臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04235號原 告 北凱實業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平(會計師)
丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月2日台財訴字第09300399490號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於86年至88年間曾有以下之銷貨及進貨行為：
㈠因為銷售機器與原料而開立銷項統一發票予華商租賃股份
有限公司（下稱「華商公司」）及金洹合實業股份有限公司（下稱「金洹合公司」），供該二家公司持此等憑證作為進項憑證，扣減該等二家公司之銷項稅額。
【註】：其銷售金額共計新臺幣（下同）26,210,950元，營業稅額則為1,310,549元。
㈡因為向華商公司及金洹合公司購入相同之機器與原料而自
該二家公司取得進項統一發票，供作原告公司之進項憑證，扣減其公司之銷項稅額。
【註】：其進貨金額共計32,763,866元，營業稅額則為1,638,190元。
被告機關則依法務部調查局桃園縣調查站查得之資料，認為
以上銷貨及進貨均屬虛偽，原告與華商公司及金洹合公司間並無交易事實存在，而以上開虛進金額減虛銷金額，而核算原告虛報進項稅額327,641元，因此為以下之規制性決定：
㈠補徵營業稅額327,641元。
㈡並按所漏稅額處8倍罰鍰2,621,100元（計至百元止）。
原告不服上開核定而申請復查，復查結果將漏稅罰部分改按
所漏稅額處7倍罰鍰2,293,400元，至補徵營業稅額部分仍維持原核定。
原告不服上開復查決定維持原核定處分部分之規制性決定而提起訴願，但遭訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠交易有簡單之交易型態，如一手交錢一手交貨；有較特殊
之交易型態，如分期付款銷貨、長期工程合約、利息資本化、資本租賃等，本案為資本租賃之交易型態，被告卻以簡單交易型態視之，違法為處分。
㈡「資本租賃」之交易行為，為正常之交易行為，財團法人
中華民國會計研究發展基金會於71年10月1日公佈，並於00年00月00日生效之財務會計準則公報第2號，「租賃會計處理準則」中，對資本租賃之所有會計處理有詳加規範。
⒈租賃會計處理準則之公報中，其第27段對本案交易之合
法性有具體說明，換言之，原告之交易處理即依此公報第27段規定行之，卻遭被告以詐術或其他不正當方法視之，實為不解。
⒉租賃會計處理準則第27段主要在敘明資本租賃售後租回
之會計處理，其內容：「承租人如將原有資產售於出租人再行租回時，其出售與租回應視為1次交易，出售資產損益應予遞延，記入『未實現售後租回損益』... 」。被告在原處分中從未隻字提及此等交易為資本租賃，試問法律之行為事實未予確立，如何作處分？如何作決定？鈞院可查證財團法人中華民國會計研究發展基金會或金管會證期局或從事資本租賃公司，即可證得。
⒊依承租人售後租回之會計處理，其出售與租回視為1次
交易，故原告一方面開發票給華商公司及金洹合公司，同時華商公司及金洹合公司，一方面開發票給原告，原告之法律行為，係依此公報辦理，公開發行公司、上市（櫃）公司、一般公司均是如此，何來詐術或不正當方法，由此可彰被告之違法處分。
⒋原告開發票給華商公司及金洹合公司金額為26,210,950
元，銷項稅額為1,310,549元（此項金額有誤，被告計算錯誤），華商公司及金洹合公司開發票給原告金額為32,763,866元，進項稅額為1,638,190元 （此項金額有誤，被告計算錯誤），進項稅額大於銷項稅額327,641元，此為資本租賃之正常結果，通常資本租賃售後租回之承租人，為取得營運之資金，將原有資產出售予出租人，取得現金，再以分期付款之方式再行租回，故租回之價款總額一定大於出售之總額，何來虛報進項稅額327,641元，何來詐術或不正當方法？況且原告之進項稅額大於銷項稅額之327,641元，並未造成國家稅收之損失，因為在此同時，華商公司及金洹合公司兩家公司之銷項稅額一定大於進項稅額327,641元，何來詐術？何來虛報？⒌財政部訴願決定書第4頁第6行：「... 遂要求各該公司
