臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04131號原 告 甲○○訴訟代理人 吳光皋（會計師）
王惠民（會計師）吳金柱（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月2日台財訴字第09300534980號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父朱榮於民國87年2月10日死亡，經被告核定應納稅額為新台幣（以下同）325,582,733元，原告依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，向被告所屬新竹市分局申請以課徵標的物新竹市○○段○○○○○號等21筆土地（課徵價值83,193,048元）抵繳遺產稅，被告所屬新竹市分局以該等抵繳標的物屬建造房屋應保留之法定空地及部分道路用地、部分住宅區，乃於89年8月7日以北區國稅竹市徵第00000000號函否准其申請。原告不服，於89年8月28日提起訴願，旋於89年11月2日撤回上開之訴願案，並於90年5月15日完納遺產稅額。嗣原告於90年8月3日提出退還遺產稅及申請抵繳之申請，案經被告所屬新竹市分局以90年8月21日北區國稅竹市徵第00000000號函否准其抵繳之申請。原告不服，訴經財政部92年5月7日台財訴字第0900060356號訴願決定，將原處分撤銷，責由被告另為處分。被告所屬新竹市分局於93年9月1日以北區國稅竹市一字第0930008778號函重新核定，就新竹市○○段○○○○號之土地准予抵繳，其餘20筆土地仍否准抵繳。原告不服，93年5月5日提起訴願，訴願逾3個月不為決定，原告依法於93年12月22日逕行向本院提起行政訴訟。（嗣後財政部於94年2月2日台財訴字第09305110號訴願決定：「訴願駁回」）
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定不利於原告之部分均撤銷。
⒉被告應作成「坐落新竹市○○段1516、1545、1259、1260
、1261、1262、1263、1299、1477、1478、曲溪段424、4
41、443、492、明湖段106、83、雅溪段1264、1341、1544地號等19筆土地准予抵繳」之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：原處分機關就被繼承人所遺留之財產課徵稅賦，卻以該課徵抵繳標的物為法定空地否准抵繳稅賦，造成當事人需另行舉債納稅，背負沉重利息壓力。
㈠公署機關承理案件牛步化，延宕時日，毫不在意人民舉債納
稅，背負沉重利息壓力，罔顧權益不顧。其辦理過程略述如次：
⒈90年8月向新竹市分局提出申請抵繳退還稅額。
⒉90年8月新竹市分局否准。
⒊90年9月向財政部提起訴願。
⒋92年5月財政部訴願決定「原處分機關撤銷原處分重為處分」。
⒌93年4月向財政部提出訴願（原處分機關不為行政處分）。
⒍93年9月新竹市分局重為否准處分。
⒎93年9月財政部訴願申請書。
⒏93年9月財政部訴願決定「原處分機關速為處分」。
⒐93年10月財政部台灣省北區國稅局答辯函。
完全不遵守行政程序法第51條的規定，肆意拖延時效並且不為適法處分。基於本條所述，因稽徵機關之延宕，曲解法令及不作為，嚴重影響納稅義務人權益。
㈡訴願法第95條規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘
束各關係機關之效力」。92年5月訴願決定書要求新竹市分局，應按其指示要點，重新審查另為處分，可是93年8月新竹市分局重為否准處分書，並未依照決定書意旨辦理，不依法行政。特別是說明二所示，而曲溪段492地號，因新竹市政府建管課檔案資料已焚毀，無從查告其法定空地及私設通路之面積究為多少，致無法重為核定其應有多少面積應改為不計入遺產總額，其金額之認定應是相關單位之責任，是否改採其它方式來認定遺產總額？不能一味判定該筆土地全額列入遺產總額，造成當事人稅負增加。況復經93年實地勘查拍照存證，系爭土地○○○區○○道路使用，原告居然須為此繳納稅額。
㈢本案係原告以「課徵標的物」之法定空地申請抵繳遺產稅，
而被告答辯謂：納稅義務人得依遺產及贈與稅法第30條2項之規定申請以實物抵繳，惟稅捐稽徵機關對於實物是否適於抵繳仍有審核之權限，司法院釋字第343號解釋有案云云。
按84年1月13日修正前遺產及贈與稅法第30條2項規定：「遺產及贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分2期至6期繳納，每期間隔以不超過2個月為限，並得以實物一次抵繳。」，同法施行細則第43條規定：
