臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00506號原 告 歡鎂國際股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 邱雅文 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月17日台財訴字第0920068270號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告經營營業稅率為零之外銷貨物業者，其92年9月12日出
具申請書，請求依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條第1項第1款之規定，退還其92年度3、4月間之營業稅新臺幣（下同）12,133,308元。
被告機關則基於以下之理由否准原告之退稅請求（由被告機
關所屬瑞芳稽徵所汐止服務處函復，函復字號為92年9月19日北區國稅瑞芳汐三字第0921018566號，函復內容表明「... 俟查明後，於符合相關規定，當即辦理退稅」等語）。
㈠原告涉嫌與數家虛設之公司行號，相互偽開統一發票，俾
取得高價進項憑證，再虛報外銷退稅，以牟取不法利益。㈡全案已經台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）查
獲，隨即檢調單位函囑被告機關所屬瑞芳稽徵所汐止服務處將有關原告涉案之相關帳證移予調查，原告所涉犯罪行為現正調查中。
原告不服上開否准處分，而向財政部提起訴願，但經訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
㈠求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告應作成「退還原告12,133,308元進項稅款」之行政處分。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠緣原告於92年12月22日收受財政部92年12月17日以台財訴
字第0920068270號訴願決定略以：「本案已由檢察官進行偵查，原處分機關已有充足理由拒絕訴願人請求退稅之申請，俟本案查明後，再予核退。」等語，駁回原告之訴願，原告不服，遂依據行政訴訟法第4條、第5條規定，提起本件之訴，合先陳明。
㈡按營業稅法第39條：「營業人申報左列溢付稅額，應由主
管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。... 」，原告因外銷貨物，得請求被告機關退還所合法申報之92年度3、4月份之營業稅為12,133,308元，惟本件原告提出申請退稅已逾2年半，被告機關查核該筆營業稅退稅也已長達2年半，應有足夠之時間查核該筆退稅是否應予准許，實不容被告機關再以本案尚在偵查中，須待查明後始得辦理等語，拒絕原告申請退還營業稅。
㈢次按我國營業稅制自74年11月15日修正後，改採加值稅制
，僅就每銷售階段的加值額課稅，廢除每銷售階段均應就銷售總額課稅的舊制，以維稅捐中立，避免重複課稅，而按現行加值型營業稅制下，每一銷售階段的營業人，均為法定納稅義務人，原告上游廠商均依法申報營業稅款（401報表），法定之納稅義務，已宣告完成，又原告上游廠商開立發票之人，均為原告實際交易相對人，原告合法扣抵發票之行為，根本無關補稅及裁罰問題，既無涉及逃漏稅捐之補稅與裁罰（結果罰），被告機關理應依法核退營業稅款，但今被告機關以一句原告上上上上游廠商稅務異常作為答辯，顯然不成理由，被告機關身為稽徵機關對違章事實存在負有高度積極的舉證責任，改制前行政法院39年判字第2號判例已明白宣示。
㈣經查：被告機關在核定課稅處分或拒絕人民申請退還溢繳
