臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00457號原 告 綠意育樂事業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 李長生律師被 告 臺北市商業管理處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因商業登記法事件，原告不服臺北市政府中華民國93年1月7日府訴字第09304154600號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告營利事業登記負責人原為訴外人吳春雄，於民國（下同）84年5月15日經核准變更為訴外人陳錦明，91年2月1日經被告以北市商一字第910104238號函核准變更為訴外人林宗輝；復於92年5月12日經被告以北市商一字第920018140號函核准變更為訴外人郭進財。嗣因財政部臺北市國稅局大安分局（下稱大安分局）以原告於91年2月4日及92年5月14日申請變更公司負責人之稅籍登記時所提供之擔保品並未足額為由，以92年8月13日財北國稅大安營業字第0920207887號函通知原告，廢棄上開2次變更公司負責人稅籍之登記案，並以92年8月13日財北國稅大安營業字第0920207886號函通知被告一併配合辦理該公司相關之營利事業登記證內容。
被告乃以92年8月22日北市商一字第09232834300號函通知原告及副知訴外人陳錦明略以：「主旨：貴公司92年及91年變更公司負責人為郭進財與林宗輝之稅籍登記案業經財政部臺北市國稅局大安分局廢棄，並回復陳錦明為稅籍登記負責人，爰撤銷本處92年5月12日北市商一字第920018140號函及91年2月1日北市商一字第910104238號函核准貴公司營利事業變更登記之處分，並回復至貴公司84年5月15日之營利事業登記，本府92年5月12日及91年2月1日填發之營利事業登記證併予作廢，請即繳回92年5月12日填發之營利事業登記證‧‧‧。」 (即原處分)原告及訴外人陳錦明不服，分別於92年9月12日及9月17日提起訴願，經遭駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈針對擔保品不足額部分：①原處分憑以撤銷系爭2次營業
登記之依據係大安分局所為之廢棄函旨，而大安分局憑以廢棄系爭2次營業稅籍變更登記之理由：「貴公司為此開行為時，尚欠營業稅，當時提供之擔保品並未足額」云云。惟查⑴就此擔保品是否足額，被告主張係由大安分局審查，為此，原告已依法另向大安分局申請重估擔保品價值中，俟有結論，定向鈞院陳報，以供參酌。⑵被告乃係職掌「營利事業變更登記」之主管機關，對於大安分局所為之「撤銷稅籍登記核准」處分，是否應該照單全收？理應有其獨立之判斷權，豈可僅以「尚非被告所得審究」即卸免其應盡之把關職責。⑶原告既對擔保品價值之認定提出質疑，被告若尚有疑慮，自應積極向有關單位或大安分局再詳為調查並確認，豈可在未經查證之情況下即率爾予以駁回。⑷原告前曾於86年間提供「高雄縣○○鄉○○○段第478-1號等共計8筆土地」為所欠稅額設定抵押擔保，臺北市稅捐稽徵處大安分處以86年12月12日北市稅大安甲字第58578號函肯認：「經查尚無符，請先行向臺北市稅捐稽徵處申請用印，並於辦妥抵押權設定後，檢附他項權利證明本分處憑辦」，可證，原告所欠營業稅款已因臺北市稅捐稽徵處接受原告所提供之擔保土地而得免為追討執行。不料，事隔6年稅捐核定機關卻自毀立場，針對同一欠稅擔保案件，卻另為「擔保品並不足額」云云之不同核處，不但有違「不得為更不利處分」之行政原則，前、後處分更自相矛盾。
⒉大安分局究竟憑何評斷本件擔保土地之價值不足？不但未
有明確依據，而且不符現今實際市場行情。雖臺北市稅捐稽徵處大安分處於86年間接受本件擔保土地時，其預估之價值約新台幣（下同）5千萬元，惟查86年間正值台灣房地產崩跌至谷底之期，彼時所粗估之地價，實為歷年來最低。日後若逢房產回升，即應作相對之調整。近二年來，房地產已逐漸復甦，尤其是今年，因為土地證券化立法通過，加上全球經濟景氣全面轉佳，台灣房地產更形熱絡，自下半年起更是一片榮景，86年間所預估之金額，時至今日已然不可適用，此8筆擔保土地之市價至少在1億元以上，足償本件欠稅款額，大安分局不查及此，以「擔保品並不足額」云云據為撤銷本件稅籍變更登記已屬失當，今被告竟更進而撤銷本件營業事項變更登記，核其認事用法實屬有誤。
⒊大安分局廢棄本件稅籍登記核准案之理由依據係：「貴公