「納稅義務人依本法第30條2項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定其他權利者為限。」。其中所謂「易於變價或保管」，發生違憲疑義，司法院會議乃於83年4月22日作成釋字第343號解釋，就施行細則第43條規定之「易於變價或保管」乙節，解釋謂：「申請以實物抵繳是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」。其後84年1月13日遺產及贈與稅法第30條2項規定，修正為：「遺產及贈與稅應納稅額在30 萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納，每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」，之後並將同法施行細則第43條規定刪除。查本案係適用此一84年1月13日修正後遺產及贈與稅法第30條2項之規定。因此，就84年1 月13日修正前遺產及贈與稅法第30條2項及同法施行細則第43條規定而為解釋之司法院釋字第343號解釋，根本與本案無關，合先陳明。
㈣按遺產及贈與稅法第30條2項規定（指84年1月13日修正後之
條文，以下同），納稅義務人可申請抵繳遺產稅之實物，分為兩類，一類為「課徵標的物」，一類為「課徵標的物以外之實物」；以「課徵標的物」抵繳者，法律並未附加任何法定要件，而以「課徵標的物以外之實物」抵繳者，其實物必須符合「易於變價」或「易於保管」之法定要件，法條文義至為清晰明白，毫無疑義。因此，申請以「課徵標的物以外之實物」抵繳者，自應由稅捐稽徵機關就該實物是否符合「易於變價或保管」之法定要件予以調查，再作成核准與否之核定。至於申請以「課徵標的物」抵繳者，遺產及贈與稅法第30條2項對課徵標的物本身既無附加任何法定要件，則稽徵機關即應予以核准，不得拒絕，其理甚明。鈞院89年度訴字第730號判決略以：「以課徵標的物抵繳遺產稅，不受易於變價或保管之限制，稽徵機關不得拒絕以墓地抵繳之要求。」，的屬正解，足為佐證。本案原告申請既以「課徵標的物」抵繳遺產稅，而遺產及贈與稅法第30條2項對課徵標的物本身既無附加任何法定要件，則稽徵機關即應予以核准，不得拒絕。乃被告（之新竹分局）竟以系爭20筆土地係屬建築法規定之法定空地，無法移轉為國有，作成否准抵繳之核定（詳見89.8.7北區國稅竹市徵第00000000號函）。本案係遺產稅案件，所應適用者應為遺產及贈與稅法，與建築法毫無關聯，被告引用建築法作為否准抵繳之依據，其適用法律顯屬錯誤，其否准抵繳之核定，自亦屬於違法。
㈤原告最初申請以被繼承人朱榮之遺產土地（均已列為課徵標
的物）70筆抵繳遺產稅，被告核准其中49筆，否准其中21筆。其後遞經復查、訴願發回重核，被告重核決定再核准1筆，其餘20筆仍然否准抵繳（20筆土地之地號，詳見「土地抵繳資料一覽表」）；而其重核決定之否准抵繳理由則變更為：該20筆土地係屬法定空地，能否移轉國有待查，因原告未依被告要求期限提供系爭土地得以移轉之相關證明文件，致無從受理，乃否准抵繳之申請（詳見被告新竹分局90年8月21日北區國稅竹市徵第00000000號函說明三）。查系爭20筆法定空地均屬課徵標的物，且均有獨立地號，其可否移轉為國有，並非事實之證明問題，而屬法律適用問題，被告自應本於職權查明法律狀態，俾正確適用法律，豈能諉過於原告之未提示所謂「證明文件」。何況法律之適用及法律之狀態，原告何來證明文件。
㈥關於本案系爭20筆法定空地（均屬課徵標的物，且均有獨立
地號）可否移轉國有乙節，如上所述，原告應本於職權查明。茲以系爭20筆法定空地於繳清遺產稅後，已分別過戶與繼承人三人，即原告（20筆均持分42％）、朱水金（20筆均持分29％）及朱國棟（20筆均持分29％）。其中朱國棟持分部分，除曲溪段424地號及建華段570地號外，其中雅溪段1516地號等11筆土地已於92年間出售於私人並辦妥過戶；另雅溪段1544地號等7筆土地已於92年間贈與「員林鎮」並辦妥過戶（管理人為「員林鎮公所」）（詳見證11號「土地抵繳資料一覽表」後附之「土地登記謄本」計38頁）。（附帶說明：上開朱國棟之持分土地，既已過戶與私人及員林鎮，則實際可抵繳價值自應予以扣除）。查繼承人朱國棟持分之18筆法定空地，既然可以過戶與私人及員林鎮，尤其是「員林鎮」係地方自治團體，是則原告持分之20筆法定空地，自無不能將之抵繳而移轉為國有之理。因此，謹於本狀附上朱國棟持分部分之土地登記謄本（影本），其中已明載過戶情形（詳見「土地抵繳資料一覽表」後附之「土地登記謄本」），以為佐證。
㈦綜上所述，被告否准抵繳之核定係屬違法，應請判令被告准予抵繳並退還所納遺產稅款。
乙、被告主張：㈠本案原告因繼承朱榮遺產，經被告所屬新竹市分局核定應納
遺產稅額325,582,733元，並已於90年5月15日完納遺產稅額，嗣原告依遺產及贈與稅法第30條第2項規定向被告所屬新竹市分局申請以課徵標的物抵繳應納稅捐並申請退稅；經被告所屬新竹市分局向新竹市政府工務局查證課徵標的物新竹市○○段○○○○○號等21筆土地，係屬「法定空地或申請建造執照時房屋應留設之私設通路並計入法定空地」，乃於90年8月21日以北區國稅竹市徵第00000000號函否准其申請退還溢繳被繼承人朱榮遺產稅，函中略述：「…本分局於89年9月29日，請原告等人於文到20日內提供該地得以移轉之相關證明文件，俾憑核處，惟並未提示，本分局遂於89年10月21日否准原告以雅溪段1516地號等21筆土地抵繳遺產稅。」㈡第查納稅義務人得依遺產及贈與稅法第30條第2項之規定申