稅款時，本應嚴格遵守「法律明確性原則」，更應憑具體的事證，作為認定基礎，也不得因實體上優越地位就僅憑推測任意擴張解釋或擴大其適用範圍，在欠缺任何直接證據之情況下，據以認定原告無進貨事實或虛報銷項稅額，即有違法律所明確規定之義務。詎料，被告機關在欠缺直接證據之情況下，即恣意認定原告上上上上游廠商無進項憑證，如何有物品賣給原告，惟被告機關所為之答辯顯屬率斷，原告並非直接與上上上上游廠商進行交易，況原告所有出口之貨物均依法申報（關稅法第16、17條、貿易法第2、3、21、21之1條參照）且經海關「驗貨」、「估價」及「放行」，並無任何一貨品有遭依海關緝私條例攔截，有不得放行之情況，故被告機關以上上上上游廠商無進項而認定原告無進貨事實，顯已違反「法律明確性原則」。
㈤次查：被告機關未履行行政程序法第36條之職權調查義務
，昭然若揭，僅以臆測科罰之態度片面認定原告不可退稅，而對原告有利之證據完全不予承認，已喪失稅捐正義，原告之帳簿、憑證雖遭法物部調查局台北縣調查站扣押，惟被告機關可為因公調閱，詳加查核，但被告機關並無此舉，原告並於本件訴訟中，已極力配合被告機關查核。而被告機關濫用稽徵上優越地位，不當聯結上上上上游廠商與原告之關係，已失其客觀性，更屬恣意「株連」更違反臆測科罰禁止原則（改制前行政法院75年度判字第309號判例參照），並將客觀舉證責任推置於原告身上，被告機關推卸職責之舉無庸置疑。況原告亦無自證己無罪之協力義務，然被告機關抑留剋扣退稅款，同時應提出以下之事證（參照改制前行政法院83年度判字第2446號判決、台北高等行政法院89年度訴字第2761號判決）。
（1）原告上游廠商未交付貨品之積極事實與證據。
（2）原告上游廠商未依法申報營業稅款之積極事實與證據。
（3）原告上游廠商逃漏稅捐之積極事實與證據。
（4）原告未付貨款之積極事實與證據。
（5）原告購於上游廠商之貨品並未出口之積極事實與證據。
㈥再查：原告並非稅法專家，無法超越稽徵機關之調查及徵
信能力，更無法期待可通曉一切稅務法令，按營業稅法規定，營業人僅負有稅籍登記、申報、按銷售額開立、取得發票、交付稅款，以及按進、銷項扣抵餘額繳納稅款的協力與納稅義務而已，營業人對於開立發票人有無依法繳納銷項稅額，既無監督義務，更無監督能力，且開立發票人依法繳納銷項稅額，本屬取得發票的營業人於商業交易上可得信賴之事（例如常人至百貨公司買東西，只會留意價格是否合理，商品是否完整，並不會去注意百貨公司有無報繳營業稅），同理，取得發票營業人殊無為開立發票人有無依法報繳銷項稅額的行為負責，況原告上游廠商均依法申報營業稅款，豈容被告機關一句原告上上上上游廠商稅務異常為由，否定原告有實際進貨交易及外銷出口之實，亦否定原告為善良納稅義務人，竟臆測科罰而抑留剋扣原告營業稅退稅款，況且被告機關亦無提出所稱之上上上上游廠商與原告有何直接相對應關係，全憑被告機關直覺性的通盤否決，原告之基本權利完全摧毀殆盡，又原告與上游廠商交易時，均嚴格要求上游廠商提供公司執照、營利事業登記證及無欠稅證明正本等文件（無欠稅證明為稽徵機關發出之稅捐無異常的最高度證明文件），雙方確認訂購物品及價格後（民法345條參照），上游廠商出貨時，原告也要求其必須隨貨附發票、授權書及運送單等資料，原告開立以上游廠商為指定受款人之支票支付貨款（票據法第125條參照）或將貨款直接匯入上游廠商之戶頭方式支付貨款，被告機關一再主張原告雖提供帳簿資料，但欠缺資金證明，無法查核，惟被告機關除就帳證、發票及其他有關資料研析原告之退稅是否合法外，補強原告該資金部分證明時，被告機關可隨時向財政部申請調閱原告與上游廠商銀行帳戶資金往來情形（財政部70年12月3日台財稅4 0060號函、財政部80年7月31日台財稅000000000號函參照）分析原告資金往來性質，被告機關對於原告存款帳號隨時都可調閱以查明是否真實支付貨款，且在銀行高度電腦資訊化下，一查便知，詎被告機關從未調閱相關資金，即拒絕原告申請退稅，顯無理由。另原告有現金繳納稅捐之事實，金額龐大，被告機關顯然一再規避舉證，至今不提出原告現金繳納稅捐之總額，此一現金繳納稅捐之總額亦攸關可否退稅，而對原告有利之證據被告完全不予採納，再次違反行政程序法第36條，被告機關消極不作為亦侵犯原告之基本人權，原告主張請求權利的辛酸悲苦，亦非被告機關一語即可帶過。
㈦被告機關雖以：「原告進貨廠商多為虛設行號，故無法辦理營業稅退稅」等語抗辯，惟查：
⒈按訴願決定書中所稱之數家虛設行號，該重要關係公司
自經濟部核准設立登記，稅捐稽徵機關准予購買發票迄今，不但營運正常，也均無欠稅，至今尚可取得各地區國稅局所核發之無欠稅證明付卷供參，足證該公司均非虛設行號，稅捐部分亦屬合法，訴願決定書所稱「數家虛設行號」，顯屬率斷。
