臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00458號原 告 東鼎液化瓦斯興業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）
劉金柱（總經理）訴訟代理人 蔡朝安 律師複 代 理人 黃士洲 律師（兼送達代收人）
游成淵 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月11日台財訴字第0920063050號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於第二項部分均撤銷。
被告機關應作成「退還原告營業稅款新台幣陸仟玖佰伍拾捌萬陸仟伍佰玖拾肆元」之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之九十五，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）85年11月設立，因規劃以「填海造地
」方式興建天然氣接收廠房，截至91年12月止，列報營業稅累積留抵稅額計新台幣（下同）73,016,526元。
嗣後原告分別於92年1月20日以（92）資誠稅字第001號及92
年3月31日以（92）資誠稅字第098號函，對被告機關所屬松山分局為以下之請求：
⑴准予退還截至91年12月底止之留抵稅額。
⑵准許原告未來之進項稅額能於每期營業稅申報後即退還。
【註】：請求之理由則為「考量營業資金調度所需及營運成本負擔」。
案經被告機關所屬松山分局於92年7月22日作成財北國稅松
山營業字第0920019983號函之行政處分，否准原告之退稅申請。否准之理由則為：
㈠原告因填海造地所取得之進項憑證，依法申報扣抵銷項稅
額後，溢付之營業稅額申請以取得「固定資產」退還一案，依加值型及非加值型營業稅法第39條規定，取得固定資產而溢付之營業稅，應由主管稽徵機關查明後退還之。
㈡惟依財政部89年10月12日台財稅第000000000號函釋意旨
，申請退還固定資產溢付稅額應憑所有權狀及發票影本辦理。另財政部80年10月11日台財稅第000000000號函釋意旨謂: 「專營土地開發出售之營業人，其因開發土地所支付之進項稅額，依法不得申請退還」。
㈢原告興建廠房之計畫，尚未進入廠房建造階段，因填海造
地所支付之進項稅額，應適用上開財政部89年10月12日台財稅第000000000號函釋意旨，不得退稅。
㈣又原告所取得之固定資產進項憑證，經申報扣抵銷項稅額
後，如無加值型及非加值型營業稅法第19條規定之情事，應於取得該屬原告固定資產之相關證明文件（含土地所有權狀及其地上附著建築改良物之所有權狀或提出屬興建中之建築改良物，起造人為原告其所有權自始屬原告者），依規定申請退還溢付之營業稅。
原告不服上開否准處分，而向財政部提起訴願，但經訴願駁
回，因此提起本件行政訴訟。並在本院言詞辯論時追加利息請求（即自92年7月22日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按92年7月22日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息）。
貳、兩造聲明：原告聲明：
㈠求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告機關應作成「退還原告營業稅新台幣（下同）73,016
,526元」之行政處分，並按92年7月22日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，自該日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按日加計利息，一併退還。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本件訴訟之爭議關鍵闕為原告因興建觀塘工業區所取得之
溢付稅額，是否符合營業稅法第39條第1項第2款所定之「因取得固定資產而溢付之營業稅」。
㈡按營業稅法第39條第1項第2款所稱之固定資產，應按會計
上要件判斷之，不以構成民法上不動產為必要，縱令為未完成工程，亦該當該款固定資產要件。
⒈按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查
