臺北高等行政法院判決
93年度訴字第425號原 告 擎亞國際科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安律師複代 理 人 黃士洲律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月10日台財訴字第0920058647號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告自89年1月至92年2月間止取得韓國三星電子股份有限公司（以下簡稱三星公司）獎勵金計新台幣（下同）184,877,287元，並申報繳納該部分營業稅款計9,243,864元。迨至92年7月3日，原告以上開稅款應屬其將獎勵金併入應稅銷售額計算所溢繳之稅款為由，依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還溢繳之稅款，遭被告所屬內湖稽徵所以92年7月24日財北國稅內湖營業字第0920010985號函予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成退還稅款之處分，給付原告新台幣9,243,864
元，及自92年7月3日起至清償日止，依92年7月3日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件營業稅結算申報之核定，其中關於依經銷契
約取得之獎勵金部分是否有計算錯誤或適用法令錯誤之情形，而得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款？㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，為稅捐稽徵法第28條所規定。次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。
」、「營業人依經銷契約取得或支付之獎勵金，應按進貨或銷貨折讓處理」，復分別為營業稅法第3條第1項、第2項及同法施行細則第23條所明定。又「經銷商因提供服務而取得之『銷售獎勵金』及『安裝助成費』，核屬銷售勞務性質，依法應開立統一發票，並依營業稅法規定之徵收率5%計算稅額按期報繳。」，亦為財政部77年9月17日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部77年函釋）所明示。
⒉茲訴願決定駁回原告之退稅申請，無非以系爭經銷合約書
之定義、雙方關係、第5.2、5.3條、第7.1、7.2條、推銷及廣告等內容認定「原告進貨及銷貨之間無差價，且無權主動更改產品價目表，而以取得系爭獎勵金為唯一支營業收入．．．自無首揭稅捐稽徵法第28條之適用」云云。經查系爭合約書關於「雙方關係」部分，雖有經銷商為原告唯一身分等文字，惟就雙方關係為何，契約內亦約定「本合約明白表示雙方為買主及賣主或招攬訂單者及賣主之關係」，有契約書中文譯本第2頁可資參照，可見雙方之關係或為買賣關係或原告係三星公司之經銷商，並未因系爭合約載明「經銷商為乙方之唯一身分」等字樣而受限制。
是訴願決定未區分雙方關係，僅依合約書內容逕自認定業務獎勵金全係銷售勞務性質，尚與事實不合。
⒊次查系爭經銷契約有2種獎勵金計算方式，一為若有進貨
事實，而信用狀亦為原告所開立，則不論原告進貨後有無銷售予客戶，三星公司均應支付約定比率之獎勵金，此觀經銷合約書附件C、a項之記載即明；另一則係貨物售予原告招攬之客戶後，由客戶開立信用狀，於原告提出請款通知並經三星公司同意後，三星公司即按約定之比率給付獎勵金，此觀附件C、b項之記載亦明。換言之，縱有銷售勞務，亦僅於附件C、b項業務獎勵金之計算方有信用狀由原告招攬之客戶開立之情形，亦始有訴願決定所指之「銷售勞務」性質；至a項部分，則僅須有進貨事實並以原告名義開立信用狀，縱未售出，原告亦可獲取業務獎勵金，則不得謂此有銷售勞務性質，而應屬加值型及非加值型營業稅法第23條規定之「進貨折讓」。是原告申請退稅金額計9,243,864元應屬附件C、a項獎勵金，揆之前開說明，自應准予全額退還，原處分駁回原告之退稅申請，於法顯無據，訴願決定無視原告與三星公司之交易實態及附件屬契約內容一部分之法理，僅片面擷取經銷合約書之約定內容，亦有違誤，均應予撤銷，並准予原告退稅之申請。
⒋再查原告與三星公司所簽訂經銷合約書記載內容略以：
①定義1.1：原告為三星公司於台灣地區授權ASIC相關產品之經銷商。
②雙方關係：經銷商為原告之唯一身分。
③乙方權益5.2及5.3：根據本合約，獎勵金乃三星公司唯
一需支付之款項，三星公司將不負擔原告之服務或其他任何費用。除獎勵金外，原告不得另從客戶或三星公司取得銷售利益。
④價格：7.1及7.2三星公司需提供原告公司產品價目表。
未經書面同意，原告公司不得擅改產品價目表；認核產品價目表之異動需經三星公司決策同意之。
是原告自三星公司收取獎勵金之依據既為經銷契約，而非基於提供服務，依營業稅法施行細則第23條規定應按進貨折讓處理，則原告誤申報為銷項稅額，自得依稅捐稽徵法第28條規定於法定期間內申請退還。蓋獎勵金如係基於提供服務而收取，則該獎勵金係屬提供服務之對價，其性質依營業稅法第3條第2項規定即屬銷售勞務；惟若獎勵金如係基於經銷契約而收取，則一旦發生進貨行為，進貨者即同時取得獎勵金之請求權而無待特定服務之提供。詎料被告混淆獎勵金收取之性質，誤認系爭獎勵金係因提供服務取得，而駁回原告之申請，訴願決定並援引財政部77年函釋認系爭獎勵金屬於銷售勞務性質，駁回原告之申請，不僅與事實不符，亦違反營業稅法施行細則第23條之規定，是原處分及訴願決定均有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「提供勞務予他人，或提供貨物予他人使用、收益，以