⒉被告機關空言主張原告上游廠商多為虛設行號，迄今未
提出任何證據以證其詞，況該等廠商究竟何時經其判定為虛設行號？判定之基準為何？法源依據為何？稅務調查之宗旨在求取公正對等之租稅負擔，惟課稅或退稅之事實，稽徵機關應負闡明事實之舉證責任，且對於納稅義務人有利及不利之證據，均應一併調查、審酌，由不得恣意妄斷臆測。本件原告係於92年1、2月間向上游廠商購買貨物，並於92年3、4月份合法出口該貨物，且取得海關之出口憑證，原告於92年5月15日申報該筆退稅，被告機關遲遲未依法查核，竟於原告請求核退該等退稅款時，主張原告上游廠商均為虛設行號，被告機關所為之抗辯實不足採。
⒊按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘
束... 」、「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見... 」、「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品」為行政程序法第36條、第39條及第40條所明文規定。依據前揭法令，被告身為國稅主管機關，對於違章證據之查證，應採主動積極的實地調查方式進行，而非完全委推給其他司法機關。且查帳人員在擔任稅務調查工作前，均已接受有效而嚴格的專業訓練，其訓練範圍包括有關稅務法規、各種法學證據法則及會計學等專業知識，被告機關已有上述等專業技能，理應正確合法巨細靡遺小心翼翼的蒐集有關原告稅務資料，而非單憑直覺，在未經任何調查之情況下，即臆測原告上游廠商均為虛設行號。
⒋且原告公司信譽卓著，會計制度健全，帳簿憑證記載確
實完整，原告並已竭盡所能盡到協力義務將帳證依法交予被告機關，被告機關於收到帳冊後，理應展開查核工作，從中核對、分析、比較及深入研判原告可退稅之可能性及基本權益，而非在無證據情況下，一味偏頗認定原告上游廠商均為虛設行號，況且帳冊交易憑證多如牛毛，均屬被告機關應詳加查核的範圍，而非帳冊放置2年未予翻閱，顯見被告機關已喪失合法性及專業素養，行政機關未依法行政，所言之詞，不足採信。
⒌又原告早已於92年4月11日將公司之帳簿、憑證交由被
告機關查核，該傳票後面均附有原告與其他公司交易時支付貨款之證明包括支票、匯款單等資料，被告機關將該等帳簿留置於其機關內部，時間長達2年半，2年半之時間其從未翻閱該等帳簿，反而於帳簿資料遭法務部調查局台北縣調查站扣押後，要求原告提出資金證明，顯係被告機關卸責之言及不願意查核該筆營業稅退稅所為之推託之詞。
㈧第查：「廠商交易對象雖經法院刑事判決，認定為虛設
行號，廠商所收受作為進項憑證的統一發票，其交易對象是否已繳納營業稅，稽徵機關仍應查明，否則不能輕率認定廠商有使用虛設行號發票、虛報進項稅額的行為... 」，為改制前行政法院85年判字第1310號判決所揭示，而改制前行政法院85年度判字第1670號判決理由亦謂：「稅捐稽徵機關對於納稅義務人申報以進項稅額扣抵銷項稅額時，應就其申報之進項稅額查明有無虛報之事實始得據以核定其漏稅額，予以追繳課罰，又以虛設行號或以不實之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，固得認有虛報情事，但若確有進貨之事實，而又不知其取得之統一發票係虛設行號所提供，自與虛報之情形有別，不得據行認定其有漏稅事實。」依前揭2則行政法院判決意旨，被告機關應詳加查核原告與交易對象是否有交易進貨事實，一概以原告涉及刑事案件不得申請退稅等語，未對原告不得申請退稅之違章事實負舉證責任。本件原告上游廠商開立發票之人，均為原告實際交易相對人，原告合法扣抵發票之行為，根本無關補稅及裁罰問題，既無涉及逃漏稅捐，被告機關理應依法核退營業稅款，倘被告機關對於原告之交易行為，認為有違章或異常之情況，對該事實存在負有高度積極的舉證責任為改制前行政法院39年判字第2號判例所宣示。惟被告機關以一句原告上上上上游廠商稅務異常作為拒絕退稅之答辯，顯無理由。
㈨且司法院釋字第337號解釋已明白揭示：「營業稅法第
