完稅價格，以產製廠商之出廠價格為計算基
礎」（貨物稅條例第13條）；若「產製廠商係接受其他廠商提供原料代製應稅貨物者，因乏產製廠商之出廠價格，則以委託廠商之銷售價格為出廠價格」（貨物稅條例第15條）。因為按貨物稅條例第15條以委託廠商之銷售價格為出廠價格之立法理由二闡明；「係以產製廠商接受其他廠商提供原料，代裝應稅貨物，因無出廠價格，故以委託廠商之銷售價格為出廠價格」。綜上，貨物稅完稅價格應以產製廠商之出廠價格為原則（即產製廠商之銷售價格）；若係屬委託廠商提供材料代製應稅貨物者，因產製廠商僅有工費收入（僅開立代工費收入發票），而無包含材料款及工費款全額之出廠價格，基於便利貨物稅之徵課，始例外規定按委託廠商之銷售價格為完稅價格；反之，若產製廠商受託代製物品，負責原料採購，而有完整出廠價格者，即應以廠製廠商之出廠價格計算完稅價格，方符貨物稅課徵精神。亦無違司法院釋字第420 號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，所闡述之「實質課稅原則」。
⒍本件原告既負責材料採購招標、決標，及材料驗收、領料
等，並取得購料發票，其材料成本並非無法查得，且其對原告之銷售發票亦明載車身工、料費款及購料價差（利潤），其出廠價格亦明確可稽，就實質課稅原則言，應符合貨物稅條例第13條規定，以原告銷售與參加人之銷售價格（出廠價格）為完稅價格。若以系爭材料款係由參加人代為支付與材料供應商登陽公司，即認係屬「其他廠商提供材料」者，則參貨物條例第15條係以「無出廠價格」者，始須以委託廠商之銷售價格為完稅價格之立法理由。本件非屬上開立法理由所指「無出廠價格」之情，亦無逕按參加人之銷售價格為完稅價格之問題。綜上，本件有關參加人委託原告之車身打造之貨物稅事項，無論依實質課稅原則，或依貨物稅條例第15條「立法理由二」以有無出廠價格之適用法理，似均符合以原告之出廠價格計徵貨物稅。茲有與本件情形類似之臺中高等行政法院92年度訴字第
403 號判決，即闡明上揭意旨。⒎依財政部歷次函釋及貨物稅稽徵規則第44條，本件應以打
造車身之工料價格為出廠價格計徵貨物稅。①按「汽車裝配廠徵免貨物稅之有關規定（一）關於稅價問題‧‧‧。
3.汽車裝配廠接受客戶委託以其他廠牌已稅底盤打造車身時，應僅按車身部份完稅價格課徵貨物稅。」經財政部62年1 月31日台財稅第30790 號函釋明有案。② 而就原告而言，其於本件亦僅負責車身打造，而非整車製造，則依貨物稅條例第13條規定，即應以產製廠商（唐榮機械廠）打造車身之價值（即銷售予參加人之銷售價格）為計算貨物稅之基礎，而與參加人銷售予台汽公司之銷售價格無關，法理明確無疑。此參財政部69年3 月31日台財稅第32585 號函「二、關於裝有冷氣機之客車，應行課徵貨物稅事項，茲規定如次：（一）打造車身工廠接受客戶委託打造裝有冷氣機之客車，其冷氣機應於進口或出廠時完納貨物稅，打造車身完竣出廠時，稽徵機關僅就車身部分單獨核價課稅。」規定，應於打造車身完竣出廠時，以車身部分單獨核價課稅之立意即明。則本件應無貨物稅條例第15條規定之適用。③按「產製廠打造車身、產製特殊型式車輛或冷暖氣機之主要機件，其申報之價格低於通常價格者，主管稽徵機關應查核其有關之成本及銷售資料核定之。產製廠商未能提供有關帳簿、憑證或經查不符，或價格顯著偏低而無正當理由者，應依通常價格核定其完稅價格。前項通常價格之標準，由財政部賦稅署貨物稅評價委員會調查評定之。」貨物稅稽徵規則第44條訂有明文，財政部82年9 月23日台財稅第000000000 號亦訂有「打造車身及拖車通常價格表」，參其立意即係因車身打造為一特殊之貨物稅課稅客體，與一般製造業不同，本件原告打造車身（而非整車製造）貨物稅之繳納，係以打造車身之材料及工資之合計數為出廠價格計徵貨物稅，即符前揭對打造車身業貨物稅課徵之立意，其出廠價格有無偏低，至多亦僅涉依通常價格調整核定完稅價格之適用（即依貨物稅條例第17條：「產製廠商甲報應稅貨物之出廠價格及完稅價格，主管稽徵機關於准行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事；應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定」）。並無處罰之問題。
⒏統一發票使用辦法第17條第1項固然規定：「營業人經營
代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票，並註明『代購』字樣交付委託人」。但是因為本件原告係直接向登陽公司購買車身材料，而由登陽公司依營業稅法第32條第1項：「營業人銷貨貨物或勞務，應依本法，‧‧‧開立統一發票交付買受人」之規定，登陽公司開立銷貨發票予原告；而原告與參加人間，基於包工包料之車身組裝工程，係另一道交易行為，原告向參加人請款所開統一發票297 張，均載品名為「車身料工款」。上述實際交易情形，完全與統一發票使用辦法第17條第1 項之規定無涉，茲被告竟以上揭統一發票使用法第17條第1 項之規定，意圖混淆本件車身材料係由原告向登陽公司價購使用之事實；何況兩道不同交易關係所開統一發票金額各別，並非被告所稱之相當，被告所稱實不足採。
⒐被告稱：「登陽公司開立統一發票日期為90年9月6日、9
月10日、9月12日、9月17日及10月23日，而台汽公司大客車300輛卻分別於90年5月、6月、7月、8月、9月、10月出廠，顯然唐榮公司取得之委購材料係在大客車組裝完成出廠之後，準此，本件車身材料係參加人委託原告代購，即本件車身材料係其他廠商提供」云云；關於登陽公司遲至90年9月6日始陸續開立銷貨發票與原告乙節，係因按財政部62年2月16日台財稅第31208號函釋：「營利事業銷售貨物，原則上應於發貨時開立統一發票，惟政府機關及公營事業因受會計法令之拘束，須俟驗收合格後，憑驗收之數量及金額開立統一發票，於領取價款時再依會計法令規定，另行開立統一發票，致增重開發票及稅款相抵之手續。茲為便民利課計，特予核釋如次：（一）營利事業銷售貨物予政府機關或公營事業，其須俟驗收合格後方能具領價款者准於領取價款時，開立統一發票。（二）營利事業於銷售貨物予政府機關或公營事業時，先領部分價款者，應於領取價款當時，即就已領價款開立統一發票，並於驗收合格後，再按清結尾款開立統一發票。」規定，雖登陽公司於89年11月10日起銷售材料予原告使用，而原告基於材料品質及驗收手續等，其遲至90年8月2日及10月17日始完成驗收，始依雙方間訂購合約之約定通知登陽公司開立統一發票，登陽公司於接獲原告之通知，即依法於90年9月6日起開立發票予原告，與上開函釋規定並無不符，惟其實際銷售材料日期並不得以登陽之發票開立日為認定依據，殆無疑義。被告實不能以上開發票開立日期在大客車出廠後（或同時），而否認車身材料係由原告價購之事實。且於被告調查階段時，參加人即依被告之質問委託安侯建業會計師事務所於91年3月28日以（九一）安建稅（一）字第00082D號函檢附相關資料詳為說明有案，該函中曾檢附領料單（唐榮公司為送貨單）、驗收單等供被告查核，目前尚存留於被告處；而且被告對於會計師之檢證說明，並無異議。茲被告竟辯稱：「惟原告未提示登陽公司銷售予原告材料之相關全部送貨單、驗收單、付款等資料供核，原告之主張尚難採信」，被告所辯有違誠信原則。