以既有商品、機器設備、零組件... 先行虛偽開立借款金額所需之商品的統一發票予金洹合公司... 華商公司，物品則未實際移轉，均放置於訴願人等借款公司內，再由金洹合等公司以商品租賃名稱（亦無實際交易行為，僅做統一發票對開行為）；依前述借款公司開立發票之商品及金額加計借款利息金額虛偽開立相對應之統一發票予訴願人等公司」，由以上敘述，可知被告已完全曲解交易事實。
⑴被告已完全確認本案為資本租賃之售後租回交易，並非虛偽交易。
⑵資本租賃之售後租回，由承租人出售原有資產，再予
租回，視為1次交易，故對開發票，完全合法，合乎專業。
⑶由於前開承租人出售與租回係1次交易，故標的物未
實際移動，由承租人繼續使用，被告以交易物品「未實際移轉」，違法誤指原告為虛偽交易，更進而以詐術或不正當方法相責，誤判違章加以處罰，其誤判甚明，違法甚明。
⑷再就民法第761條之規定，「... 動產物權之讓與，
非將動產交付，不生效力，但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力，讓與動產物權，而讓與人仍繼續占有動產者，讓與人與受讓人間，得訂立契約，使受讓人因此取得間接占有，以代支付」，可見被告以「未實際移轉」作為動產物權交易是否完成之主張，顯然違法。
⑸被告已自承，原告與華商公司與金洹合公司間所為之
資本租賃，其標的物為商品、機器設備、零件等，並非被告所指無實際交易行為。
⑹另民法第946條之規定：「占有之移轉，因占有物之
交付，而生效力，前項移轉準用第761條之規定」，更可見被告之主張違法。
⑺原告並依「動產擔保交易法」之規定設定附條件買賣
權給予金洹合公司，更能證明交易確有交易之標的物，有台灣省政府建設廳動產擔保交易（附條件買賣）登記證明書（編號建一附字第15722號、建一附字第17665號及建一附字第19578號）為證，前已檢附被告供參，更證被告所指虛偽交易違法。
㈢被告對於核課期間之計算違反法律規定：
⒈依稅捐稽徵法第21條規定：稅捐之核課期間，依下列規定：
⑴依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間
內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
⑵...⑶未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
⒉本案原告開立給華商公司及金洹合公司之發票及華商公
司、金洹公司開立給原告之發票，均如期申報繳納，此乃被告所不爭，故核課期間應為5年，不是7年。
⒊被告以物品「未實際移轉」認定為不實交易為違法處分。⒋被告於訴願決定書第4頁第6行已自承交易標的物為商品、機器設備、零組件等，更不是虛偽交易。
⒌台灣省政府建設廳動產擔保交易（附條件買賣）登記證明書證明交易標的物為真實。
⒍原處分因不悉資本租賃售後租回之交易行為，故違法認
定原告以詐欺或其他不正當方法為交易，故誤認核課期間應為7年。
⒎原告於復查申請書所呈「北凱實業有限公司經統計歷年
來向金洹合公司及華商公司進銷貨情形」一表中，如認核課期間為5年，即88年3月16日至93年3月15日，本案系爭發票金額應僅88年4月3日之進項金額5,107,036元及銷售金額4,515,563元，並非原告所稱之進貨金額32,763,866元及進項金額26,210,950元。
⒏縱如原告所誤認核課期間為7年，則前開表列金額亦應
扣除86年1月29日之5,429,298元及83年3月30日至86年5月30日之3,161,143元中之部分金額，原處分違法計算。
㈣被告誤認交易事實致違法罰鍰：
⒈司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而
應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，而所謂過失，參照刑法第14條第1項但書之規定，乃指「應注意，並能注意，而不注意」。