明後退還之：二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，取得固定資產而有溢付營業稅額者，其可退還之稅額，為該固定資產之進項稅額」為加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第39條第1項第2款及同法施行細則第43條所明定。惟前該規定中所稱之「固定資產」，係借用自會計學上之概念，營業稅法令並無明確規定，應從會計學上「固定資產」科目之定義予以理解，除非稅法別有明文外，應作與會計學上固定資產同一解釋。
⒉按會計學上之「固定資產」其意旨即是將營利事業投入
於營業上長期使用之資金予以資本化，並逐年攤提折舊或折耗，性質上相近於營利事業之長期投資，故若符合⑴有實體存在。
⑵實際供營業使用。
⑶非作為投資或供出售之用。
⑷耐用年限超過1年以上。
⑸具有可衡量之經濟效益。
等特徵之資產，即應分類為固定資產。
⒊次按商業會計處理準則第17條第1項第7款及通用會計科
目編碼原則第1671未完工程，營利事業興建供營業用之廠房設備，如具備前揭固定資產之有形、一定耐用年限及經濟效益之特徵，基於資本化營利事業長期投資資金之故，縱令尚未興建完成或開始啟用，仍應歸入固定資產，並列為「未完工程及預付購置設備款」。
⒋又會計學上關於固定資產之定義與概念特徵，即營利事
業基於購置現在及未來長期使用之資產，其背後之意旨均表彰營利事業之長期投資款項，故基於營業稅法第39條第1項第2款欲鼓勵營業人進行長期投資之意旨，自得引之補充該款規定所稱「固定資產」之概念內涵。
⒌稽徵實務上亦有採會計上固定資產概念，作為適用營業
稅法第39條第1項第2款之標準，此可見之財政部賦稅署92年1月6日台稅2發字第0910458300號函：「... 如經查明該公司申報之裝修工程確係供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年以上，可認屬商業會計處理準則第17條之固定資產－租賃權益改良項目，該公司申請依營業稅法規定退還溢付之營業稅額，應查明後退還。」㈢稽徵實務上營業稅法第39條第1項第2款所稱之「固定資產
」不限於民法上之不動產，被告機關以原告係因開發土地而支付進項稅額，且未提出所有權狀為由，否准原告所請，顯有認定事實與違反租稅法律主義之違誤。按原處分及訴願決定否准原告所請，係依財政部89年10月12日台財稅第000000000號函及80年10月11日台財稅字000000000號函，以原告所取得之進項憑證未符合購置「固定資產」所有權登記之實質要件，且其計畫未取得主管機關核發之建築執照，系爭溢付稅額係填海造地之費用云云，自有認定事實與違反租稅法律主義之明顯違誤，應予撤銷，茲述如下：
⒈營業稅法第39條因取得「固定資產」所溢付稅款，不限於民法上不動產。
依營業稅法第39條第1項第2款之立法意旨，係就營利事業取得供營業上長期使用之資產，給予資金調度上之便利，其適用範圍不侷限於該固定資產必須構成民法上之不動產，即土地及其定著物（民法第66條第1項規定參照）為必要。毋寧該款所稱之「固定資產」，除廠房、建物之外，尚應包含供營業上長期使用之機械設備、租賃資產，甚至是裝修租賃物所支出之工程款，亦應准予退還。此除可從被告機關就本件工程列報為「輸氣管線」科目之部分稅款，業已准許退還（詳見附件8）之事實之外，復可觀諸下列財政部函釋：
⑴財政部賦稅署92年1月6日台稅2發字第0910458300號
函：「××公司裝修租用之建築物，供經營旅館業務使用，相關裝修工程款等裝潢設備支出，是否屬固定資產乙案。說明：二、本案如經查明該公司申報之裝修工程確係供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年以上，可認屬商業會計處理準則第17條之固定資產－租賃權益改良項目，該公司申請依營業稅法規定退還溢付之營業稅額，應查明後退還。」⑵財政部83年12月28日台財稅第000000000號函經營高
爾夫球場營業人支付土地開發成本之進項營業稅額，核屬取得固定資產之進項稅額，如有溢付者，應依營業稅法第39條第1項第2款規定辦理。
⑶財政部91年11月11日台財稅字第0910456125號函：「
××海洋公司委託○○造船公司建造遠洋漁船，委建人進口供設置於該遠洋漁船之冷凍設備零件等固定資產，由海關代徵之營業稅額...，依兼營營業人營業稅額計算辦法規定核實計算退抵稅額及辦理稅額調整。」⒉本件原告係依促進產業升級條例（下稱「促產條例」）
規定，向經濟部申請專案核准編定為觀塘工業區，於90年9月26日取得土地所有權狀，並於90年11月21日依經濟部工業局工（90）地字第09000393340號函核准，無須另行取具建照，即依法逕行開工造地。
⑴原告於85年11月依促產條例向經濟部提出「觀塘工業