⒑被告稱：「又依原告提示之300台車身車頭骨架訂購合約
簽約日期90年6月7日，而在訂購300台車身車頭骨架之前大客車車身已出廠50台，自相矛盾」云云。關於在300台車身車頭骨架之訂購合約簽約日期（90年6月7日）之前，已有大客車車身50台出廠乙節；此於被告調查階段時，參加人即依被告之質問亦委託安侯建業會計師事務所於91年2 月8 日以（九一）安建稅（一）字第00032D號函及91年3 月28日以（九一）安建稅（一）備0082D 號函檢證詳為說明，亦為被告所接受未曾異議。茲被告竟違反誠信原則，誤認自相矛盾，實有誤解而不足採。
⒒縱如被告所認定，原告承包該300輛冷氣大客車車身組裝
工程並未帶料，應依貨物稅條例第15條之規定課徵貨物稅，惟按貨物稅條例第15條係規定：產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前2條之規定計算其完稅價格云云，準此原告所應繳納貨物稅者，僅為原告所承製之車身部分。按系爭冷氣大客車除原告所承製之車身工程外，尚有最重要之底盤暨冷氣設備及音響等。原告所承製300輛冷氣大個車之車身工程，總工程款為93,000,000元，材料款則為212,100,000元，兩者合計305,100,000元，如此關於車身工程每輛連工帶料僅為1,017,000元，惟被告竟認參加人就該車身工程之售價每輛為2,014,011元，較其成本高出約一倍之多，即約1,000,000元，以300輛計算，參加人就本身部分即大賺約300,000,000元，如此顯違常情，況參加人已向被告陳稱：「本公司前參與台汽公司採購300輛冷氣大客車之招標案，於89年6月13日參與投標，幸運得標，並與中央信託局（以下稱中信局）於89年7月3日簽訂合約，此一招標案原採總價決標，並無細項個別標價，此可由附件一之投標簽約文件中之總價款資料，即足資證明。俟完成簽約後，中信局經辦人員以該局內部作業規定，投標報價須分車輛底盤與車身（含冷氣）以新台幣分別列報每輛車價，及考量本公司車輛底盤係屬進口，台汽公司須提早於本公司完成進口進即需支付8成底盤價款等因素，乃逕依國內產製底盤及打造車身之通常行情予以訂定底盤價2,516,000元、車身工程1,685,810元，冷氣系統280,000元及各項檢驗費什費268,190元，而未慮及本公司係進口車輛底盤成本高於國內產製底盤成本，且尚須額外負擔37%進口關稅之情，此可由本公司遞送之二段標投標廠商報價單顯示總價與每輛細項價格字跡明顯不同，可證上開每輛車之細項標價，非本公司投標報價時書寫，該報價單之總價係本公司遞送投標時填寫者，而加註之含營業稅貨物稅及底盤價2,516,000元、車身工程1,685,810元、冷氣系統280,000元及各項檢驗費什費268,190元則係本公司參與現場協商人員應中信局之要求當場填寫者，並經該局加蓋有該局之章戳為證，因本公司參與現場協商人員並不瞭解稅法之規定，且中信局亦稱此一加註僅會稍延遲收取底盤價款而已，影響不大，現場協商人員乃逕依其指示填註，唯此一細項金額非即本公司之各別售價。故此一客車買賣實係總價決標，而非個別細項價格決標之情，合先陳明」云云（請見參加人代理人安侯建業會計師事務所91年2 月8日致北區國稅局新竹縣分局函說明（一）），準此被告之認定原告公司所承製之車身售價為每輛2,014,011 元，完稅價格為1,560,000 餘元顯嫌率斷，自難昭折服。
⒓又縱如被告所主張本件應依貨物稅法第15條之規定計算完
稅價格，惟依財政部90年12月21日台財稅字第090045716號公告，貨物稅產製廠商計算完稅價格得扣除批發商之毛利，車輛業為9﹪。被告未扣除車價9﹪之毛利，於法自有未和。又系爭車輛之輪胎，並非原告承作之範圍，被告未自售價扣除輪胎價格，於法自屬有違。
⒔原告並無短報或漏報完稅價格之情事。退步而言，原告係
貨物稅廠商，於90年間，依貨物稅條例第23條及貨物稅稽徵規定，就當月份出廠貨物之應納稅款（包括本件貨物稅課稅內容及稅額之計算），於次月15日以前自行繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅款申報書，檢同稅款繳款書向被告申報，如有應補徵之稅款應由被告依貨物稅條例第24條填發繳款書，通知原告補行繳納。當時，被告並未依據上開法律規定通知補稅。竟在事隔2年（92年4月10日）始作成處分書及核定補稅通知書，罰鍰繳款書，顯係被告對相關之交易合約先後作不同之解讀，並為不同之事實認定，致對完稅價格之計算有不同之看法，並對原告之補稅處分，絕非原告出於故意或過失之行為，充其量亦僅補徵稅款而已，不應再為科罰之處分。
⒕退步言，縱認應依貨物稅條例第15條課徵。但原告係配合
合約分期交車，分6期繳納。若原告在第1期（90年6月15日）自動報繳貨物稅時，被告所屬新竹縣分局若能當即指正，應依貨物稅條例第15條課徵，則原告將有可能改依被告之通知補稅，則無日後之爭議。乃因被告並未當即指正核定補繳，則原告因信賴被告，隨後5期並未因而改正。遲至最後一期（90年11月15日），長達5個月之期間，被告均未糾正或舉發，則其拖延至92年4月間始裁認逃漏並罰鍰，顯違行政程序法第8條「行政行為之誠信原則」，及信賴保護原則；原告對其恣意裁罰鉅額罰鍰，不考量原告為公營事業，絕無故意及過失逃漏之必要性。故原告實無故意或過失可言，而應免予處罰，始符法制。
⒖參諸被告在處理本案時，曾陳報財政部有關本件之適用法
律疑義之函中亦敘明：「貨物稅條例第15條似指必須產製廠商接受委託廠商提供『原料』，代製應稅貨物，方有其適用，至如本案委託公司（即參加人）透過委購合約，委託受託打造車身廠商（即原告）代購材料，而非由委託廠商（即參加人）直接購料提供給受託廠商（即原告）之方式，是否有其適用，滋生疑義。至今尚無受託打造車身廠商以委託廠商銷售價格計算銷售價格之先例，因本案涉及鉅額補稅‧‧‧」等語。而財政部91年7月16日台財稅第0000000000號函覆：「貨物稅條例第15條之立法意旨，係因廠製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物，並無實際產製成本資料計算該貨品出廠之價格，爰明定應以委託廠商之銷售價格計算其完稅價格以符貨物稅出廠課稅之意旨。本案完稅價格之計算係屬事實之認定，係屬稽徵實務認定之範疇，請本於職權核實辦理」云云。準此，被告對本案究應依貨物稅條例第13條或第15條課稅，顯有疑義，且乏先例，乃報請財政部釋疑，而在財政部答覆函中；財政部並未明示應依第15條補稅及罰鍰，而請被告本於職權核實辦理。足見，被告對於本件是否有貨物稅條例第15條之適用，被告亦持存疑之態度，本件情形，被告自己亦不知如何適用法律課稅，實難課原告之故意或過失責任，依司法院釋字第275號解釋意旨及95年1月14日施行之行政罰法第7條「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」，且需由被告負起證明原告有過失之舉證責任。因被告未能舉證證明原告有故意或過失情事，且如上所述，原告已舉證證明非出於故意及過失，故本件實不應補徵鉅額貨物稅並科處鉅額罰鍰。