⒉本案原告並無故意或過失，被告所為之行政罰，完全是
被告不悉「資本租賃」之會計處理及不悉民法第761條動產物權交易內容所造成，本案根本無虛報進項稅捐之情事，沒有任何過失，故沒有處罰之議。
⒊縱如被告所論，則不論核課期間以5年或7年計算裁罰，則處罰金額將大幅減少，應予從新計算。
原告與金洹合公司間之交易型態均為正常商業行為之資本租
賃，符合一般公認會計原則第2號第27條「承租人售後租回之處理」及營利事業所得稅查核準則第36條之2第5項之規定，其交易標的物為原料、機器設備等，原告採售後租回方式處理，並無虛進虛銷之情事，提供與租賃公司附條件買回相互開立發票情形、資金撥入、支付及簽訂合約之統計表。
㈠系爭交易計有17筆均為真實交易，其中第1至12筆，原告
與租賃公司（金洹合）交易帳務處理，係採進、銷貨加以處理，因資金之需求將原購入供生產使用之原料，出售給予租賃公司（華商、金洹合）取得資金，開立銷貨發票，帳列銷貨收入取得資金，再向租賃公司（華商、金洹合）取得進貨憑證，帳列進貨--原料，以原告之客票支付金洹合貨款，並有與租賃公司（華商、金洹合）之簽約紀錄為憑，驗證交易事實，並無虛列進貨金額之情形。
㈡系爭交易17筆中，第13至17筆原告與租賃公司（金洹合）
交易，帳務處理係採租賃資產（機械設備）加以處理，因資金之需求將原現有設備（舊品，約在82年至84年取得）出售給予租賃公司（金洹合）取得資金開立發票，再向租賃公司（金洹合）購進機器設備並由本公司開立分期票支付金洹合設備款，有關設備方面已辦理設質手續，其帳務處理並無虛列交易情形。
⒈編號13、14項目係同一標的物之設備從事2次租賃交易
，第13項86年1月29日承租（原36期分期票提前結清為25期分期票），設備款為5,429,298元，於88年4月1日結清分期款，再同一設備延續承租（24期分期票），設備款為5,107,036元，於90年4月3日結清分期款（詳設質標的物相同）。
⒉編號15項目係於87年1月21日承租（36期分期票），設
備款為2,706,280元，於90年1月31日結清分期款（詳設質標的物相同）。
⒊編號16項目係原向中瑞租賃公司承租，合約中途中止，
再向金洹合承租，於85年5月6日承租（24期分期票），設備款為2,447,098元（國稅局通報金額2,012,698元），於87年5月7日結清分期款。
⒋編號17項目係於83年5月15日承租（36期分期票），其
設備名稱為「反應爐」，金額為3,161,143元（國稅局通報金額3,599,266元），並於86年5月30日結清分期款。
⒌原告從事資本租賃之處理方式，不論是金洹合公司或其他公司，其處理方式完全相同。
㈢關於相互開立發票之時點，應採1次開立發票或分期開立發票本案已不爭：
⒈依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，所有系爭交易均已逾核課期間。
⒉依稅捐稽徵法第48條之1之規定，所有系爭交易原告自動向稅捐機關補報並補繳免予處罰。
被告主張之理由：
㈠本稅：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定．．．三、未於規定
期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為行為時營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款所規定。又「營利事業涉嫌無進、銷事實而相互循環開立發票，如虛報之進、銷項金額使實際交易之應納稅額減少，造成逃漏，應就其短漏之應納稅額適用營業稅法第51條第5款規定補稅處罰，如虛報之進、銷金額均相同，或進項金額小於銷項金額，因未逃漏實際交易之應納稅額，參照司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，得免予補稅處罰。」為財政部83年5月28日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告於86年至88年間涉嫌無交易事實，虛開發票予