51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5月6日臺財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。
」依前揭大法官會議之解釋意旨，行政機關對於是否有逃漏稅捐之情事，依法即負有查核之義務，與是否有刑事案件偵查中實屬二事，被告機關與訴願管轄機關以：
「本案由檢察官偵辦中，不予核退」云云，違反司法院釋字第337號之意旨，訴願駁回理由，顯不適法。㈩然被告機關口口宣稱原告已被移送偵查，此乃為稽徵機
關對違章事實存在負有高度積極的舉證責任而卸責，況原告迄今近3年亦未經檢察官提起公訴，縱使經檢察官提起公訴，起訴書本身也是待證事項，不能作為認定違章的事實證據及抑留剋扣原告退稅款的理由（改制前行政法院87年度判字第239號判決、台北高等行政法院89年度訴字第2761號、91年度訴字第4755號參照），且移送書未經檢察官偵結起訴與刑事法院判決確定，被告機關一再違反臆測科罰禁止原則，所言之詞亦不可採（台北高等行政法院90年度訴字第5608號、92年度訴字第826號參照）。
末查：因稅法未規定處理期限，原則上應依訴願法第2
條第2項及行政程序法第51條第2項規定，自機關受理申請之日起2個月處理終結，苟若未能於2個月處理終結，亦應依稅捐稽徵法第3章第6節調查之規定積極調查，並依行政程序法第51條第3項之規定延長處理期間為是。
而本件被告機關之代理人亦於準備程序中表示：「本件營業稅退稅，縱使刑事判決無罪，仍要查明後始得辦理退稅。」等語，足證是否涉及刑事案件，並非決定被告機關是否應負審查義務之標準，被告機關仍無法避免其法定上應查明之義務，既然如此，被告機關何不在本件訴訟查明清楚，以免訟累，浪費勞力、時間、費用及司法資源。
綜上所陳，本件因被告機關遲遲未核退該筆營業稅退稅
，已對原告公司資金週轉產生重大不利益，為使法治國人民權利義務獲得保障，應認原告之訴為有理由。
被告主張之理由：
㈠按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明
後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。
三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。」為營業稅法第39條第1項所明定。本件原告92年5月15日以媒體申報營業稅退稅12,133,308元，經初步審核，其中數家進貨廠商登記之營業項目與訴願人業務顯不相干，且金額頗巨，是否涉嫌申報不實資料冒領退稅，須再比對原告上、下游廠商相關進銷資料等具體事證作深入調查。惟案頃經5月下旬報載，檢調單位破獲1個組織龐大之不法集團係以「原告」為首，涉嫌虛設數家公司行號，相互偽開發票俾取得高價進項憑證，再虛報外銷退稅以牟取不法利益等，嗣被告機關亦應檢調單位函囑將本案原告涉案相關帳證等移予調查中，致被告機關所為退稅事證之相關查核程序暫為頓輟。爰本件依營業稅法第39條規定，在未查明其申報是否屬實，尚難據以退還該溢付稅額，所依函復知相關稅款須俟查明後退還，經核認事用法並無違誤，原告主張云云，全係推諉之詞，洵無可採。
㈡復按營業稅法第39條第1項第1款規定，係為鼓勵外銷，於
經主管稽徵機關查明後，凡銷售零稅率貨物而溢付之稅額，准予退還。本案業於92年5月下旬，由板橋地檢署破獲偵辦以訴願人為首之集團，涉嫌虛設多家公司行號，不實申購統一發票，利用外銷出口依零稅率退稅之規定，虛報高價買入再虛報外銷，藉此向稽徵機關申請退稅；暨本案已由檢察官進行偵查，被告機關即已有充足理由暫緩准駁原告請求退稅之申請，另俟查明後，方予核退。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：客觀事實概述：
㈠按原告為經營營業稅率為零之外銷貨物業務，其繳納之進項稅額得依營業稅法第39條第1項第1款之規定申請退稅。
因此原告於92年9月12日檢附銷售清單向被告機關申請退還92年3至4月份之營業稅款12,133,308元。
㈡被告機關所屬臺北縣分局則以全案尚在調查中，是否應予