區開發計畫」，經經濟部88年10月11日經（88）工字第88261107號函，同意依原告所請，按促產條例規定編定為「觀塘工業區」。復經經濟部工業局90年10月24日工（90）地字第09003523920號函，同意「觀塘工業區」開發及施工，並於同年11月21日以工（90）地字第09000393340號函，同意備查原告所提造地施工管理計畫書、運土計畫及第1期造地工程正式開工。嗣後，原告乃按月向工業局陳報施工月報表。
⑵原告申辦前開觀塘工業區之開發及相關行政程序，均
係依據當時促產條例（84年1月27日修正）第23條第2項為之。次按該條例第30條第1項與第3項後段分別規定：「工業主管機關於開發之工業區內，為經營需要，得報請經濟部會商交通部，經行政院核定設置工業專用港或工業專用碼頭。」、「... 。興辦工業人興建之工業專用港內專用碼頭或工業專用碼頭之各項設施及建築改良物，由各該興辦工業人興建後取得所有權，並自行管理維護。」由前揭促產條例規定可知，原告興建觀塘工業區內所須之專用碼頭之各項設施及建築改良物等，僅須憑工業局專案核定，無須履踐申請登記起造人、取得建築執照等一般建築管理程序，即可依法開工，並於興建完工後，立即取得所有權，以收行政程序集中之效率，至屬明顯。
⑶次按觀○○○區○○○○段開發，第1階段（85年至
90年）規劃準備及初步工程；第2階段（90年至98年）第1期計畫開始進行80公頃之填海造地（第1期造地部分）並興建液化天然氣碼頭、設備；第3階段（99年至106年）第2期計畫則擬另填海造地150公頃，並完成另外3座碼頭。其次，觀○○○區○○段開發計畫均需投入數以十億計之開發資金（第1階段投入60億元、第2階段預估投入240億元、第3階段預估投入300億元）。是故，由上可知，觀塘工業區開發計畫乃一須投入鉅額資金、長期規劃、執行、施工之計畫，不僅攸關國家能源政策，更需營運資金靈活與便利地調度，長期開發計畫始能克盡其功。
⒊財政部89年10月12日台財稅第000000000號函，係就購
買建築改良物所為釋示，不僅屬違反租稅法律主義之釋示，更與本件原告係本於經濟部專案核准開發之事況顯有不同，於本件自無適用。
⑴按財政部89年10月12日台財稅第000000000號函，依
其主旨係針對營業人因購買建築改良物申請退還溢付營業稅款，釋示應俟辦妥建築改良物所有權登記，始得申請退還該固定資產之溢付稅額。該號函釋實於營業稅法第39條之規定外，自行另增加應具妥不動產所有權文件等母法所無之限制，觀諸司法院釋字第566號解釋，違反憲法第19條之租稅法律主義甚明。⑵退步言之，前該財政部89年函釋僅係針對營業人購買
建築改良物，釋示應依民法第758條規定辦妥所有權移轉登記。惟查，本件原告係依經濟部專案核准開發觀塘工業區，自行填海造地興建並取得供營業上使用之港埠設備等固定資產，原告無庸辦理所有權登記，即「原始取得」所興建之建築改良物，前開函釋自無適用甚明。
⒋財政部80年10月11日台財稅字000000000號函，係針對
專營土地開發營業人得否申請退稅所為之釋示，與本件事案無涉，自不得比附援引。
⑴按本件原告係基於經濟部專案核准開發，填海造地，
興建天然氣廠房，原告公司登記營業項目主要為：「液化瓦斯（石油氣、天然氣）專用港及碼頭之開發、經營」、「液化瓦斯氣化廠之經營。」「H701040 特定專業區開發業」「H701050投資興建公共建設業」，不包含不動產之租賃與出售，可見原告並非專營土地開發出售之人，支出系爭進項稅額之目的亦在取得公司營業用資產，自屬灼然。
⑵另依原告所提附件7之函文及促產條例等規定，原告
顯係依促產條例第23條第2項、施行細則第38條規定之興辦工業人，並非專營土地開發之營利事業，且填海造地、興建完工之土地、廠房、碼頭、海堤等設備，亦係供原告營業上長期使用，並不作出售之用，亦可確定。職是，原告與上開函釋「專營土地開發出售之營業人」之前提，根本無關，本案自無適用上開函釋之餘地。
㈣原告係按促產條例興建觀塘工業區，且依現場實際情況，
已完工及興建中之諸項目業已符合營業稅法第39條第1項第2款所定固定資產之供營業上長期使用與經濟效益等要件，被告機關自應准予退還溢付稅款。
⒈本件原告係依促產條例規定，向經濟部申請專案核准開
發觀塘工業區，無須另行取具建照，即可開工造地，已如前述。
⒉系爭溢繳稅款係執行觀塘工業區第1期興建計畫，因購置資產所發生。
按依原告提出施工現況圖所示，系爭溢繳稅款均係執行第1期興建計畫，進行、計畫規劃用地編定、取得（即標示第1期造地之填土造地工程）、興建碼頭、港埠、海堤所發生。溢繳稅款尚可進一步區分為：
⑴取得許可。
⑵填海造地工程。
⑶輸氣管線工程。
⑷聯外道路工程。
⑸廠房設備。
等5大項目，其數額明細及相關說明可詳原告所提附件11之表列。
⒊依現場完成、施工現況，已具相當之經濟效益，可供原告營業上之使用。