㈡被告主張之理由：
⒈按「車輛之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各種機動
車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之‧‧‧（二）貨車、大客車及其他車輛，從價徵收15%。
」「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格為出廠價格，依前2條之規定計算其完稅價格。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅額外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰‧‧‧八、短報或漏報銷售價格或完稅價格者。」為行為時貨物稅條例第12條第1項第1款第2目、第15條及第32條第8款所明定。復按「本條例自公布日施行。但中華民國86年5月7日修正公布之第3條、第5條、第13條至第15條、第17條、第18條、第32條及90年10月31日修正公布之第12條之施行日期，由行政院定之。」為貨物稅條例第37條所明定。次按「二、為配合加入世界貿易組織（WTO），86年5月7日修正公布貨物稅條例刪除第5條；並修正第3條、第13條至第15條、第17條、第18條及第32條，另為符合WTO國民待遇原則及補貼暨平衡稅協定之規範，復於90年10月31日修正公布貨物稅條例第12條，業奉行政院發布定自中華民國91年1月1日施行。」為財政部90年12月25日台財稅字第0900073020號函所規定。本件原告組裝台汽公司之冷氣大客車300輛分別於90年5月出廠50輛、6月出廠60輛、7月出廠70輛、8月出廠57輛、9月出廠13輛、10月出廠50輛，應適用修正前貨物稅條例第12條第1項第1款第2目及第15條規定。
⒉本件原告係貨物稅產製廠商，於90年間接受參加人委託打
造大宇BH120高速公路用冷氣大客車300輛出廠，銷售給台汽公司，經被告所屬新竹縣分局查得，原告承作該大客車車身組裝工程僅為代工，即包工而未帶料，按參加人出售與台汽公司之冷氣大客車契約總金額1,463,500,000元，即每輛單價為4,878,333元（1,463,500,000÷300），扣除底盤價格2,516,000元，冷氣280,000元及音響68,322元，車身工程金額為2,014,011元，按總數300輛及貨物稅15﹪計算應徵貨物稅67,964,355元，原告僅繳納43,550,390元，應補徵24,413,965元【2,014,011元÷（1+營業稅率5%）÷（1+貨物稅率15%+推廣費12%）＝完稅價額1,510,319元；完稅價額1,510,319元×稅率15%×300 輛＝應納稅額67,964,355元；應納稅額67,964,355元-已納稅額43,550,390元＝應補稅額24,413,965元】，並處罰鍰122,069,825元。
⒊原告與參加人89年9月25日之「訂購合約」內容為「大宇
BH120高速公路用冷氣大客車車身組裝工程，300輛，單價310,000元，總價93,000,000元」90年5月18日「委購合約」係由參加人指定，車身材料採購對象為登陽公司，且購材料款由參加人直接支付，材料之品質、交貨等問題均由參加人自行承擔，原告取得委購服務費2,100,000元，有談話筆錄、統一發票、參加人與原告所訂立之「委購合約」及大客車車身材料款付款方式可稽，準此，原告不論是僅組裝車身或另有代購車身原料，均應依首揭規定計算完稅價格申報繳納貨物稅，原告主張屬包工包料，要求依貨物稅條例第13條規定按國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算完稅價格，核不足採。
⒋按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售
貨物‧‧‧有左列情形之一者，視為銷售貨物‧‧‧三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」「營業人經營代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票，並註明「代購」字樣，交付委託人。」分別為加值型及非加值型營業稅法第3條第3項第3款及統一發票使用辦法第17條第1項所規定，本件參加人既委託原告採購車身材料，是有關向登陽公司購料所簽訂之訂購合約、材料請購、材料驗收及統一發票買受人自為原告，原告將代購貨物組裝後送交參加人時，就代購車身材料款與組裝工程款合併開立統一發票，品名記載為車身料工款，所含車身材料款係原告代購車身材料實際價格，有原告承作大客車車身組裝工程承訂變更通知單，工程款由原承作大客車車身組裝工程款88,571,429元（不含營業稅），變更為大客車材料組裝工程款334,112,000元【與帳載該項大客車組裝工程收入88,571,429元、車身材料收入（含貨物稅）243,440,571元及採購服務費2,100.000元合計334,112,000元相符】，與組裝工程款88,571,429元（不含營業稅）加計代購車身材料之實際價格200,000,000元（不含營業稅）、購料服務費2,100,000元及貨物稅43,550,390元合計334,221,819元相當，符合前揭統一發票使用辦法第17條第1項有關代購貨物開立統一發票規定，又登陽公司雖依前揭規定開立統一發票予原告，惟開立發票日期為90年9月6日、10日、12日、17日及10月23日，而台汽公司大客車300輛卻分別於90年5月出廠50輛、6月出廠60輛、7月出廠70輛、8月出廠57輛、9月出廠13輛、10月出廠50輛，顯然原告取得之委購材料係在大客車組裝完成出廠之後。原告雖主張登陽公司於89年11月10日起銷售材料予原告使用，而原告基於材料品質及驗收手續等，遲至90年8月2日及10月17日始完成驗收，始依雙方間訂購合約之約定通知登陽公司開立統一發票，惟原告未提示登陽公司銷售予原告材料之相關全部送貨單、驗收單、付款等資料供核，原告主張尚難採信。且依原告提示之300台車身車頭骨架訂購合約簽約日期為90年6月7日，而在訂購300台車身車頭骨架之前大客車車身已出廠50台，自相矛盾。準此，本件車身材料係參加人委託原告代購，即原告承作300輛車身組裝工程，材料係其他廠商提供。