司在未依加值及非加值型營業稅法第30條第2項規定繳清稅款或提供擔保前，應不得為申請變更負責人之登記」。惟查⑴加值及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第30條第2項之全文係：「前項營業人申請變登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之」。明白顯示，在未繳清或提供擔保前，營利事業不可申請變更登記，若違反而提出申請，主管機關可逕予駁回。⑵假設營業人在不符申請要件下卻仍提出變更之申請，且主管機關亦因失查而准許其登記時，主管機關可否因為自己作業疏忽而在事後「逕自取消」此項許可？簡言之，已然成立之行政處分，主管機關可否事後「自已單方宣布無效」？縱觀「營業登記規則」對此均無相關規定可資依循。⑶經核准變更登記之處分已具有「行政確定效果（執行力、公信力）」，當事人、相關人及不特定第三人皆相信此項核准處分，並據此而為計劃或執行相關營業行為。若因可歸責於核准機關自身之因素而有誤予核准之情，則在核准後，因律令既無「得予廢棄原核准」之規定，原核准機關即不得草率為之。可見大安分局所為之廢棄處置顯有失當，原處分再憑此而為「撤銷核准」之行政處分自然更屬違誤。
⒋營業稅法第30條第2項所謂之「提供擔保」並無「相當」
兩字，故而，所提供擔保物之價值是否必需與欠稅額相當？法條中並未「明白設定數額標準」，臺北市國稅局及被告自無權自行擴張解釋。⑴本件欠稅早經原告於86年間提供擔保，彼時經稅捐單位認定「經查尚無不符」，並受理本件擔保設定。則此項准予提供擔保之處分即應具有絕對之效力，不可先受理營業人提供鉅額擔保在先，事後卻以「不足稅額」為由否定前核准案，如此反覆作為，人民如何遵從？⑵土地價值會隨經濟及房地產因素而浮動，而且稅捐機關在估價時大多低於市價甚多，故本件土地價值是否不足稅額，並非大安分局可片面妄斷。該機關既於91年
2 月、92年5月間兩次先為准許營業變更登記，卻在事隔兩年後才又以「不足稅額」為由廢棄該核准，其計算標準各為何？即有進一步審究之必要。⑶本件欠稅已經原告提供擔保在案，以今日地價言之，不但其價值與欠稅額相當，而且依營業稅法之規定，既然准予擔保在先，即無再予論究「擔保物價值是否相當」之必要，若稅捐機關反而以「不相當」為由率爾為廢棄或撤銷原核准之處分，更屬違誤失當。
⒌「本件原處分機關既已回復訴願人綠意育樂事業股份有限
公司84年5月15日之營利事業登記，‧‧‧則依該營利事業登記證，該公司之負責人即係陳錦明」部份：①大安分局所撤銷者為「稅籍登記核准」，然被告所為之撤銷登記則係「營利事業變更登記」，兩者並不同一。茲被告所為之撤銷既有失當，且本件爭執尚在行政救濟中，被告自不宜貿然即將原告之負責人回復為訴外人陳錦明。②原告自獲得被告之核准變更登記日起，訴外人陳錦明即脫離原告一切執行業務，依事後處分不能溯及既往之原則，今原處分僅憑大安分局乙紙通知書即率爾撤銷前已核准之營利事業變更登記，肇致已經脫離執行業務的訴外人陳錦明又回頭肩負「負責人之責」，訴外人陳錦明在核准變更登記後，既未實際執行公司之代表職務，如何能令其擔負「負責人」之責呢？且原告負責人79年為訴外人吳春雄，84年2月改為訴外人陳錦明，86年再變更為訴外人廖秀銀，91年2月4日由變更為訴外人林宗輝，稅為79年所欠之稅款，如要回復登記，亦因回復為訴外人吳春雄。
㈡被告主張之理由：
⒈按商業登記法第6條第1項之規定，商業登記之主管機關在
直轄市為直轄市政府。惟查臺北市政府業依地方制度法第27條第1項規定，以90年7月10日府法三字第9007776800號令訂定發布「臺北市政府商業行政委任辦法」，將商業登記法中有關該府權限事項委任被告，以被告名義執行。按營業稅法第30條第2項規定：「前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。‧‧‧。」。營利事業統一發證辦法第2條規定：「依本辦法應實施統一發證者，係指下列登記：一、商業登記。二、營業登記。三、其他依法律或法律授權所定命令應辦理之登記。」第4條規定：「聯合作業中心由商業、稅捐、都市計畫、建築主管單位組成。前項聯合作業中心之綜合業務，由商業單位辦理。」第6條規定：「各主管單位審查事項如下：一、稅捐單位：審查稅務法令規定事項。二、都市計畫單位：審查都市計畫法令規定事項。三、建築單位：審查建築管理法令規定事項。四、商業單位：審查商業登記法令規定事項。五、其他會辦單位：審查各該主管法令規定事項。」第11條第1項第2款、第2項、第3項規定：「營利事業違反法令應撤銷登記者，依下列規定辦理‧‧‧