退稅還未查明，因此於92年9月19日作成北區國稅瑞芳汐三字第0921018566號函，向原告表明，本件溢付稅額尚未查明，因此被告機關依營業稅法第39條之規定，無意立即給付上開退稅款，原告視該答覆為一拒絕處分而提起訴願。
㈢訴願機關財政部則以原告公司負責人有虛設多家公司，不
實申購統一發票，再利用外銷出口得依法退稅之規定，虛報高價買入再虛報外銷，藉此向稽徵機關申請退稅，本案既由檢察官進行偵辦，被告機關已有充足理由拒絕原告之退稅請求為由，駁回原告之訴願，原告因此提起本件行政訴訟。
在上開事實基礎下，原告為以下請求及主張：
㈠原告實體法上享有退稅請求權。
㈡被告機關所謂「查明後發給」，實質上即等於拒絕，原告有權提起課予義務訴訟。
是以本案之爭點可以簡述如下：
㈠原告之退稅請求權是否存在﹖舉證責任應如何配置以及請
求權成立之待證事實，其證明程度有多高﹖㈡被告機關依營業稅法第39條之規定，應「查明後退還溢付
營業稅款」，其查明有無時間上之限制，是否容許無限制地「查明」下去﹖
參、本院之判斷：現行營業稅法制架構之基本說明：
㈠按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。
㈡而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並
不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。
㈢而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，
應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
㈣是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前
手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。
㈤正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已
實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納，即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
而在上開基本法理基礎下，營業稅法第39條規範功能之說明：
㈠依上所述，加值型稅制期待每一營業人對其自己產銷階段
之加值負擔向後手或消費者收取、並繳納所代收之營業稅款予國家之義務。但其在制度設計上卻用銷項之全部稅額減去其本人已支付、由前手繳納予國家之進項稅額來決定其應納稅額。其間第1個問題即是，進銷項間從稽徵成本之觀點，無法要求建立起「一對一」式的前後對應關係，以致無法逐一精準算得每一銷售產品或勞務之原始進項稅額（例如分3次以3種價格買3種不同的原料，且僱工投入生產，而製成4樣不同種類的商品各10個，僅出售其中之2個，在此要計算出該出售商品所對應之原物料及人工，以決定其生產行銷所創造之附加價值，進而決定進項稅額金額，即便能夠計算，但對徵納雙方而言，稽徵成本都過高），而須有些制度設計上的讓步，不再要求「一筆對一筆」之進銷項稅額計算，原則上改以稅捐週期內全部的進銷項稅額為概括之比較。
㈡而以上之制度設計機制又會產生以下的問題：
⒈如果營業人兼營課稅及免稅事務時，其可供計算之進、銷項稅額範圍應該有多大。
⒉同一稅捐週期內之進銷項活動可能並不平均對應，因此
以上之計算結果未必能忠實反映銷售人當期代收稅額之實際情形。目前法制上之解決手段，是以規劃適當的稅捐週期（2個月結算1次）配合「留抵稅制」（當銷項稅額減去進項稅額為負數時，其金額本來是國家應退還予納稅義務人之金額，但營業稅法特別規定，此等金額應留在稅捐稽徵機關內，在以後稅捐週期供為扣抵之用）為之。其在學理上之爭議為，留抵稅制之留抵金額並無利息之計算，對人民較為不利，不過這仍然屬於立法論層次之課題。
㈢此外留抵稅制之所以能被接受，其中1個主要的理由是：
「營業人之營業活動，其進銷間大體上應該存在著一定的均衡性，每一稅捐週期即使有小範圍的差異，但前後數額間即可自動增減調整，而回復平衡，只要稅捐週期不要太長，而營業人又持續營業下去的話，幾期下來即可自動平衡，留抵稅制對納稅義務人之影響不大」。但是這個「前提」不一定在所有案件中均存在，當這個前提不存在時（包括營業人結束營業時），營業稅法制即須有退稅機制之提供，而現行營業稅法第39條正是這樣1個機制的具體法規範。
