臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00539號94原 告 怡發金屬工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 呂正樂（會計師）住臺北市○○路○段○○○號15樓複 代理人 劉哲瑋（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月18日台財訴字第0920064267號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）1,138,493元，經被告初查核定全年所得額為6,402,338元，應補徵營利事業所得稅1,054,493元。原告不服，就旅費、佣金支出二項申經復查結果，除獲准追認旅費1,936,976元外，其餘仍予維持。
原告列報佣金支出12,138,791元，被告初查以其中佣金比例為出口貨物價款10％部分列報6,653,738元，被告以匯率變動情況係屬漸進發生，並無遽然升降情事，是列報佣金比例超過出口貨物價款5％部分計3,326,869元不予認列，核定佣金支出為8,811,922元。原告猶表不服，就佣金支出部分，認應全數認列，非僅認列半數而向財政部提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、複查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告就其外銷佣金超過出口貨物價款5%部分，能否依營利事業所得稅查核準則第92條之相關規定，請求被告予以核列認定？㈠原告主張：
⒈因匯率變動，代理商要求提高佣金支出比例，理由正當，
且已提示佣金支出證明文件供核，佣金支出（3,326,869元）應准認列：原告87年度申報佣金支出12,138,791元，支付CHAN KONG FAT佣金6,653,738元，其中3,326,869元，被告以佣金支出比例超過百分之五，予以剔除未准認列。經查原告香港代理商以匯率變動，原告因而獲利，要求提高佣金支出比例，原告曾於87年1月9日（87）怡發總字第98002號函向被告請示是否准予認列，而被告於同年1月23日北區國稅一字第87067645號函覆，說明二：「貴公司香港代理商因近期新台幣匯率貶值，致獲利增加，而要求提高佣金費用乙節，係屬貴公司與代理商之間業務往來，雙方訂定契約應載明之情事」，依此，原告與代理商之銷售佣金合約載明佣金比例為百分之十。另原告86年度申報兌換盈益3,045,182元，87年度申報兌換盈益6,700,717元，已明顯因匯率變動，致獲利增加，代理商要求提高佣金比例，理由非常正當，且能提示雙方簽訂之佣金合約書，與匯款證明文件，與營利事業所得稅查核準則第92條規定相符。另原告於復查時，經通知已提示佣金合約書及匯款證明文件等供核，惟復查決定書以原告「未能檢附載明給付佣金約定事項之相關資料及銀行匯付或轉付之證明文件等供核，系爭佣金尚難據以查核認定，依前揭準則規定，原核定應予維持。」顯然與事實不符，併此陳明。
⒉佣金合約書已指定受款人，並無受款對象與合約對象不符
之情事，佣金支出應准認列：財政部訴願決定書：「再查訴願人香港代理商為CNB FAR EAST LTD.，而所附佣金匯出匯款交易憑證，其佣金受款地為新加坡，佣金受款人為CHAN KONG FAT，依首揭查核準則規定，所列報佣金比例為出口貨物價款百分之十之佣金支出六、六五三、七三八元部分，應不予認列，惟依行政救濟不得更不利於納稅人之法理，是原處分機關復查決定，維持原核定，就系爭佣金比例超過出口貨物價款百分之五部分計三、三二六、八六九元不予認列，核定佣金支出為八、八一一、九二二元，並無不合...。」按，原告經由CNB FAR EAST LTD.（下稱CNB公司）仲介銷售產品，佣金合約書署名為CNB公司之CHIEF EXECUTIVE（即執行長）FRED CHAN，而FRED CHAN與CHAN KONG FAT係同一人，且佣金合約書亦已載明指定受款人為CHAN KONG FAT，受款地為新加坡，故原告依合約指示支付佣金予CHAN KONG FAT並無不法與不符。
⒊請撤銷原處分、復查及訴願決定：綜上所述，被告核定對
佣金事實認定不符，顯有錯誤，財政部訴願決定書對佣金付款對象認定不符亦為錯誤，其調整不予認定之佣金支出3,326,869元，實難令人甘服。
㈡被告主張：
⒈按「外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取
得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。㈡支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。㈤在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過百分之三者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定。」為營利事業所得稅查核準則第92條第4款及第5款第1、2、3、4目所明定。
⒉原告列報佣金支出12,138,791元，被告初查以其中佣金比
例為出口貨物價款10％部分列報6,653,738元，被告以匯率變動情況係屬漸進發生，並無遽然升降情事，是列報佣金比例超過出口貨物價款5％部分計3,326,869元不予認列，核定佣金支出為8,811,922元。復查時，經通知原告提示相關合約書及國外銀行匯付或轉付之支付證明文件等資料供核，惟原告未能檢附載明給付佣金約定事項之相關資料及銀行匯付或轉付之證明文件等供核，系爭佣金尚難據以查核認定，依前揭準則所定，被告就佣金比例超過出口貨物價款5％部分計3,326,869元不予認列，尚無違誤。