⑴依原告所提附件13所示之現況照片所示，原告業已完
成第1座儲槽用地（即施工現況圖中1A之2.5公頃用地）、北海堤拋石段480公尺、施工碼頭兩座（分別為4.5公尺及6.0公尺深）以及南護堤484公尺、天然氣輸氣管線23.5公里（原告天然氣管線區段圖），另尚有兩條聯外道路。
⑵觀塘工業區前揭已完工部分，兩座施工碼頭現可啟用
，裝卸施工用料；南北海堤亦已具備攔波之相當效用；而天然氣輸氣管線現僅餘1公里區段，現正配合交通部公路局開通該段公路（公路局函文請見原告所提附件19），繼續施工中，至於已完成之23.5公里管線區段僅待連接中油或民營電廠之天然氣配氣站，即可進行天然氣之輸送；至於聯外道路雖工業區尚未開放，然已可通行車輛。是故，現場已完工之設備項目均已具備相當之經濟效益甚明。
⒋觀塘工業區現已完工及興建中之項目，均符合固定資產要件。
⑴按觀塘工業區現場已完成之2.5公頃儲槽用地、南北
海堤、兩座施工碼頭、23.5公里天然氣輸氣管線及兩條聯外道路，現已供原告營業上之長期使用，且已具備相當之經濟效益，自符固定資產要件；至於廠房工程部分，雖尚未完全竣工，然係供原告未來營業上長期使用，未來亦有相當經濟效益，因此支出之成本、費用亦應列入固定資產。
⑵現原告財務報表及營利事業所得稅結算申報上，係基
於觀塘工業區第1期計畫尚未全部完工投產前，帳目上記載便利之故，乃將購置前述項目之花費，全數列為固定資產項下之「未完工程」。然前揭資產、設備，依現行一般公認會計原則，亦非不得視其完工之現況，立即轉列為「土地」（即2.5公頃儲槽用地）、「土地改良物」（即南、北海堤與兩條聯外道路）、「設備」（兩座施工碼頭及23.5公里天然氣輸氣管線）等固定資產子項目。
⒌此外，為執行稅捐獎勵優惠措施，工業區開發期間稅捐
機關查核之文件，應僅需工業主管機關核定之開發計畫書為據，此可觀諸財政部86年8月14日台財稅字第860480336號函就土地稅法第18條之工業用地優惠稅率，即明釋工業區土地按核定規劃使用在開發期間及出售前可享特別稅率。
㈤依被告機關核定之91年度營所稅申報書及已准部分退稅事
實，渠駁回原告退稅申請，顯違平等原則與行政自我拘束原則。
⒈本件原告申請退稅73,016,526元，雖遭被告機關駁回，
惟就本件工程列報為「輸氣管線」科目之費用，如鋼管等，其中之部分稅款，業已獲得被告機關准許退還，累計至93年10月共退稅3,581,047元，是原告本件退稅請求，就被告機關而言，亦屬適法才是。詎被告機關駁回本件原告退稅申請，顯係在欠缺差別待遇之正當理由下，竟將相同案件為不同之處理，自已違反憲法第19條與行政程序法第6條所揭示之平等原則及行政自我拘束原則，應予撤銷並准原告退稅申請，殆無疑義。
⒉次按原告於92年1月中提起本件退稅申請後，被告機關
尚於93年6月13日所製發之原告91年度營所稅結算申報書核定通知書，係按原告申報數核定在案，並未作任何調整。然倘如被告機關所稱，原告所支出系爭款項非屬購置固定資產者，渠自應於核定結算申報書時，調整原告所申報之資產負債表固定資產數額，剔除本件退稅申請所涉及項目才是。詎料被告機關就同一固定資產事實，僅因原告申請鉅額退稅金額之故，逕作全然不同之認定，更難謂非無違反平等原則及行政自我拘束原則之處。
被告主張之理由：
㈠按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明
後退還之：一、... 二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第39條第1項第2款所明定。次按「營業人於工廠籌建期間，其按期申報之溢付稅額，依照營業稅法第39條第2項但書之規定申請退還者，授權各稽徵機關查明核實退還，毋須逐案報部核准，以資簡化。」「主旨：營業人因購買建築改良物申請依營業稅法第39條第2款規定退還溢付營業稅款者，應俟辦妥建築改良物所有權登記，取得建築改良物之後，再憑建築改良物所有權狀影本及統一發票影本，申請退還該固定資產之溢付稅額。說明：二、營業稅法第39條第1項第2款規定，營業人申報因取得固定資產而溢付之營業稅，應由主管機關查明後退還之。所稱『取得』，如為不動產者，依民法第758條規定，非經登記不生效力。故營業人購買建築改良物，在未辦妥所有權移轉登記前，尚不符合『取得』固定資產之要件。因此，營業人購買建築改良物，應俟辦妥建築改良物所有權登記後，再依主旨辦理退還溢付營業稅款。」亦分別經財政部77年9月17日台財稅第000000000號及89年10月12日台財稅第000000000號函釋有案。
㈡本件起訴理由略謂：「... 營業稅法第39條第1項第2款之