請以實物抵繳，惟稅捐稽徵機關對於實物是否適於抵繳仍有審核之權限，首揭司法院解釋甚明。本件系爭土地部分係屬申請建造房屋之法定空地，部分係屬申請建造執照時房屋所留設之私設通路並計入法定空地，有新竹市政府工務局89年6月30日89府工建字第42424號及92年6月26日府工建字第
092 0048941號函復被告所屬新竹市分局附卷可稽，查系爭土地雖係單獨分割地號之土地，惟已於76年至86年間申請核發建造執照時，將系爭土地或作為建築基地之法定空地；或作為建築基地之私設通路並計入法定空地使用，其於上述期間申請建造執照時，被繼承人應已出具同意書在案，否則其法定空地比例不足，應無法核發建造執照。依建築法第31條規定，建造執照申請書應載明基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。另按「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。…」、「法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，…」亦為同法第11條第1項及第2項所規定。
倘若該建築物於申請建造執照時，未同意該等土地為建築房屋應留設之法定空地，將造成法定空地不足，主管建築機關即無法據以核發建造執照。次依建築基地法定空地分割辦法第3條要旨規定：「建築基地之法定空地併同建築物之分割，非於分割後合於左列各款規定者，不得為之。」本案系爭土地部分係屬申請建造房屋之法定空地，部分係屬申請建造執照時房屋所留設之私設通路並計入法定空地，核與上揭分割辦法規定不合；再則該法定空地如移轉與國有，將造成該屋法定空地不足，亦違反建築法之相關規定。復依內政部92年2月19日內授中辦地第0000000000號函針對有關建築物法定空地所有權得否單獨拋棄疑義乙案，該函說明二：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地…應留設之法定空地非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用…。」為建築法第11條所明定；該函說明三：
「…而建築物法定空地依建築法第11條規定，係屬建築基地之一部分，其於建築基地建築使用時，應留設一定比例面積之空地，旨在維護建築物便於日照、通風、採光及防火等，以增進建築物使用人之舒適、安全與衛生等公共利益，故建築法第11條第3項明定應留設之法定空地，負有「非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用」之使用負擔，從而所有權人應無從拋棄該空地所有權，而由國庫原始取得，進而免除該土地上之原有之使用負擔，其所為之拋棄行為，乃屬違反建築法應保留空地以維護公共利益之規定及意旨，…，是以，基於法定空地為建築基地之一部分，為維護建築法應保留空地以維護公共利益之規定及意旨，…法定空地所有權人，無論是否仍有該建築物或坐落基地所有權，皆不宜單獨拋棄法定空地所有權。」，故系爭土地並非依據上開辦法而單獨分割。被告所屬新竹市分局函請原告於文到20日內提供系爭土地得以移轉之相關證明文件，俾憑辦理抵繳手續，惟原告並未依限提出相關證明文件，致無從受理，故於90年8月21日北區國稅竹市徵第00000000號函否准其抵繳之申請，洵無違誤。
㈢至原告訴稱以「課徵標的物」抵繳遺產稅遭否准部分，查系
爭土地部分係屬申請建造房屋之法定空地；部分係屬申請建造執照時所留設之私設通路並計入法定空地。如僅屬無償供公眾通行之道路土地，依首揭遺產及贈與稅法第16條第12款規定，即應屬不計入遺產總額之財產不得據以抵繳遺產稅。惟系爭土地因兼屬建造房屋應保留之法定空地，依上開條文規定，仍應併計入遺產總額。
㈣又原告訴稱被告所屬新竹市分局93年9月1日北區國稅竹市一
字第0930008778號函重新核定抵繳案，就新竹市○○段○○○○號之土地准予抵繳，其餘20筆土地仍否准抵繳，係未依法行政。查被告所屬新竹市分局重核，略以：系爭21筆土地其中雅溪段1516、1545、1529‧‧地號等15筆土地係建造房屋之法定空地，雅溪段1264、1341地號2筆土地係私設通路並計入法定空地，雅溪段1544地號及曲溪段492地號二筆土地係部分法定空地、部分私設通路，查雅溪段1544地號部分土地已改列為不計入遺產總額，另建華段570地號土地係持分之土地且地上之建築物之所有權非為被繼承人及繼承人所有，是以上述20筆土地仍否准抵繳。至新竹市○○段○○○ ○號之土地因原占用之鐵塔部分已拆除，准予抵繳。經核與財政部92年5月7日台財訴字第090060356號訴願決定書另為處分之意旨，並無不合，併予陳明。