⒌按「國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含
貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費用定為完稅價格12 %。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝出廠價格/（1+稅率+12%）。」「國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格/（1+稅率）。」分別為行為時及現行貨物稅條例第13條所規定。其修正理由
（一）第1項有關計算國產貨物完稅價格時，得予減除12% 推廣費之規定，有違關稅暨貿易總協定國民待遇原則，爰修正刪除。（二）第2項文字修正。出廠價格依貨物稅條例第14條規定係指出廠當月份之銷售價格，為免遭誤解為製造成本，爰將「出廠價格」修正為「銷售價格」，以資一致。（三）現行第3項有關推廣費之規定，配合第1項修正刪除。本件原告開立予參加人統一發票雖記載車身材料工款，所含車身材料既係原告所代購車身材料成本，按上述修正理由（二）意旨，原告於統一發票所記載車身材料工款，並非行為時貨物稅條例第14條所規定出廠價格（銷售價格）。
⒍按「前條所稱出廠價格，指貨物出廠當月份之銷售價格。
」「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利。」分別為行為時及現行貨物稅條例第14條所規定，本件既依修正前貨物稅條例第13條第2項規定計算完稅價格（即予減除12 %推廣費），尚無修正後貨物稅條例第14條規定，得扣除批發商之毛利之適用。
⒎原告訴稱車身工程每輛連工帶料僅為1,017,000元，原核
定依售價每輛2,014,011元，較其成本高出一倍之多，顯違常情乙節。本件修正契約書，因車門、音響設備座椅等有變更，每輛單價由4,750,000元調至4,878,333元，增加128,333元，及原報價中之車身工程1,685,810元尚應含檢驗費、雜費268,190元及減除音響68,322元，是每輛以2,014,011元計算並無不合。
⒏本件原核定係單獨對車身部分課稅，屬「包工不包料」無
出廠價格，自應依貨物稅條例第15條規定計算完稅價格，計算時已扣除底盤、冷氣及音響價格，單獨對車身課稅。至原告主張未扣除輪胎價格乙節，因該報價單細項並無輪胎項目，無從扣除。又原告引用貨物稅稽徵規則第44條規定「產製打造車身‧‧‧其申報之價格低於通常價格者‧‧‧應依通常價格核定其完稅價格。前項通常價格之標準，由財政部賦稅署貨物稅評價委員會調查評定之」、貨物稅條例第17條第1項規定「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」，惟其前提係以有實際產製成本資料者，才有比較其有無低於通常價格，本件並不適用。
⒐本件既應依貨物稅條例第15條規定以委託廠商之銷售價格
為出廠價格，僅得就底盤、冷氣及音響已納貨物稅款抵繳本件貨物稅，被告以300輛大客車標案之變更總金額1,463,500,000元除以300輛計算每輛大客車價格4,878,333元，扣除報價單所載底盤2,516,000元、冷氣280,000元及音響68,322元計算得出每輛車身價格2,014,011元，並以此為每輛車身銷售價格及據以計算完稅價格，並無不合。至參加人主張投標之總標價，除車輛本身價值外，財務費用、風險成本、得標前後協所本案之業務費用、到場派駐人員及保固之服務費用、匯兌風險及上游工廠停工之承擔、履約保證之成本等均含於總標價中，惟並無扣除該等成本及費用規定。
⒑原告及參加人主張被告扣除底盤價格2,516,000元乃依中
央信託局於參加得標後指示填載之國內底盤價格，並非本案韓國進口底盤價格，成本高於國內產製底盤成本，且尚須額外負擔37 %進口關稅，故不應逕以參加人所填寫參考國內產製底盤價格之資料內容為判斷惟原告及參加人未提示相關全部大客車底盤進口成本及關稅之帳載、成本表、相關憑證及已納貨物稅之完稅證明等資料供核，無從據以扣除。
⒒原告主張本件車身材料部分，係向國內廠商（登陽公司）
購買，即屬國人自行設計之車身，自應依據行為時貨物稅條例第12條第2項前段之規定，按規定稅率減徵3個百分點乙節，按「前項第1款之汽車，係使用國人自行設計之引擎、底盤或車身製造，經工業主管機關認定證明者，自其首次出廠之日起4年內，按規定稅率每項各減徵3個百分點。」為行為時貨物稅條例第12條第2項前段規定，原告並未提供本件大客車車身經工業主管機關認定國人自行設計證明文件及首次出廠日之報備文件，並無適用減徵3個百分點規定，原告主張本件車身材料部分，係向國內廠商（登陽公司）購買，即屬國人自行設計之車身，顯係誤解。⒓有關二段開標投標廠商報價單所載「各項檢驗費用、什費
」應否納入計算貨物稅範圍乙節，依台汽300輛高速公路冷氣大客車價格變動表所載車身部分（含冷氣）單價，原得標價格2,234,000元（1,685,810+280,000+268,190），係包含二段開標投標廠商報價單所載車身工程1,685,810元、冷氣系統280,000元及各項檢驗費、什費268,190元，是各項檢驗費、什費268,190元屬車身部分，應納入計算貨物稅範圍。本件冷氣大客車總價1,425,000,000元，因車身部分變更後座椅、音響、車門及63輛改裝4排座椅追加總價款38,500,000元，車身每輛追加128,333元，車身部分（含冷氣）單價，由原得標價格2,234,000元，變更為2,362,333元，經扣除二段開標投標廠商報價單所載每輛車冷氣280,000元及變更後座椅、音響、車門及63輛改裝4排座椅之報價單所載音響價格20,496,600元（51,430×300+5,067,600）計算每輛車音響價格68,322元（20,496,600/300），計算本案每輛車身部分金額為2,014,011元並無不合。
⒔行政罰法係94年2月5日公布，按「本法施行前違反行政法
上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」「本法自公布後一年施行。」為行政罰法第45條及第46條所規定，故行政罰法係於95年2月5日施行，本件貨物稅罰鍰於行政罰法施行前裁處並不適用該行政罰法第7條規定。
⒕依貨物稅條例第23條及貨物稅稽徵規則第47條規定，產製
廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並填具計算稅額申報書，併附相關月報表申報，原告並無需將交易合約書、統一發票等文件附案申報，原告申報所附之文件資料既無顯示屬包工包料或包工不包料，在申報收件階段是無法發現有無低報貨物稅完稅價情事；本件係財政部財稅資料中心電腦交查勾稽發現異常，經調帳證查核始發現查得。況且貨物稅採自行申報制，經查獲短漏報即應補稅論罰，原告主張被告未能及時糾正，顯係卸責之詞。再者，原告如對產製貨物之課稅有疑問者，自應依財政部61年3月7日台財稅第31981號函規定，先行向主管稽徵機關請釋，並辦理具結手續再行出廠，經核釋後再辦理補繳。本件適用法律之爭議被告曾於查獲後就原告主張陳報財政部請示，對公營事業組織之原告補徵鉅額稅額予以審慎之處理方式，此過程並無改變應補稅及罰鍰之規定。
⒖按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅額外，按補
徵稅額處5倍至15倍罰鍰‧‧‧八、短報或漏報銷售價格或完稅價格者。」為貨物稅條例第32條第8款所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自已無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號所解釋。
⒗本件原告短、漏報完稅價格，漏繳貨物稅24,413,965元，
違反貨物稅條例第15條規定，案經被告所屬新竹縣分局查得，違章事證明確，已如前述，被告初查依前揭規定，按補徵稅額24,413,965元處5倍之罰鍰122,069,825元，復查決定遞予維持，並無不合。原告短、漏報完稅價格縱非故意顯有過失，依司法院釋字第275號意旨仍應受處罰，原處罰鍰並無違誤。
㈢參加人主張之理由：
⒈參加人委託原告打造系爭300輛大客車車身，曾於90年5月
18日與本件原告簽訂合約其中第4 條就「發生溢增稅額」時，參加人將因本件原告受敗訴判決就溢增稅額部分有不利益之危險，於本件訴訟自屬有利害關係之第三人，前既受告知訴訟，爰依行政訴訟法第44條第2 項規定為輔助原告而聲請參加訴訟。
⒉按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋文著有要旨，是以租稅之課徵，不僅以合乎稅法條文字面上之文義規範為已足，實應以更高之法律原則作其正當性基礎，以探究其立法目的或理由。①「應稅貨物之完稅價格，以產製廠商之『出廠價格』為計算基礎」（貨物稅條例第13條）；若「產製廠商係接受其他廠商提供原料代製應稅貨物者，因乏產製廠商之出廠價格，則以委託廠商之『銷售價格為出廠價格』（貨物稅條例第15條）。且按貨物稅條例第15條以委託廠商之銷售價格為出廠價格之立法理由二闡明；「係以產製廠商接受其他廠商提供原料，代裝應稅貨物，因無出廠價格，故以委託廠商之銷售價格為出廠價格」。綜上，貨物稅完稅價格應以產製廠商之出廠價格為原則；若係屬委託廠商提供材料代製應稅貨物者，因產製廠商僅有工費收入（僅開立代工費收入發票），而無包含材料款及工費款全額之出廠價格，基於「便利」貨物稅之徵課，始例外規定按委託廠商之銷售價格為完稅價格；準此，若產製廠商受託代製物品，又包含該應稅貨物全部之原料採購，而有完整出廠價格者，自應以廠製廠商之出廠價格計算完稅價格，方符貨物稅課徵精神。在此情形下，如仍適用貨物稅條例第15條因無出廠價格始為便利課徵而以委託廠商之銷售價格視為出廠價格核課貨物稅之情事，顯然本末倒置有違租稅法律主義及貨物稅條例立法目的。②本件應稅貨物之車身300輛，原告承製之工費為93,000,000元、全部購料款為212,100,000元，此有訂購合約及委購合約可稽，甚至原告購料所獲利潤為2,100,000亦於委購合約中足稽，上開應稅貨物之車身自原告出廠時之全部工、料款項（含購料利潤）均甚明確，被告亦就此金額均無爭執，則本件應稅貨物之車身貨物稅之核課既有全部、完整之出廠價格，依前揭所述及立法目的即無例外以「委託廠商之銷售價格視為出廠價格」核課而適用貨物稅條例第15條之餘地。
⒊被告捨連工帶料已有明確之車身「出廠價格」而不依貨物
稅條例第13條計算完稅價格，卻恣意以參加人參與台汽公司標案之「總標價」經簡化曲解為該「標價」即為單純車輛貨物之「貨物銷售價格」（貨價），再以此極簡化之方式除以車輛總數計算每一車輛之「銷售價格」，又以此簡化、錯誤之銷售價格再以簡化之邏輯扣除「底盤」「冷氣」「音響」而得出所謂「車身銷售價格」；但原處分計算之基礎亦即將參加人投標之「標價」單純視為貨物（即車輛）之「銷售價格」（貨價）自始即屬重大錯誤；蓋查參加人之投標標價除車輛之貨物價值外尚包含「財務費用」「風險成本」「得標前後協所本案之業務費用，「到場派駐人員及保固之服務費用」「匯兌風險及上游工廠停工之承擔」「履約保證之成本」‧‧‧上開有台汽公司系爭車輛採購之公告及簽訂之合約可稽；換言之，參加人參與台汽公司之投標該標案法律性質係屬混合性契約，除車輛價值本身外，尚包含服務費用（如保固及於各地設立分公司派駐人員駐廠及教育訓練費用），執行業務費用（如依台汽公司之規格訪查相關廠商而為訂購、測試報告及備標、決標期間、合約交貨期間、保固期間歷經5 年執行合約之業務費用，管銷費用‧‧‧）風險負擔（如台汽遲延付款或倒閉收不到款之風險、違約罰鍰之風險、採購及付款長達數年之匯兌損失風險‧‧‧），其他財務成本費用（如繳付押標金、履約保證金、還款保證金、保固保證金‧‧‧）均涵攝於投標總價中，是以被告將混合性契約之得標「標價」簡化曲解為「車輛貨物銷售價格」再以極簡化、加減乘除之方式計算「車身銷售價格」，卻捨本案車身部分原告已有明確之工料全部資料之車身「出廠價格」而不論，如此益見原處分依貨物稅條例第15條核課完稅價格，更以包含繁複內容之「投標總價」即單純的視為「貨物銷售價格」，有違租稅法律主義之精神。
⒋姑不論被告該將標案之「標價」等同於「貨物之銷售價格
」已屬重大違誤，如此將所有標案合約之服務、風險、其他成本之費用均列入單純貨物之銷售價格，並以之為「貨物出廠價格」核課「貨物稅」，勢必嚴重擴大貨物完稅價格之計算基礎，且查，由原處分計算本案車身之出廠價格，徒以「投標總價」扣除底盤、冷氣設備及音響設備即為「車身之銷售價格」並以之為「出廠價格」，如此單純之扣減卻未見標案合約之保固服務費用，各項風險負擔，相關銷售及管理之業務費用、財務費用等項，顯然與參加人投標之「標價」及合約義務之內容有違，事理至明；甚者，原處分採用之扣除底盤價格2,516,000元乃依中央信託局於參加人得標後指示填載之國內底盤之價格並非本案進口之底盤價格（韓國大宇公司）且本件決標時底盤尚未進口何來之2,516,000元？尤見原處分車身出廠價格之計算實乏依據。
⒌依投標合約規範報價規定「底盤進口在國內打造車身者，