立法理由為『... 係為鼓勵營業人投資，故凡因購進固定資產而溢付之營業稅，亦准退還。』至於何謂固定資產，法律上固無明文。惟鑑於營業稅法上『固定資產』之概念係源於會計學上之『固定資產』科目，故於解釋『固定資產』概念時，自應參酌會計學上『固定資產』科目定義，不得侷限於民法之不動產概念範圍。.... 本件原告自85年11月設立公司起，即規劃於桃園縣觀音鄉興建天然氣接收站工廠，並經經濟部工業局 (90)地字第09000393340號函同意在案。自85年11月起至91年12月止為興建廠房（帳列固定資產─未完工程項下）所申報留抵之進項稅額為73,016,526 元，該等進項稅額均係因取得固定資產所發生，依前揭營業稅法第39條第1項、同法施行細則第43條規定及參酌同法第39條第1項第2款之立法理由，自應予以退還。... 財政部89年10月12日台財稅第000000000號函，係就購買建築改良物之情形所為釋示，與本件事況不同，自難等同適用。... 惟本件原告係於填海之土地上興建廠房，並未購買建築改良物，從而亦無所有權移轉登記之問題，該函釋與本案事實全然無涉，自亦不適用本案。...稅法及會計學上之固定資產概念，範圍既較民法為廣，其認定當毋庸依民法第758條規定般，『非經登記不生效力』即不以標的物之物權移轉為必要。... 財政部80年10月11日台財稅第000000000號函，係針對專營土地開發營業人得否申請退稅所為之釋示，與本件事案無涉，自不得比附援引。... 原告填海造地，係為興建天然氣廠房一節，業經訴願機關所認定，則原告並非專營土地開發出售之人，目地亦非開發土地一節，自可確定，... 至財政部以尚未進入廠房建造階段為由，認應適用上開函釋... 被告機關駁回原告退稅申請，顯違平等原則。本案之退稅申請，雖遭被告機關駁回，惟就本件工程列報為『輸氣管線』科目之費用，如鋼管等，其中之部分稅款，業已獲得台北市國稅局松山分局准予退還，... 」等語，資為爭議。
㈢卷查本事件原告援引營業稅法第39條第1項第2款「因取得固定資產而溢付之營業稅」申請退稅，依前述法條規定：
「應由主管機關查明後退還之」，原告申請退還溢繳之營業稅其進項憑證經查皆屬土地開發費用而取得，依財政部89年10月12日台財稅第000000000號函釋及80年10月11日台財稅第000000000號函釋，原告取得之進項憑證並不符合購置「固定資產」所有權登記之實質要件，且其投資建廠「計劃」未取得主管機關核發之建造執照，系爭進項稅額留抵為填海造地計劃所支付之費用，核屬土地開發成本，尚無法認定屬固定資產，並無違誤。原告主張其屬固定資產並以會計學上「固定資產」科目定義來詮釋其「土地開發費用」所取得之進項憑證為固定資產，惟其為廣義之固定資產概念，依前述函釋及營業稅法第39條第1項第2款規定，係指營業人因「取得」固定資產而溢付之營業稅，所稱「取得」，如為不動產者，依民法第758條規定，非經登記不生效力。故原告在未辦妥所有權移轉登記前，尚不符合「取得」固定資產之要件。另就原告92年5至6月列報『輸氣管線』科目之費用，如鋼管等予以退稅一節，其與本案系爭之85年11月起至91年12月止所申報累積留抵之進項稅額73,016,526元無涉，該期原告申報退稅549,669元，因原告申報之『固定資產退稅清單』發票名稱為『鋼管』，被告所屬松山分局誤以為係辦公室設備所取得之『鋼管』，未詳察係屬前述所系爭「填海造地興建天然氣接收廠房」所取得之進項憑證，有關該筆退稅款如屬前述系爭專案之進項而發生退稅，依法應追補退稅款，是本案尚無違反平等原則。
㈣次查原告自85年11月設立以來，迄91年12月止，每期申報
之「營業人銷售額與稅額申報書（401）」，其進項固定資產欄位均未填列系爭退稅之固定資產，且原告未提示系爭建築改良物起造人或建築改良物之所有權狀等文件供查核，是被告所屬松山分局否准所請，揆諸首揭法條及函釋規定，並無不合。
㈤（另在言詞辯論時被告機關追加下列理由）又本件如果原
告所屬上開取得「固定資產」之進項稅額可以抵稅的話，也必須是「興建完成開始營運使用」之固定資產，不包括尚未開始營運使用者，本案原告上開設備均未運轉，所以也不符合退稅要件。
㈥而在法院審理中，被告機關因法院之指示，計算出原告所
請求退還之稅額中，僅其中69,586,594元所對應之進貨，在將來整個工程完工後，可以認定為構成「固定資產」之一部，但即使如此，被告機關仍然認為上開支出必須等到工程興建完工開始啟用以後，才可申請退還營業稅款。
理 由
壹、本案所涉及基本法制之說明：按稅捐法制上所稱之「稅捐客體」，如果將之解釋「基於量
能課稅之要求，經由立法者所篩選、足以表彰負稅能力之經濟過程與狀態」時，此等「經濟過程與狀態」在學說上被稱為「稅捐財」，其種類不外是「所得」、「消費」與「財產」三大類，且原則上「稅捐財」應與「稅捐客體」一致。