二、違反稅務法令者，由稅捐稽徵單位辦理。‧‧‧前項撤銷，應以直轄市政府或縣（市）政府名義為之，並以副本抄送各主管單位。經直轄市政府或縣（市）政府撤銷營利事業登記者，應將原登記證繳回或換發。」第12條規定：「公司組織之事業，依法辦理公司登記後，其需辦理第2條第2款、第3款之登記時，準用本辦法之規定。」⒉按依營利事業統一發證辦法第6條規定，審查稅務法令規
定事項係由稅捐單位為之，又按營業稅法第30條第2項前段規定，營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。則稅捐機關以納稅義務人未繳清稅款及提供擔保為由，廢棄申請變更公司負責人之稅籍登記，並通知營利事業主管機關，一併配合辦理相關營利事業登記證內容時，營利事業主管機關基於營利事業統一發證之原則，自有依上開統一發證辦法第11條第1項第2款及第3項規定辦理之必要，是被告乃依大安分局92年8月13日財北國稅大安營業字第0920207886號函所示有關原告負責人之稅籍登記案業已廢棄為由，撤銷被告91年2月1日北市商一字第910104238號函及92年5月12日北市商一字第920018140號函核准原告營利事業負責人變更登記之處分，並回復至原告84年5月15日之營利事業登記，洵屬有據。
⒊原告主張其所提供之擔保品並非不足額及大安分局禁止稅
籍變更期間顯有失當等節，經查本案既係經大安分局以92年8月13日財北國稅大安營業字第0920207887號函，以原告所提供擔保品並未足額而廢棄原告2次申請變更公司負責人之稅籍登記，則有關擔保品已否足額及禁止變更期間是否失當之問題，應由該分局審查之，尚非被告所得審究。
⒋經鈞院諭知澄清大安分局92年8月13日廢棄處分究係屬行
政程序法第117條規定違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關依職權為全部或一部之撤銷，或屬因有行政程序法第123條規定授予利益之合法行政處分，所列各款情形之一者，由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。被告嗣分別於94年2月14日、94年4月18日函詢大安分局，經其以94年6月15日財北國稅大安營業字第0940205867號函復略以：「該准予變更登記之行政處分違反之加值型及非加值型營業稅法第30條第2項規定，係屬違法之行政處分，依行政程序法第117條規定，本分局得依職權撤銷。」理 由
一、行政處分違法者，原處分機關得依職權撤銷 (行政程序法第117條參照)。再營業稅法第30條第2項規定：「前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。‧‧‧」營利事業統一發證辦法第2條規定：「依本辦法應實施統一發證者，係指下列登記：一、商業登記。二、營業登記。三、其他依法律或法律授權所定命令應辦理之登記。」第6條規定：「各主管單位審查事項如下：一、稅捐單位：審查稅務法令規定事項。‧‧‧三、建築單位：審查建築管理法令規定事項。四、商業單位：審查商業登記法令規定事項。五、其他會辦單位：審查各該主管法令規定事項。
」第11條第1項第2款、第2項、第3項規定：「營利事業違反法令應撤銷登記者，依下列規定辦理‧‧‧二、違反稅務法令者，由稅捐稽徵單位辦理。‧‧‧前項撤銷，應以直轄市政府或縣（市）政府名義為之，並以副本抄送各主管單位。
經直轄市政府或縣（市）政府撤銷營利事業登記者，應將原登記證繳回或換發。」又依商業登記法第6條第1項之規定，商業登記之主管機關在直轄市為直轄市政府，然台北市政府依地方制度法第27條第1項規定，以90年7月10日府法三字第9007776800號令訂定發布「臺北市政府商業行政委任辦法」，將商業登記法中有關臺北市政府權限事項委任被告以其名義執行。依據上開營利事業統一發證辦法第6條規定，審查稅務法令規定事項係由稅捐單位為之，而依營業稅法第30條第2項前段規定，營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之，是稅捐機關以納稅義務人未繳清稅款及提供擔保為由，撤銷前錯誤許可納稅義務人變更公司負責人之稅籍登記申請之處分，並通知主管機關，一併配合辦理相關營利事業登記證內容時，主管機關前因稅捐單位審查認為合於法令而准許該納稅義務人變更營利事業登記之負責人，即屬違法處分，應依營利事業統一發證辦法第11條規定撤銷之。
二、本件原告營利事業登記負責人原為訴外人吳春雄，嗣於民國（下同）84年5月15日經核准變更負責人為訴外人陳錦明，