至少須含底盤價、冷氣系統費用及車身工程費用、各項檢驗費、什費及5%營業稅」「整車在國內製造者，至少須含底盤價、冷氣系統費用，車身工程費用、各項檢驗費、什費及5%營業稅等」，而招標內容亦確實因台汽公司之規範要求須由承標者檢附各項測試報告及檢驗足見二段式開標報價單上所載「各項檢驗費用、計費」實與貨物本身之價格無涉，而係本於標案混合性契約關係，為履行台汽公司各別招標規範要求之「特殊規定」所生之契約義務，並非屬貨物本身之銷售價格，自不應納入計算貨物稅之範圍，事理至明，否則即與貨物稅之完稅價格僅包括貨物之包裝、從物價格有違。
⒍廠商報價單上「各項檢驗費用及什費」不應納入計算貨物
稅範圍，固屬的論，惟本件被告徒將「標價」簡化視為貨物之銷售價格，未明標價內含混合性契約中各項財務、風險、業務、保固、教育訓練、匯兌、派駐人員、測驗、檢驗、甚至10年內零件折扣率在內之費用，而上開所列亦非二段式開標報價上所載「各項檢驗費用、什費」所能涵括，故被告縱將「委託廠商」（即參加人）之標價扣減底盤、冷氣、音響甚至再扣減檢驗費、什費亦不足認即為車身之出廠價格，換言之，本件原告既就車身部分之工、料，甚至購料利潤均有明確之憑證可稽，自應以貨物稅條例第
13 條 之原則規定，依原告工、料款項加計利潤作為產製廠商之出廠價格，併為計算完稅價格之基礎，而不應遽認原告缺乏產製廠商出廠價格，反依貨物稅條例第15條之例外規定，再誤以參加人與台汽公司之標案標價作為計算貨物稅之範圍。
⒎被告之補徵稅額既自始即屬錯誤，則自無課予原告罰鍰之正當性。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，原告及被告之代表人分別由劉憲同及許虞哲變更為甲○○及凌忠嫄，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又參加人委託原告打造系爭300 輛大客車車身，曾於90年5 月18日與本件原告簽訂合約（本院卷一第122頁），其中第4條 由規定發生溢增稅額時，由參加人支付。是參加人將因本件原告受敗訴判決，有溢增稅額受有不利益之危險，於本件訴訟自屬有利害關係之第三人，其既受原告告知訴訟，其依行政訴訟法第44條第2 項規定為輔助原告而聲請參加訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「本條例自公布日施行。但中華民國86年5 月7 日修正公布之第3 條、第5 條、第13條至第15條、第17條、第18條、第32條及90年10月31日修正公布之第12條之施行日期，由行政院定之。」為貨物稅條例第37條所明定。次按「二、為配合加入世界貿易組織（WTO），86 年5 月7 日修正公布貨物稅條例刪除第5 條；並修正第3 條、第13條至第15 條 、第17條、第18條及第32條，另為符合WTO 國民待遇原則及補貼暨平衡稅協定之規範，復於90年10月31日修正公布貨物稅條例第12條，業奉行政院發布定自中華民國91年1 月1 日施行。」為財政部90年12月25日台財稅字第0900073020號函所示。本件原告組裝台汽公司之冷氣大客車300 輛分別於90年5月出廠50輛、6 月出廠60輛、7 月出廠70輛、8 月出廠57輛、9 月出廠13輛、10月出廠50輛，應適用修正前貨物稅條例第12條、第13、第15條及第17條規定。次按「車輛之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之‧‧‧（二）貨車、大客車及其他車輛，從價徵收15% 。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費用定為完稅價格百分之十二。完稅價格之計算方法如左：
出廠價格完稅價格＝───────
1＋稅率＋12％ 」「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格為出廠價格，依前2 條之規定計算其完稅價格。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅額外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰‧‧‧八、短報或漏報銷售價格或完稅價格者。」為行為時即87年5 月7 日修正前貨物稅條例第12條第1 項第1 款第2 目、第13條第1 項及第15條及第32條第8 款所明定 (關於此部分，訴願決定書之記載有誤)。
三、本件原告係貨物稅廠商，於90年間接受委託廠商參加人委託打造大宇BH120高速公路用冷氣大客車300輛出廠，銷售給台汽公司，經被告以原告承作該大客車車身組裝工程僅為代工，即包工而未帶料，按參加人出售與台汽公司之冷氣大客車契約總金額1,463,500,000 元，即每輛單價為4,878,333 元（1,463,500,000 ÷300=4,878,333）， 扣除底盤價格2,516,000 元，冷氣280,000 元及音響68,322元，車身工程金額為2,014,011 元，按總數300 輛及貨物稅15﹪計算，應徵貨物稅67,964,355元，原告僅繳納43,550,390元，應補徵24,413,965 元【2,014,011 ÷（1+營業稅率0.05）÷（1+貨物稅率0.15+ 推廣費0.12）= 完稅價額1,510,319 ；完稅價額1,510,319 ×稅率0.15×300 輛= 應納稅額67,964,355；應納稅額67,964,355- 已納稅額43,550,390= 應補稅額24,413,965 】 ，原告未依貨物稅條例第15條規定，以委託廠商（即參加人）之銷售價格計算完稅價格，漏繳貨物稅計24,413,965 元 ，乃核定補徵24,413,965元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。原告係主張其承製參加人銷售予台汽公司之系爭300 輛大客車車身，係包工包料，應適用貨物稅法第13條以原告之出廠價格為基礎計算課徵貨物稅，被告則主張原告係包工不包料 (即材料由參加人提供)， 應依貨物稅第15條以委託廠商即參加人之銷售價格為出廠價格為基礎計算課徵貨物稅。經查：
(一)、原告與參加人89年9 月25日之「訂購合約」內容為「大宇