取得代價者，為銷售勞務」，為加值型及非加值型營業稅法第3條所明定。次按「經銷商之銷售獎勵金應課營業稅」，復為財政部77年函所明釋。
⒉查原告與三星公司經銷合約書記載內容略以：
①原告為三星公司於台灣地區授權ASIC相關產品之經銷商
。（參照經銷合約書中英譯本第1頁之定義1.1）②原告之經銷商身分為雙方關係之唯一身分。（參照經銷
合約書中英譯本第2頁之雙方關係）③獎勵金為三星公司唯一需支付之款項，且其亦不負擔原
告服務或其他之任何費用。除獎勵金外，原告不得另從客戶或三星公司間取得銷售利益。（參照經銷合約書中英譯本第3頁之乙方權益5.2及5.3）④三星公司需提供原告產品價目表。未經書面同意，原告
不得擅改產品價目表。任何產品價目表之異動需經三星公司決策同意之，亦即原告僅能依三星公司之訂定價格出售而無任何毛利。（參照經銷合約書中英譯本第3頁之價格7.1及7.2）⑤原告有義務將年度淨收入至少4%撥出作為推銷三星公司
產品之費用，費用支出包括廣告發佈、出版相關刊物及參加各相關展覽會。（參照經銷合約書中英譯本第4頁之推廣及廣告）。本件原告主張系爭業務獎勵金應屬進貨折讓，而據以申請退還溢繳納之稅款云云。經查營業稅之申報係屬自動報繳之行為，而按上開經銷合約書內容，原告應係三星公司於台灣地區授權ASIC相關產品之唯一經銷商，其於進、銷間並無差價，亦無權主動更改產品價目表，故取得之獎勵金為其唯一之營業收入，究其性質應屬銷售勞務，是被告依財政部77年函釋意旨予以課徵營業稅核無不合，故被告予以否准原告退稅之請求，所為處分並無違誤，原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第28條定有明文。
二、次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。本件原告於92年7月3日，以其前於89年1月至92年2月間止，依取自三星公司之獎勵金計184,877,287元所據以申報繳納之營業稅款計9,243,864元係溢繳之稅款為由，依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還上開稅款等情，固據提出其與三星公司所簽訂之經銷合約書影本及中文譯本暨原文、譯文更正對照表、進口報單、銀行開狀明細等影本為證。惟查原告於89年1月至92年2月間止，將取自三星公司之獎勵金共計184,877,287元申報為應稅銷售額，並已繳納營業稅完畢等情，為原告所不爭，自堪認為真正。原告雖主張其取得獎勵金係依經銷契約，而非提供勞務，應按進貨折讓處理，系爭金額誤申報為銷項稅額，自得申請退還等語。然查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。本件原告主張89年1月至92年2月間止之營業稅核稅處分適用法令錯誤，無非係以被告應依職權調查系爭金額究係佣金收入抑進貨折讓為據。惟查營業稅之申報係屬自動報繳之行為，本件原告將系爭金額列報為佣金收入，帳列銷項稅額項下，為其所自承，果原告所稱係屬進貨折讓一節為真，因進貨折讓係以進貨為前提，應帳列於進項，與佣金收入性質迥異，帳列科目復正相反對，以原告身為營業人，衡情當對上開情形知之甚詳，其竟將進項之進貨折讓申報為銷項之佣金收入，與一般會計原理原則及商業習慣大相逕庭，本難採信；且原告迄未更正系爭各該月份營業稅之申報，以營業稅進、銷項稅額與其當年度之營利事業所得稅結算申報及應納稅額相關連此點觀之，如所言申報錯誤屬實，豈有置之不理，並任令相關之營利事業所得稅亦錯誤之理，所為與常情相悖，殊難採認；又原告主張其申報錯誤，係以其與三星公司之經銷合約書為憑，惟依該經銷合約中文譯本所載「．．．經銷商為乙方（原告）之唯一身分，．．．」等字樣觀之，原告係三星公司於台灣地區授權ASIC相關產品之唯一經銷商，甚為顯然，參以其進、銷價格並無差價，亦無主動更改產品價目表之權等情，益徵獎勵金乃其唯一之營業收入無疑，原告於本院準備程序中陳稱其前所提中文譯本翻譯錯誤，卻迄未就其原因事實提出合理說明及相關帳證加以證明，本啟人疑竇，且系爭金額如係進貨折讓，按理當必先有進貨始有折讓，但原告就其究係於何期營業稅列報多少進貨，嗣於本件當期營業稅何時產生折讓之條件等節，皆無法提出任何積極證據以實其說，自屬可議，所提進口報單、銀行開狀明細等影本亦僅能證明有該等貨物進口及報關之事實，均不能為何有利之證明，加以原告始終未能提出進貨折讓單等情，其空口徒稱系爭金額係進貨折讓，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。第以原告申報營業稅既係屬自動報繳，本應就其內容自負全責，且其申報後復未為任何更正之舉，被告自無調查之義務，其依原告列報內容予以核稅，依行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤或計算錯誤可言。從而被告以本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，而予以否准原告退還稅款之申請，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
書 記 官 林惠堉