是以營業稅法第39條各款之規範本旨乃在解決以下情形：
㈠營業人有進項稅額而沒有銷項稅額，留抵稅制不具意義之
情形（同條第1項第1款對銷售零稅率之貨物或勞務之規定）。
㈡營業人之進項稅額因特定因素大量產生，而高於其銷項稅
額，且在往後的稅捐週期內，無法因銷項稅額之產生而儘速有效扣抵者（同條第1項第2款取得固定資產溢付稅額之規定）。
㈢營業人結束營業，而在往後稅捐週期內，已無銷項稅額產生之可能（同條第1項3款之情形）。
其他類似情形而法無明文列舉其原因事實者，則依同條第2項之規定，由財政部保留個案之退稅機制。
本案即涉及上述第1款之情形，其適用方式必須注意以下之數點：
㈠其零稅率項下之銷售額，必須大於進項稅額項下之進貨金
額。換言之，退稅金額最高只能為當期銷售額所對應之5%金額（營業稅法施行細則第42條參照）。
㈡而且此時產生進項稅額之進貨事實要與稅率為零之銷項事
實間要有明確之對應關係（與一般留抵稅額不要求有對應關係之情形不同）。
又因為進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算
之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為；當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），所以主張營業稅法第39條第1項第1款退稅請求權之人必須證明以下之事項：
㈠銷貨事實之真實性。
【註】：本來在一般情形，有銷貨事實就要繳稅，所以銷
貨事實之真實性應由被告機關來證明。不過在稅率為零時，有銷貨才可申請退稅，所以銷貨事實也應由納稅義務人來證明。
㈡進貨事實之真實性。
㈢進貨事實與營業稅率為零之銷貨事實間有一對一式之對應關係存在。
至於負待證事實客觀證明責任之退稅請求權人，其在個案舉
證活動中應盡到之證明高度（主要是集中在證據方法之提出）是否有其範圍，則屬另一重要法律爭點。而本院法律見解如下：
㈠這裏主要之課題在於：當營業人提出符合營業稅法第34條
授權制定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所要求之憑證以後，是否即可認定該營業人已盡到進項稅額真實性之客觀證明責任﹖㈡對此課題本院之法律見解是採否定的看法，因為上開辦法
所規定之內容僅是帳證保存的最低度要求。在涉及營業人與特定第三人交易時，交易之真實性即不能單憑有限之外來憑證或對外憑證為證，必須有實際之交易流程事實為憑。
㈢不過即使對此課題採取否定之見解，但是在實際之舉證活
動過程中，當退稅請求權人已提出符合上開帳證以後，如果稅捐稽徵機關還有疑義，這時候稅捐稽徵機關即有義務發動職權調查，提出反證，具體指明帳證不可採之理由，而不能空言否認上開帳證之證明力。而退稅請求人也只有在此情況下，為了反駁被告機關反證之證明力，才有進一步提出越超「營業稅法所要求之協力義務範圍」範圍證據資料之必要性，如此方能維持雙方在攻防過程中之公平性。
㈣另外如果稅捐稽徵機關怠於發動調查程序，而在訴訟中始
終不提出反證推翻「現有帳證資料對待證事實真實性之證明作用」，即應以其逾時提出證據為由，認定退稅請求權成立。
但是當被告機關舉出反證，使原告負擔客觀證明責任之待證
事實處於真偽不明之狀態時，即有權拒絕納稅義務人之退稅請求，這樣的拒絕即是1個標準的拒絕處分，而且也是1個合法之拒絕處分，而不是如被告機關或訴願機關所認；「程序中答覆而不生任何法律效果」的通知，此點在必要先予陳明（當然原告事後是否可以再補齊其他證據資料重行申請，則屬另一問題，不在本案探究之範圍）。
在進行過以上法理探討以後，才可進入本案之實質判斷，即
原告是否有盡其客觀證明責任，證明上開退稅請求權所立基之構成要件事實為真正。而本院全面斟酌原、被告所舉各項證據資料與被告機關對證據證明力之評價說明後，基於下述之理由，認為有關本案中原告進貨事實之真實性，尚無法證明為真正，從而被告機關之拒絕處分當屬合法，茲說明如下：