華商公司及金洹合公司作為進貨憑證，金額26,21,950元，稅額1,310,549元，同時取得華商公司及金洹合公司虛開之發票作為進項憑證並扣抵銷項稅額，金額32,763,866元，稅額1,638,190元，經核算後虛報進項稅額327,641元，違反前揭稅法規定，經法務部調查局桃園縣調查站查得，有法務部調查局桃園縣調查站92年4月23日園法字第09257604580號函、臺灣桃園地方法院檢察署91年度偵字第2724號追加起訴書、專案申請調檔統一發票查核名冊及清單等相關資料影本可稽，被告核定補徵營業稅額327,641元。
⒊原告主張其歷年來因資金調撥因素向金洹合公司承租所
需之設備，其過程由金洹合公司提供資金向廠商購進設備再轉租原告，交易過程經查證符合金洹合公司登記經營項目，原告並依「動產擔保交易法」規定，設定附條件買賣權給予金洹合公司，此乃正常租賃業務往來，稽徵機關以金洹合公司等片面之詞，推定與原告無交易事實，顯有失當等語，經查：
⑴金洹合公司負責人邱垂麟自86年1月間起至89年10月
間止，因原告等公司資金周轉需要而向金洹合公司申請借貸。
⑵邱垂麟明知與原告等公司間並無實際銷貨（租賃）事
實，竟基於概括之犯意，為符合金融機構辦理墊付國內票款作業規定，以便以票貼方式取得融資貸款予原告等公司，遂作出下述交易安排：
①要求各該公司以既有的商品、機器設備、零組件或
無實際的商品，配合金洹合、偉盛昌、華商等公司，假借買賣商品名義，先行虛偽開立借款金額所需之商品的統一發票予金洹合、偉盛昌、華商等公司，物品則未實際移轉，均放置於原告等借款公司內。
②再由金洹合等公司以商品租賃名義（亦無實際交易
行為，僅做統一發票對開行為），依前述借款公司開立發票之商品及金額加計借款利息金額，虛偽開立相對應之統一發票予原告等公司。
③並經原告公司之主辦人吳素美坦承確曾向金洹合公司借貸資金等事實。
⑶上開事實業經臺灣桃園地方法院檢察署檢查官偵查終
結，將金洹合等公司負責人及原告公司之主辦人吳素美起訴在案，有臺灣桃園地方法院檢察署91年度偵字第2724號追加起訴書附卷可稽，是原告主張，核不足採。原核定補徵營業稅額327,641元，並無不合，請予維持。
⒋至原告主張其83年至88年間之交易，其中83年6月30日
至87年9月8日前已逾稅捐核課期間5年，未逾核課期間僅有2筆等語，經查原告無交易事實虛開發票，同時取得無交易事實之公司所虛開之發票作為進項憑證並扣抵銷項稅額，核屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年（86年3月16日至93年3月15日止），本案原處分繳款書於93年1月12日送達原告，並未逾核課期間，原告主張顯係誤解，併予陳明。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規申請營業登記而營業者。」為營業稅法51條第1款所明定。
⒉本件違章事證明確已如前述，原處罰鍰2,293,400元（327,641×7=2,293,400）（計至百元止），並無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點：按本案原告為營業人，而被告機關依法務部調查局桃園縣調
查站移送之資料，發覺原告於86年至88年間曾多次將自己所有之機器原料先出售予華商公司或金洹合公司，再向該二家公司買回原先出售之機器、原料，且機器設備均未實際移轉，但雙方卻對開統一發票。被告機關因此在此一客觀事實基礎上認定：
㈠原告與華商公司或金洹合公司間實際上並無（「出售」及「買入」之）交易。
㈡而原告虛開銷項統一發票予華商公司或金洹合公司，供該二家公司虛列進項稅額，逃漏營業稅。
㈢華商公司或金洹合公司亦虛開銷項統一發票予原告，供原告虛列進項稅額，而得以逃漏原告自己應繳納之營業稅。
被告機關因此按原告虛進金額所對應之扣抵稅額減除虛銷金
額所對應之應納稅額，以其餘額327,641元為原告之營業稅漏稅額，對之補稅及裁罰。
原告則爭執稱：以上之交易皆屬真正，此等交易在法律上之
外觀為出售再以（附條件）買回，而經濟上之實質則是營運資金之融通，並非虛偽。
是以本案之爭點即在於原告上開「出售機器及原料，再向買