㈤綜上，原處分及訴願決定並無違誤，謹請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件原告起訴原請求被告應作成「坐落新竹市○○段1516、1545、1259、1260、1261、1262、1263、1299、1477、1478、曲溪段424、4 41、443、492、明湖段106、83、雅溪段12
64、1341、154 4地號及建華段570地號等20筆土地准予抵繳」之行政處分，然於本院審理中，原告請求撤回其中1筆即坐落建華段570地號土地，被告未表異議，且此部分並未違反公益，應准原告之撤回，合先敘明。
二、、按「左列各款不計入遺產總額：一、…十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」及「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，…准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第16條第12款、第30條第2項所明定。
三、本件係原告之父即被繼承人朱榮於87年2月10日死亡，經被告核定應納稅額為325,582,733元，原告依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，向被告所屬新竹市分局申請以課徵標的物新竹市○○段○○○○○號等21筆土地抵繳遺產稅，為該分局以所否准。嗣原告於90年8月3日提出退還遺產稅及申請抵繳之申請，亦經被告所屬新竹市分局所否准。原告不服，提起訴經，經財政部訴願決定，將原處分撤銷，責由被告另為處分。被告所屬新竹市分局乃於93年9月1日以北區國稅竹市一字第0930008778號函重新核定，就新竹市○○段○○○○號之土地准予抵繳，其餘20筆土地仍否准抵繳。原告則不服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為系爭19筆土地是否符合遺產及贈與稅法第30條第2項所規定抵繳要件。
四、經查：㈠本件原告申請抵繳之土地，其中坐落新竹市○○段1516、15
45、1259、1260、1261、1262、1263、1299、1477、1478、曲溪段424、441、443及明湖段106、83等地號之15筆土地係建造房屋之法定空地，雅溪段1264、1341地號等2筆土地為私設通道並計入法定空地，另雅溪段1544地號及曲溪段492地號等2筆土地係部分私設通道而部分為法定空地，且屬之被繼承人朱榮遺產之事實，有土地登記謄本及新竹市政府92年6月26日市工建字第0920048941號函在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現
金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．」，為司法院釋字第 343號解釋意旨。足認納稅義務人依遺產及贈與稅法第 30條第2項之規定申請以實物抵繳，依上開司法院釋字第
343號解釋意旨，稅捐稽徵機關對於實物是否適於抵繳仍有審核之權限。是以原告主張納稅義務人申請以「課徵標的物」抵繳者，依遺產及贈與稅法第 30條2項對課徵標的物本身既無附加任何法定要件，則稽徵機關即應予以核准等語，容有誤解，自不足採。
㈢本件系爭土地部分係屬申請建造房屋之法定空地，部分係屬
申請建造執照時房屋所留設之私設通路並計入法定空地，已如上述；依建築法第11條第1項、第2項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。…」、「法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，…」，是以，系爭土地雖係單獨分割地號之土地，惟已於76年至86年間申請核發建造執照時，將系爭土地或作為建築基地之法定空地；或作為建築基地之私設通路並計入法定空地使用，被繼承人於上述期間申請建造執照時，自應已出具同意書在案，否則將造成法定空地不足，主管建築機關即無法據以核發建造執照。次依建築基地法定空地分割辦法第3條要旨規定：「建築基地之法定空地併同建築物之分割，非於分割後合於左列各款規定者，不得為之。」，本件系爭土地部分係屬申請建造房屋之法定空地，部分係屬申請建造執照時房屋所留設之私設通路並計入法定空地，自與上揭分割辦法規定不合；再則該法定空地如移轉與國有，亦將造成該屋法定空地不足。
㈣綜上，被告所屬新竹市分局函請原告於文到20日內提供系爭
土地得以移轉之相關證明文件，俾憑辦理抵繳手續，惟原告並未依限提出相關證明文件，致無從受理，故於90年8月21日北區國稅竹市徵第00000000號函否准其抵繳之申請，依法並無不合。
五、綜上所述，原處分依法並無不法，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成系爭19筆土地准予抵繳之行政處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
書記官 王琍瑩