91 年1月29日申請營利事業登記負責人變更為訴外人林宗輝，經台北市稅捐稽徵處大安分處審查符合，被告因而於同年
2 月1日以北市商一字第910104238號函核准變更 (並發證)；復於92年5月5日申請營利事業登記負責人變更為訴外人郭進財，經大安分局審查符合，被告亦因而於92年5月12日以北市商一字第920018140號函核准變更 (並發證)之事實，有上開函文、營利事業統一發證設立變更申請書、營利事業統一發證聯合辦公審核表、營利事業統一發證申請案收據、營利事業統一發證稅務審查意見傳真回復單、台北市政府營利事業登記證在原處分卷可稽。嗣因大安分局以原告於91年2月4日及92年5月14日申請變更公司負責人之稅籍登記時所提供之擔保品並未足額，以92年8月13日財北國稅大安營業字第0920207887號函通知原告，廢棄 (意指撤銷)此2次變更公司負責人稅籍登記案，並以92年8月13日財北國稅大安營業字第0920207886號函通知被告一併配合辦理該公司相關之營利事業登記證內容，亦有該等函文在原處分卷可按。是因原稅捐單位審查符合稅務法令已屬錯誤，並以撤銷稅籍登記之行政處分確認之，則被告前2次之准許原告營利事業登記負責人變更為訴外人林宗輝及訴外人郭進財之處分，已屬違法，被告以原處分撤銷上開92年5月12日北市商一字第920018140 號函及91年2月1日北市商一字第910104238號函核准原告營利事業變更登記負責人之處分，回復至84年5月15日之營利事業登記，92年5月12日及91年2月1日填發之營利事業登記證併予作廢，並令繳回92年5月12日填發之營利事業登記證，揆諸首揭說明，核無不合。原告雖為如事實欄所載之主張。惟查：
(一)、行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在
未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在(行政程序法第113條第3項參照)；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分 (前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如該他行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使他行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴。本件原處分係依據大安分局以92年8月13日財北國稅大安營業字第0920207887號函，因原告所提供擔保品並未足額而撤銷該公司2次准許申請變更公司負責人之稅籍登記之行政處分為前提所做成，則原告對該大安分局有關擔保品已否足額之認定有所爭議，應向大安分局聲請不服，由其審查，此部分並非被告所得審究，原告主張其所提供之擔保品並非不足云云，並非被告所得審究，其亦非本件訴訟對象，非本院之審查對象。
(二)、違法行政處分經撤銷後，除有另定失其效力之日期外，溯
及既往失其效力 (行政程序法第118條參照)，原告主張撤銷效力不能溯及既往云云，並不足採。
(三)、公司登記與營利事業登記係屬二回事，公司登記負責人與
營利事業登記負責人未必相同。本件原處分所據之大安分局92年8月13日財北國稅大安營業字第0920207887號函僅撤銷原告於91年2月4日及92年5月14日變更公司負責人稅籍登記林宗輝及郭進財之處分，無關訴外人吳春雄變更為陳錦明部分，原處分據之亦僅能撤銷准許原告營利事業登記負責人變更為訴外人林宗輝及訴外人郭進財之處分 (依原處分卷所示，訴外人廖秀銀未經變更登記為原告營利事業登記負責人)，故回復至84年5月15日之營利事業登記 (即負責人為訴外人陳錦明)。原告主張原告負責人79年為訴外人吳春雄，84年2月改為訴外人陳錦明，86年再變更為訴外人廖秀銀，91年2月4日變更為訴外人林宗輝，稅為
79 年所欠之稅款，如要回復登記，亦應回復為訴外人吳春雄云云，亦不足採。
三、從而，被告依大安分局之通知，撤銷其92年5月12日北市商一字第920018140號函及91年2月1日北市商一字第910104238號函核准原告公司營利事業變更登記負責人之處分，回復至84年5月15日之營利事業登記，92年5月12日及91年2月1日填發之營利事業登記證併予作廢，並令繳回92年5月12日填發之營利事業登記證，於法無違。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
書記官 李金釵