㈠依原告提出之進銷對照表所示，原告之銷貨事實與所對應
之進貨事實均有出口報單與進項來源明細表為憑。而被告機關亦不否認其符合依營業稅法第34條授權制定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」之要求，則在此一階段原告應已盡到舉證責任所要求之初步證明程度。㈡但是被告機關隨即提出了以下之反證，推翻了本院對原告上開舉證所獲致之初步確信。
⒈有關銷貨事實部分，由於本案原告主張之銷貨事實是出
口國外，而在出口時，海關並未仔細檢查其出口貨物，其有可能根本沒有出口，只不過假借出口之名來申請退稅。被告機關因此爭執「原告所提出口單據之證明力」，則在原告沒有提出進一步之本證來補強其證明力時，其出口真實性之證明強度即會被削弱（這是本院認定退稅請求權待證事實真偽不明之補強理由，但不是關鍵理由，後詳）。
⒉而有關進貨事實部分：
⑴依被告機關提出分析表（置於本院卷宗內）可以清楚
看出，原告之直接進貨廠商共計17家，每一家之直接進貨廠商，均有進貨異常之情形存在（比例多高達100%者，最低也有76%）。
①按所謂「進貨異常」是指原告之17家進貨廠商，其
本身之進貨如果向前追查，最後總查到沒有申報銷項稅額之廠商。而這些沒有申報銷項稅額之廠商，依日常經驗法則推論，應該大部分是以販賣統一發票為業之「虛設行號」。
【註】：以下所謂「向前」，是指從時間的觀點，向前追溯。
②當然被告機關在這裏向前追查之次數，最多高達第8層，但也有到第3層即查到上開「虛設行號」。
⑵另外從整個統計表可以看出，原告上開17家進貨廠商
，如果繼續向前追查其等之前手進貨廠商，不論最後向前追查之層次為何（最多是8層，最少是3層），這些名單之內廠商，名稱經常重叠，因此依日常經驗法則可以推論，這些廠商間可能都是虛設行號，而以互開統一發票之方式延緩被查獲之時間。
⑶當原告之前手透過經驗法則來判斷，極有可能是虛設
之行號時，則原告進貨之真實性即會被強烈質疑。是以上述個別證據，透過其資料結構來觀察，足以使本院對原告主張之進貨事實產生強烈之懷疑，進而動搖上開初步獲致之心證。
㈢在此原告雖對被告機關提出、有關進貨事實部分之反證提
出質疑，而謂：「被告機關所提之反證在日常經驗法則上不具任何意義，也不能證明原告有虛報進項之惡意及作為，就好比顧客去麥當勞消費取得統一發票，如何知道麥當勞提供之食物，其原料供應商為何人，總不能以麥當勞進貨不實來推論顧客沒有向麥當勞購入食物」云云。但查：⒈此部分爭點所應探究之課題不是原告主觀之惡意，而是其進貨事實之真實性。
⒉而且本案之情形，也不能與原告所提之麥當勞之例來比
較，因為麥當勞的銷貨與其顧客之進貨，在日常經驗法則上可與麥當勞之進貨行為明確切割，但一般營業人之場所，鑑於虛設行號普遍存在之事實，二者不能等同觀之。
⒊當然在此法院也不會否認處於原告此等情形之營業人在
舉證上之困難度，並在一定程度上會予以考量以減輕其證明責任。不過在此要特別說明的是：
⑴有關證據資料證明力之判斷，不僅可以用單一證據資
料來說明，也可以同時引用多個證據資料，而以多個證據資料結合而成之結構來說明，因此「結構分析法」在採證上是可以使用之說理方法。
⑵如果本案是單一進貨廠商，而被告機關用「向前追查
8層之進貨廠商以推論原告沒有向其主張之直接前手進貨」，則本院自然同意原告之主張。但是本案之情形並非如此，而是「從量變到質變」，當原告的17家直接進貨廠商以及其直接進貨前手之再前手所共同組織之整個流程結構讓本院發覺其間有太多廠商重複出現，且絕大部分之進貨廠商本身被懷疑為虛設行號時，則法院之心證當然會因此而改變。
是以本案原告進貨事實之真實性在經本院依職權調查後，
認定無法證明為真正，其退稅請求權無法成立，被告機關拒絕為退稅處分自無違誤可言。
肆、綜上所述，本件原拒絕處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷，並請求作成退稅處分，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 20 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 20 日
書記官 蘇亞珍