受人買回，且不交付機器原料動產」之外觀事實，其中是否有真實之交易行為存在。
貳、本院之判斷：處理本案時所須明瞭之社會背景：
㈠按在商業活動之領域，法律人必須有一基本認識，即：「
法律之發展永遠落後於社會發展之後，經常是社會上已因實際需要而發展出新的交易型態，而法律卻因行政部門或立法部門接收社會資訊之時間落差，而無法對此等新興社會活動即時制定對應之法規範，因此即會有法律漏洞之產生，並且會因為此等法律漏洞之存在，以致產生某些容易混淆之爭議。當然這個現象（法律落後於社會）衹能縮短，不能避免。司法體系在適用及解釋法律時，對此等現象自應特別留意，並且利用法律體系，以漏洞補充之方法來解決此等爭議。
㈡而在動產擔保交易法中，其所設計之3種交易制度（「附
條件買賣」、「信託占有」及「動產抵押」），其對資金需求之基本假設是「生產者沒有足額之資金購買機器設備及原料從事生產」，所以必須由有資金之融資公司買入機器、設備及原料以後，再以上述3種交易型態之任何一種法律安排，對生產者進行融資。
㈢然而真實社會的交易模式卻會超過動產擔保交易法原先之
設計，例如「融資租賃」交易型態之產生（即以「租賃」之手段來進行融資，並在承租人支付全期租金以後，由出租人以極低之價格出售標的物予承租人，此等交易型態已超越動產擔保交易法所規範之3種標準融資模式）。
㈣甚至隨著經濟活動之發達，資金需求之態樣也遠遠超過原
來動產擔保交易法之原始構想。有些時候的資金需求型態已不再是「沒有生財設備之生產者需要生財設備」，而可能是「生產者已有機器設備及原料，但仍然缺乏營業活動所須之週轉資金」，所以就會想把手中擁有之機器設備及原料作融資標的，取得生產資金。這時候生產者就可能把機器設備及原料賣給融資公司，取得營運資金。再用上述動產擔保交易法之3種交易制度自融資公司取得已出售機器設備及原料之使用權能，而從事生產。這樣的交易因為市場之需要自然產生，但從動產擔保交易法規範之交易型態觀察卻變的很奇怪，以致很容易誤會其為虛偽之交易。
然而法律的落後，並不影響市場上之實際需求，而會計準則對市場之反應也遠比法律靈敏，所以上開交易型態很快在會計準則上有了相應之處理，此即原告所指，財團法人中華民國會計研究發展基金會於71年10月1日公佈，並於00年00月00日生效之財務會計準則公報第2號有關「租賃會計處理準則」中對「資本租賃」之會計處理規範（其第27段敘明資本租賃售後租回之會計處理，內容為：「承租人如將原有資產售於出租人再行租回時，其出售與租回應視為1次交易，出售資產損益應予遞延，記入『未實現售後租回損益』... 」）。
㈤以上之交易雖然生產者沒有將手中之機器設備及生產原料
交給融資公司，但這樣的交易（出售再以融資買回之方式取得機器設備與生產原料之使用權）卻是真實之交易，目的在取得生產活動所須之融通資金。
在上開市場實際交易型態之社會現實狀況下，被告機關卻以
檢察官之起訴書為憑，將原告與融資公司之融資交易，解為「真實之目的在借貸，卻以虛偽之出售再融資買回之交易形式來掩飾借貸本質」，因此認定該等「出售再融資買回之交易」為「虛偽之交易」，顯然與社會上客觀存在之交易現狀有出入。
事實上原告已提出其整個交易流程之證據資料為憑，並有經
動產擔保交易法主管機關之認證函及登記證明書為憑，其真實性相當高。被告機關懷疑該等附條件買賣之標的物（包括機器及原料）是否一開始即為原告所有（被告機關此等指摘亦是在本院言詞辯論時才提出者），事前也未對此為任何調查，一律以「外觀形式上沒有動產之現實交付」為由，將此等交易認定為「虛偽」之交易。事實上，本件附條件買賣大多為機器設備，被告機關既掌握有原告申報稅捐之各項資料，若懷疑其事，應由其主動為調查，以查明事實真相。
是以原告主張原處分之作成係出於對社會現狀之誤解，自屬有據，應由被告機關依本院上開見解重為事實調查。
參、綜上所述，本件原補稅及裁罰處分因為事實認定有誤，自非合法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之，並發回被告機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
書記官 蘇亞珍