而營業稅之「稅捐財」實質上應為「所得之消費」，但基於
簡化稅捐行政之技術上理由，而在規範化的過程中發生轉化，以致營業稅法最後規定的「稅捐客體」與原來表彰負稅能力的「稅捐財」發生剝離，改以「銷售」作為「稅捐客體」，並讓銷售人在銷售過程中經由出售價金之收取，而將稅負轉嫁予買受人負擔，造成名義上之稅捐名義債務人與稅捐實質負擔人不一致之情形。此即學說上所稱之「間接稅」。
另外營業稅法制既然是以銷售人為納稅義務人，實質上由其
代國家向後手買受人收稅，但是銷售人之所以能從事銷售，前階段必然有買入貨物或勞務之成本支出行為，而在成本支出行為流程中其是擔任買受人之地位，也是營業稅之實質負擔人，並且由其前手已代其繳納稅負予國家。此時為了「量能課稅原則」之實踐，必須忠實反映特定銷售人在某一「銷售階段」實際上應代收之稅款數額，因此有加值型營業稅制之設計（現行營業稅法只有在某些特殊銷售範圍，基於稽徵經濟之考量才有非加值型營業稅制之承認）。其設計即是容許銷售人以其銷項稅額減去進項稅額，而以其餘額為營業稅之應納稅額。
而營業稅法在「間接稅制」與「加值型稅制」之設計基礎底下，各自有以下之法律課題待規範：
㈠基於間接稅制之考量，營業稅法制一定要思及「當稅負無
法依原始設計轉嫁出去時，應如何補救」，特別在「依法統一發票開立時限早於買受人實際付款時」，事後的呆帳風險實質上將使銷售人無法轉嫁其稅負予買受人，此時應如何解決，實屬營業稅法制必須加以規範之事項。而現行營業稅法認為只有在銷售契約經解除時，原來稅捐客體才會溯及地歸於消滅，這樣的看法似乎忽略了在某些特殊情況之處理（例如契約已履行之給付已無法透過解除之手段予以返還，或者在買受人破產及強制執行無效果之情形），其在立法論值得檢討。
㈡而基於加值型稅制之考量，其有以下所述之技術問題待處理：
⒈加值型稅課首先會面臨的難題是；後階段之銷售客體與
前階段之購入成本間無法建立「一對一」之對應關係，以致無法逐一精準算得每一銷售產品或勞務之原始進項稅額（例如分3次以3種價格買3種不同的原料，且僱工投入生產，而製成4樣不同種類的商品各10個，僅出售其中之2個，在此要計算出該出售商品所對應之原物料及人工，以決定其生產行銷所創造之附加價值，進而決定進項稅額金額，即便能夠計算，但對徵納雙方而言，稽徵成本都過高），而須有些制度設計上的讓步，不再要求「一筆對一筆」之進銷項稅額計算，原則上改以稅捐週期內全部的進銷項稅額為概括之比較。
⒉而以上之制度設計機制又會產生以下的問題：
⑴如果營業人兼營課稅及免稅事務時，其可供計算之進
、銷項稅額範圍應該有多大（因與本案爭點無涉，爰不予深究）。
⑵同一稅捐週期內之進銷項活動可能並不平均對應，因
此以上之計算結果未必能忠實反映銷售人當期代收稅額之實際情形。目前法制上之解決手段，是以規劃適當的稅捐週期（2個月結算1次）配合「留抵稅制」（當銷項稅額減去進項稅額為負數時，其金額本來是國家應退還予納稅義務人之金額，但營業稅法特別規定，此等金額應留在稅捐稽徵機關內，在以後稅捐週期供為扣抵之用）為之。其在學理上之爭議為：留抵稅制之留抵金額並無利息之計算，對人民較為不利，不過這仍然屬於立法論層次之課題。
⒊此外留抵稅制之所以能被接受，其中一個主要的理由是
：「營業人之營業活動，其進銷間大體上應該存在著一定的均衡性，每一稅捐週期即使有小範圍的差異，但前後數額間即可自動增減調整，而回復平衡，只要稅捐週期不要太長，而營業人又持續營業下去的話，幾期下來即可自動平衡，留抵稅制對納稅義務人之影響不大」。但是這個「前提」不一定在所有案件中均存在，當這個前提不存在時（包括營業人結束營業時），營業稅法制即須有退稅機制之提供，而現行營業稅法第39條正是這樣一個機制的具體法規範。
所以在個案中欲解釋及適用營業稅法第39條之具體規定內容
，一定要緊緊扣住上開法理，考量個案事實中上開前提假設是否存在，作為解釋及適用該法條之判斷基準。
貳、在上開法理基礎下，兩造爭執之要點如下：兩造所不爭執之客觀事實：
㈠原告為一營業人，其所從事之營業活動為「國外天然氣之
進口及銷售」，而以「填海造地」方式興建天然氣接收廠房與週邊設施，因此陸續向其他營業人購進貨物及勞務，並有進項稅額產生。而截至91年12月止，其銷、進項稅額相減以後還有累積留抵（進項）稅額73,016,526元，其中將來建設完畢可列為固定資產項下之進項稅額為69,586,594元（對此金額之計算兩造均無爭議），原告認為上開全部累積留存之進項稅額，均是因為取得「天然氣接收廠房與週邊設施」等「固定資產」而支付者，因此依營業稅法第39條第1項第2款之規定請求退還溢繳之營業稅。
㈡被告機關所屬松山分局則於92年7月22日作成財北國稅松