BH120 高速公路用冷氣大客車車身組裝工程，300 輛，單價310,000 元，總價93,000,000元」 (本院卷一第152 頁)，其通用條款三：「本工程由甲方 (本院按指參加人)提供客車車身材料，並配合底盤車進廠時程及製程需求供料，如製程中因乙方 (本院按指原告)施工而造成材料短損，短損之材料由甲方補足，材料費按甲方採購成本由乙方負擔。」 (本院卷一第153頁)係由參加人提供車身材料予原告為車身組裝。至原告與參加人另於90年5月18日簽立「委購合約」 (本院卷一第155頁)，亦係由參加人「委由」原告採購，依該合約之附註條款所載：「三、本委購材料款均由甲方 (本院按指參加人)支付，甲方並支付乙方(本院按指原告)服務費新台幣貳佰壹拾萬元止。四、乙方依甲方指定之材料採購，並向登陽企業股份有限公司議購，倘因所議購材料發生品質不合規格時，甲方同意負完全損害賠償責任，五、乙方（即唐榮公司）在合約規定下，依甲方（即詮安公司）指定之廠牌、規格所採購之材料（如附表），如有檢（試）驗之需，甲方同意負擔一切費用，並就所有因上開材料之品質瑕疵、遲延交貨等一切因素所生之車輛交付遲延責任，甲方同意完全由其承擔，並保證絕不向乙方請求補償或賠償。乙方在本合約下已得請領之報酬及為甲方墊付之款項，甲方不得據此主張扣抵或拒絕給付。六、前開材料商交付至乙方廠區時，甲方應立即派員檢查，確認符合合約所定之規範後，始移轉乙方保管並組裝。該等材料在組裝完成並交付甲方前，因不可抗力而毀損滅失者，乙方不負其責。甲方並應確保乙方不受上開材料商之請求、主張而受損害。七、甲方（詮安公司）應約束登陽企業股份有限公司，應依照合約約定價格供貨，以免價格變動時有所爭議。」依此委購合約，係由參加人指定車身材料採購對象為登陽公司，且購材料款由參加人支付，參加人尚要因原告所議購材料 (依參加人之指定)發生品質不合規格時，負完全損害賠償之責任，材料之檢( 試) 驗費用由參加人負擔，因材料之品質瑕疵、遲延交貨等一切因素所生之車輛交付遲延責任，由參加人承擔其危險，不向原告請求補償或賠償，亦不得據以扣抵或拒絕給付報酬或墊款，材料商交付至原告廠區時，原告派員檢查確認符合合約所定之規範後，始移轉原告保管並組裝，該等材料在組裝完成並交付參加人前，因不可抗力而毀損滅失者，原告不負其責，參加人並應確保原告不受上開材料商之請求、主張而受損害，不但材料價款由參加人支付，材料之各種危險均由原告負擔。再原告因受參加人委託購買上開材料，收取服務費( 手續費)2,100,000元( 見上開委購合約第二點、附註條款三，及本院卷一第165 頁原告之明細分類帳) 。足見該等材料係參加人所購買，只是委由原告出面辦理( 如是原告要購買，參加人何須支付服務費( 手續費) ？) ，該等材料確屬參加人所提供( 由出賣人直接送至原告廠區) ，原告承製系爭大客車車身，僅包工未包料。原告主張係由其購買使用，為包工包料云云，並不足採。被告因而適用行為時貨物稅條例第15條規定以委託廠商銷售價格為出廠價格，依同法第13條計算完稅價格並無不合。原告及參加人要求依貨物稅條例第13條規定以國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格( 銷售價格) 計算完稅價格，均屬無據。
(二)、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售
貨物‧‧‧有左列情形之一者，視為銷售貨物‧‧‧三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」「營業人經營代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票，並註明「代購」字樣，交付委託人。」分別為加值型及非加值型營業稅法第3條第3項第3款及統一發票使用辦法第17條第1項所規定。參加人既委託原告採購車身材料，是有關向登陽公司購料所簽訂之訂購合約、材料請購、材料驗收及統一發票買受人自為原告，原告將代購貨物組裝後送交參加人時，就代購車身材料款與組裝工程款合併開立統一發票，品名記載為車身料工款，所含車身材料款係原告代購車身材料實際價格，有原告承作大客車車身組裝工程承訂變更通知單，工程款由原承作大客車車身組裝工程款88,571,429元（不含營業稅），變更為大客車材料組裝工程款334,112,000元【與帳載該項大客車組裝工程收入88,571,429元、車身材料收入（含貨物稅）243,440,571 元及採購服務費2,100.000 元合計334,112,000元相符，見本院卷一第164 至第173 頁】，與組裝工程款88,571,429元（不含營業稅）加計代購車身材料之實際價格200,000,000 元（不含營業稅）、購料服務費2,100,00
0 元及貨物稅43,550,390元合計334,221,819 元相當，符合前揭統一發票使用辦法第17條第1 項有關代購貨物開立統一發票規定。是不得以登陽公司銷售上開材料所開立之統一發票買受人為原告，原告向參加人請款所開發票，品名記載為「車身料款」，即認上開材料是原告所購買，其承製系爭大客車車身為包工包料。
(三)、貨物稅稽徵規則第44條規定「產製打造車身‧‧‧其申報
之價格低於通常價格者‧‧‧應依通常價格核定其完稅價格。前項通常價格之標準，由財政部賦稅署貨物稅評價委員會調查評定之」、86年5 月7 日修正前貨物稅條例第17條第1 項規定「產製廠商申報應稅貨物之出廠價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」 (本條與現行規定僅在於修正前之「出廠價格」配合第15條修正改成「銷售價格」)。 按貨物稅條例第17條規定之立法意旨係有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依第13至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定（參見最高行政法院92年判字第1663號判決)。 亦即上開規定之適用在於對適用貨物稅條例第13條或第15條無爭議，但出廠價格有與常規交易出廠價格有違，有壓低申報之情形。而本件兩造對原告提出之系爭貨物各種價格並無爭議，僅係爭執應適用86年5 月7日修正前貨物稅條例第13條或第15條規定課徵貨物稅，與原告申報之價格是否壓低出廠價格無關，自無上開送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定規定之適用。原告主張應送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定云云，係誤解法令，自無足採。
(四)、行為時貨物稅條例第14條係規定：「前條所稱出廠價格，
指貨物出廠當月份之銷售價格；」與現行同條規定：「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；」不同，自無得扣除批發商之毛利之適用。原告指摘被告未扣除毛利云云，非有理由。
(五)、本件應依貨物稅條例第15條規定以委託廠商之銷售價格為