山營業字第0920019983號函之行政處分，否准原告之退稅請求。否准之理由則主要是：產生上開進項稅額之「購入貨物及勞務活動」，其所創造出來之天然氣接收廠房與週邊設施不符合「固定資產」之定義。後來在行政訴訟過桯中被告機關又主張，否准之理由在於：即使上開興建中之天然氣接收廠房與週邊設施符合「固定資產」之定義，但是因為其還沒有興建完成，所以還不算「取得」固定資產，仍然不符合營業稅法第39條第1項第2款所定之構成要件，所以仍然不得退稅。
㈢另外原告在本院言詞辯論時又為訴之追加，除了請求退還
稅款外，且一併請求利息之給付（請求內容為「自92年7月22日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按92年月22日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息」）。
是以本案之判斷重點在於：
㈠退稅請求部分：
營業稅法第39條第1項第2款所稱之「因取得固定資產而溢付之營業稅」應如何解釋之課題，其中之關鍵又在於：⑴何謂「固定資產」⑵何謂「固定資產」之「取得」。
㈡利息請求部分：
原告請求之法規範基礎建立在：
⒈稅捐稽徵法第38條第2項之規定上。
⒉國家賠償法之規定上。
則本案原告上開請求是否符合該二法規範所定之構成要件。
參、本院之判斷結論：本稅部分：
㈠按法律之解釋是在尋求法規範之真正規範意旨，而主管機
關對具體法規範所表示之法律見解，原則上可供法院參考，但法院並不受其所表示意見之拘束。本案原、被告對營業稅法第39條第1項第2款規定內容之解釋，均引用大量之行政令函以支持其等之立論，但本院認為上開令函均未正面及實質說明營業稅法第39條第1項第2款之規範意旨，故不予逐一引用，而直接依條文之規範本旨來解析上開條文之構成要件要素，爰先此敘明之。
㈡依前所述，營業稅法第39條之規範本旨乃在解決以下情形：
⒈營業人有進項稅額而沒有銷項稅額，留抵稅制不具意義
之情形（同條第1項第1款對銷售零稅率之貨物或勞務之規定）。
⒉營業人之進項稅額因特定因素大量產生，而高於其銷項
稅額，且在往後的稅捐週期內，無法因銷項稅額之產生而儘速有效扣抵者（同條第1項第2款取得固定資產溢付稅額之規定）。
【註】在財政學上的另外一個解釋則是，固定資產不是
存貨，所以與銷售行為無關，不過這個觀點似乎不曾考慮到「銷售貨物或勞務的附加價值中一樣應扣除固定資產之折舊，如果營業稅是單就附加價值部分之售價課稅，則扣除部分應該包含有固定資產之成本」等觀點，故本院不採此等說理方式。
⒊營業人結束營業，而在往後稅捐週期內，已無銷項稅額產生之可能（同條第1項3款之情形）。
其他類似情形而法無明文列舉其原因事實者，則依同條第2項之規定，由財政部保留個案之退稅機制。
㈢至於會計上所稱之「固定資產」，必須具備以下之3項特
質（參閱鄭丁旺、汪泱若、黃金發三人合著「初級會計學」5版上冊第485頁以下）：
⒈該等有體資產必須可供長期使用（使用期限至少要超過
1年）。而所謂「供營業上長期使用」一詞，並不限於「資產」之「自行使用」及「生產受益」，也包括實質上仍屬供營業上長期使用受益之資產「出租受益」行為在內。
【註】：無體資產，會計上另外有「無形資產」或「遞耗資產」之科目。
⒉目前正供營業使用中。
⒊無意在正常營業程序中出售（或供投資使用）。
⑴教科書上述文字，用更精確之法律用語來描述，即是
指「無意將該資產作為日常營業交易活動之交易標的」。
⑵另外在鄭丁旺著「中級會計學」上冊第7版第426頁中
，對「固定資產」之定義，除了以「無意在正常營業程序中出售」之限定要件外，另外又加上「非供投資使用」之另一要件。而所謂「非供投資使用」，當然也包括「非供長期投資使用」之情形。又會計上之「長期投資」科目，約定成俗地，是指投資「債券」與「股權」，最多加上「長期應收票據」、「特殊目的基金」、「人壽保險解約金」等科目（參閱鄭丁旺著「中級會計學」上冊第7版第603頁以下）。
㈣而在上開規範法理基礎下，本院認為營業稅法第39條第1
項第2款所定「因取得固定資產而溢付之營業稅得退稅」之法規範意旨，基本上考量到固定資產購入後，所創造出可供出售之營業成果，常常是在超過1年以上之期間內平均發生（例如買入1台木材切割機，其耐用年限為10年，則其切割、供銷售木材之銷貨成果，可能平均分攤在10年內產生，理論上言之，其進項稅額要分10年慢慢扣抵，其結果對營業稅納稅義務人流動資金之運用構成重大的妨害，同樣不符量能課稅原則之要求）。因此從此一條項款之規範功能言之，本院認為：
⒈此處所稱之「固定資產」，與民法上之不動產概念全然
無涉，甚至不須是民法上得據為獨立權利客體者之財產（例如附著於土地、而不符合「定著物」之物質）。只要是「供營業人長期做為營業使用以創造銷售活動之資產」均屬之，包括機器設備在內。甚至在一定程度上為擴張解釋，將「無形資產」或「遞耗資產」亦等同「固定資產」之看待（因為「無形資產」或「遞耗資產」也一樣是供企業長期使用）。
⒉另外會計上對固定資產定義中所指「目前正供營業使用
中」部分也應在營業稅法第39條第1項第2款中為修正，在「取得固定資產之方式」不是「直接移轉」，而是「透過購入原料、勞務而施作，且須經過一段時間方能完成」者，則只須施作之物「客觀上將供營業使用」，即可將之列為「固定資產」，因為：
⑴固然原則上買入固定資產者，不可能讓所謂之「固定
資產」閒置，應該馬上投入生產活動中，就算有準備期，其期間也較為短暫，應該不會超過營業稅之稅捐週期，所以在買入資產沒有投入生產以前，不認為其屬「固定資產」不准抵稅，當然是合理的。
⑵不過當固定資產本身不是以移轉手段直接立即取得，
而須透過長期之施作才能逐漸「成形」以供營業使用者，若其施作工期非常長，則就進項（留抵）稅額之累積而言，會比已實際從事營業使用之固定資產更為嚴重，則「舉輕已明重」，當然更有承認即時退稅之必要性。
【註】如果稅捐稽徵機關擔心的是營業人可能「指鹿
為馬」，將非「固定資產」解釋為「固定資產」，則比較合理的作法應該是實質調查「形成中」資產之客觀可能用途，並要求納稅義務人說明其用途與完工時間。
⒊又透過以上之說明亦足明瞭，上開條款中所稱「固定資
產之取得」當然不限於有形資產之直接移轉，也包括購入原料勞務委請他人施作之情形。事實上原告已提出證據證明台北101大樓即是採取此等方式辦理退稅（見其所提出之附件21），亦可為以上法理之佐證。
㈤本案原告上開累積留抵稅額73,016,526元，經過被告機關
在本院審理中實質認定後，確認其中69,586,594元均是因為興建天然氣接收廠房及其週邊配備購入貨物勞務時所支出者，符合營業稅法第39條第1項第2款之規範本旨，自應許可其退稅，被告機關所持令函與此法律見解有異者，均屬立法本旨不符，而屬錯誤之解釋，不應適用於本案。
㈥總結以上所述，本件被告機關否准原告退還留抵稅額之拒
絕處分，於69,586,594元之範圍內，訴願決定未予糾正亦有未洽，原告訴請撤銷，並命被告機關為許可退稅之行政處分，自屬有據，爰撤銷原處分及訴願決定，並命被告機關作成准予退還原告營業稅累積留抵稅款69,586,594元之行政處分。至於原請求留抵稅額73,016,526元中超過69,586,594元之部分，因為所對應之進貨非屬「興建天然氣接收廠房及其週邊配備」使用者，依法不得退稅，被告機關拒絕其退稅亦屬合法，原告此部分之訴應予駁回。
利息部分：
㈠原告不得依稅捐稽徵法第38條第2項之規定請求利息，理由如下：
⒈首先必須說明者，稅捐稽徵法第38條第2項所定退稅發
給利息之具體規定內容為：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還」，乃是針對撤銷訴訟所為之規定。本案原告要求退還本稅部分之法規範基礎則建立在營業稅法第39條第1項第2款之規定上，二者之要件並不相同。事實上稅捐稽徵法第38條第2項所稱之「納稅義務人繳納該項稅款」與營業稅法中「因向前手購貨而產生留抵進項稅額」之情形並不相同。
⒉另改制前行政法院86年8月20日8月份庭長評事聯席會議
之決議也是針對稅捐稽徵法第28條退稅規定為解釋（解釋結果認為應加計利息），亦與本案之情形不同。
⒊事實上營業稅法第39條規定之退稅，必須由稅捐稽徵機
關查明事實後，以作成授益處分方式為之，則在授益處分未作成前，納稅義務人之退還稅款金錢債權當不存在，又如何能有利息債權產生﹖⒋而且依目前實務上之作業方式，營業稅法第39條規定之
退稅作業，甚至因為稅捐稽徵機關將條文第1項本文中所稱之「應由主管稽徵機關查明後退還之」一詞解為稅捐稽徵機關之權限，認為稅捐稽徵機關可以無限制地拖延下去，以致沒有時間上之限制，這樣的法律見解雖極待法院導正，但此等不當之拖延如有請求也應循國家賠償法之管道行之，並不會因此導出法定遲延利息之請求權。
㈡原告不得依國家賠償法之相關規定請求利息，理由如下：
⒈按國家賠償之請求，依現行國家賠償法制之設計，除了
公有公共設施之設置及管理責任外，均以執行職務行使公權力之公務員對違法行為主觀上具有「故意」、「過失」之主觀責任為必要。
⒉本案中被告機關作成拒絕處分，所涉及者為法律觀點之
差異，難謂承辦公務員有故意或過失可言，是以原告無從依國家賠償法據為本件利息請求之法規範基礎。
㈢總結以上所述，本件原告利息部分之請求，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 13 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 13 日
書記官 蘇亞珍