出廠價格。被告依財政部62年1月31日台財稅第30790號函及69年3月31日台財稅第32585號函，就底盤、冷氣及音響已納貨物稅款抵繳本件貨物稅，系爭300輛大客車標案之變更總金額1,463,500,000元除以300輛計算每輛大客車價格4,878,333元，扣除報價單所載底盤2,516,000元、冷氣280,000 元及音響68,322元，計算得出每輛車身價格2,014,011 元。然依被告據以認定上開價格資料 (本院卷一第
146 頁至第151 頁)之 一之二段開標投標廠商報價單 (本院卷一第151 頁)所 載檢驗費、什費268,190 元，與車身工程費用分列，再依中信局投標合約規範報價規定「底盤進口在國內打造車身者，至少須含底盤價 (含海運費、保險費、關稅、商港建設費、貨物稅)、 冷氣系統費用及車身工程費用 (均含貨物稅)、 各項檢驗費、什費及5%營業稅」「整車在國內製造者，至少須含底盤價、冷氣系統費用，車身工程費用 (均含貨物稅)、 各項檢驗費、什費及5%營業稅等」（見本院卷第298 頁），亦將含貨物稅之底盤價、冷氣系統費用、車身工程費用與不含貨物稅之各項檢驗費、什費分列，顯見本件之檢驗費、什費並非車身本身費用，亦非貨物稅課徵標的 (貨物稅條例第13條規定應稅貨物之完稅價格僅及於貨物之包裝、從物價格)， 自應扣除。至原告主張之輪胎，及參加人主張投標之總標價，除車輛本身價值外，財務費用、風險成本、得標前後協所本案之業務費用、到場派駐人員及保固之服務費用、匯兌風險及上游工廠停工之承擔、履約保證之成本等均含於總標價中各節，按上開報價單中未列有此等項目費用，亦無扣除該等成本及費用規定，原告提出之上開中信局投標合約規範報價規定，亦未將之列為報價項目，顯見其非報價項目，自無從扣除。因而，系爭大客車每輛單價為4,878,333 元（1,463,500, 000÷300）， 扣除底盤價格2,516,000 元，冷氣280,000 元、音響68,322元及檢驗費、什費268,190 元，車身工程金額為1,745,821 元，按總數30
0 輛及貨物稅15﹪計算應徵貨物稅58,914,090元，原告僅繳納43,550,390元，應補徵15,363,700元【2,014,011 元÷（1+營業稅率5%）÷（1+貨物稅率15%+推廣費12%）＝完稅價額1,510,319 元；完稅價額1,510,319 元×稅率15% ×300 輛＝應納稅額58,914, 090 元；應納稅額58,914,090 元- 已納稅額43,550,390元＝應補稅額15,363,
700 元】。原處分補徵此範圍內之貨物稅，並無不合，超過部分即有未合。
(六)、原告及參加人主張被告扣除底盤價格2,516,000元乃依中
央信託局於參加得標後指示填載之國內底盤價格，並非本案韓國進口底盤價格，成本高於國內產製底盤成本，且尚須額外負擔37 %進口關稅，故不應逕以參加人所填寫參考國內產製底盤價格之資料內容為判斷云云。然原告及參加人未提出相關全部大客車底盤進口成本及關稅之帳載、成本表、相關憑證及已納貨物稅之完稅證明等資料供核，無從據以扣除。再原告主張本件車身材料部分，係向國內廠商（登陽公司）購買，即屬國人自行設計之車身，自應依據行為時貨物稅條例第12條第2項前段之規定，按規定稅率減徵3個百分點乙節，按「前項第1款之汽車，係使用國人自行設計之引擎、底盤或車身製造，經工業主管機關認定證明者，自其首次出廠之日起4年內，按規定稅率每項各減徵3個百分點。」為行為時貨物稅條例第12條第2項前段規定，原告並未提供本件大客車車身經工業主管機關認定國人自行設計證明文件及首次出廠日之報備文件，並無適用減徵3個百分點規定，原告主張本件車身材料部分，係向國內廠商（登陽公司）購買，即屬國人自行設計之車身，顯係誤解。
四、按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅額外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：一、‧‧‧八、短報或漏報銷售價格或完稅價格者。‧‧‧」為貨物稅條例第32條第1 項第8款所明定。查參加人向原告訂製系爭大客車車身，原即採代工方式，亦曾洽詢貨物稅機關得知依其與原告間之訂購合約，須依貨物稅條例第15條規定，以參加人之銷售價格為計算貨物稅之基礎，嗣參加人與原告始簽訂上開委購合約，以達到適用貨物稅第13條之目的，此有卷附原告提出之其會計師
91 年3月28日(91)安建稅(1) 字第00082D號函( 本院卷一第
223 頁) 可證。由此可知，原告已知其承製系爭大客車車身，應依貨物稅條例第15條規定，以參加人之銷售價格為計算貨物之基礎，竟以訂立委購合約方式，製造車身材料非由參加人提供之假象，又不如同之前參加人之先洽詢貨物稅主管機關，或依財政部61年3 月7 日台財稅第31981 號函規定，先行向主管稽徵機關請釋，並辦理具結手續再行出廠，經核釋後再辦理補繳，而逕依貨物稅第13條報繳貨物稅，以致短漏貨物稅款，已屬故意( 至少是預見短漏報銷售價格而發生短漏貨物稅之結果，且其發生不違背其本意之間接故意) ，自應科罰。原告主張其無故意過失及責被告未及時糾正云云，並不足採。本件應徵貨物稅58,914,090元，原告短報銷售價格，僅繳納43,550,390元，漏繳15,363, 700 元，依被告按補徵稅額科處5 倍罰鍰，應為76,818,500元，原處分科處罰鍰在此範圍內，並無不合，超過部分即有未合。本件適用法律之爭議，被告曾於查獲後就原告主張陳報財政部請示，核屬對公營事業組織之原告補徵鉅額稅額予以審慎之處理方式，原告並不能據以主張其應免罰。再行政罰法係94年2 月
5 日公布，並自公布後一年施行( 行政罰法第46條參照) ，故行政罰法係於95年2 月5 日施行，本件貨物稅罰鍰於行政罰法施行前裁處，並不適用該行政罰法第7 條規定( 同法第45條規定反面解釋) ，併予敘明。
五、從而，原處分(復查決定含原核定處分)補徵原告貨物稅在15,363,700元範圍內，及科處罰鍰在76,818,500元範圍內，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，原告此部分之訴請撤銷，並無理由，應予駁回。逾上開範圍之補徵貨物稅及科處罰鍰，即有未合，訴願決定此部分未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，此部分應併予撤銷。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第107 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
第三庭審判長法 官 陳國成
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
書記官 張能旭