⒊原告仍復執前詞提起行政訴訟，本件經通知原告檢附載明
給付佣金約定事項之相關資料供核，原告主張其支付國外代理商之佣金，為香港代理商提出之要求，在該代理商提出本項要求之前並無佣金支出，惟原告僅檢附代理商將佣金提高為10％之文件，並未能提示載明給付佣金約定事項之佣金合約書、雙方往來文件或代理合約書等相關資料供核，又原告香港代理商為CNB FAR EAST LTD.，而所附出口報單所載買方廠商為YUE HING MACHINE FTY.，佣金匯出匯款交易憑證所載佣金受款地為新加坡，佣金受款人為CHAN KONG FAT，而原告未能就其業務往來情形提出具體說明。依前揭準則規定，所列報佣金比例為出口貨物價款10％之佣金支出6,653,738元部分，應不予認列，惟依行政救濟不得更不利於納稅人之法理，是維持原核定，就系爭佣金比例超過出口貨物價款5％部分計3,326,869元不予認列，核定佣金支出為8,811,922元，尚無違誤，原核定請予維持。
⒋綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。
佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。㈡支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。㈤在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款3%範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過3%者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定。」為營利事業所得稅查核準則第92條第4款及第5款第1、2、3、4目所明定。
是知，外銷佣金超過出口貨物價款5%，依營利事業所得稅查核準則第92條之相關規定，原告須㈠依規定取得有關憑證，㈡提出正當理由，㈢提出證明文據，㈣經查核屬實，被告始可就外銷佣金超過出口貨物價款5%部分（本件為10%）予以核列認定。
三、查本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出12,138,791元，經被告初查以，其中佣金比例為出口貨物價款百分之十部分列報6,653,738元，惟匯率變動情況係屬漸進發生，並無遽然升降情事，乃剔除佣金比例超過出口貨物價款百分之五部分計3,326,869元，核定佣金支出為8,811,922元。原告不服，主張其香港代理商因匯率變動，要求提高佣金支出比例，原告曾報經被告函覆「貴公司香港代理商因近期新台幣匯率貶值，致獲利增加，而要求提高佣金費用乙節，係屬貴公司與代理商之間業務往來，雙方訂定契約應載明之情事」，依此，原告與代理商之銷售佣金合約載明佣金比例為10%。另原告86年度申報兌換盈益3,045,182元，87年度申報兌換盈益6,700,717元，已明顯因匯率變動致獲利增加，代理商要求提高佣金比例，理由非常正當，且能提示雙方簽約之合約，與查核準則第92條規定相符，請能予認定等語，申經被告復查決定略以，經通知原告提示相關合約書及國外銀行匯付或轉付之支付證明文件等資料供核，惟原告未能檢附載明給付佣金約定事項之相關資料及銀行匯付或轉付之證明文件等供核，系爭佣金尚難據以查核認定為由，駁回其復查之申請。有被告就原告87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告公司國外出差旅費彙總表、原告87年度匯出外銷佣金支出明細表、原告87年度營利事業所得稅結算申報書各附原處分卷足稽，堪認為真實。
四、兩造爭點在：原告就其外銷佣金超過出口貨物價款5%部分，能否依營利事業所得稅查核準則第92條之相關規定，請求被告予以核列認定？經查，本件原告請求就其外銷佣金超過出口貨物價款5%部分予以認列核定，依上揭營利事業所得稅查核準則之相關規定，原告須㈠依規定取得有關憑證，㈡提出正當理由，㈢提出證明文據，㈣經查核屬實，被告始可就外銷佣金超過出口貨物價款5%部分（本件為10%）予以核列認定。對此，原告固提出所謂：㈠佣金合約書，㈡編號1-42之匯款單 (即原告證物附件及)，及㈢證明書信一份為據。然查：
㈠ 原告所提「佣金合約書」英文本，並無中文翻譯本。審閱其內容，僅簡單記載因台幣對美金貶值，因之原告同意香港商CNB FAR EAST LTD.,（下稱港商CNB）要求提高佣金到10%，以便港商CNB得以加強市場公關增進雙方利益．．．等語。與一般國際間通例所謂代理商（人）簽訂之正式合約比較，顯然有別，就文義觀之，竟僅就「佣金」約定提高為10%，其餘就有關合約要素即雙方權利義務基礎關係之約定，竟付之厥如，實令人對其真實性啟疑。另外，該「佣金合約書」頭銜雖用「AGREEMENT」，但內容簡要欠缺合約基礎已如前述，核其內容除「提高佣金10%」，並約定「匯款地及受款人」為具體約定外，其餘空泛未明。況約定之匯款地竟為「新加坡」非港商CNB所在之香港，受款人竟為「CHAN KONG FAT」而非「港商CNB」或「CNB 總裁 FRED CHAN」，此觀之原告所提出所謂之「佣金合約書」內容即明。是該所謂「佣金合約書」是否符合上開營利事業所得稅查核準則92條之相關規定即有疑義。被告因之要求原告再提示「雙方往來文件」、「代理合約書」等文書即非無道理，原告自應配合，以利查核。
㈡次查原告提示之匯款單據編號1-42，其中編號1-5，編號
7-15，計14張匯款用途中文固列印載為「佣金匯款」，但有關匯款之英文註記卻分別為不同文字之載述，有載為「EXPORT REMITTANCE」（出口匯款）者、亦有載為「COMMISSION」（佣金）者、另有載為「INVOICE
NO.98032 MUST BE SHOW AND ADVICE TO ACCOUNTEE」（發票號碼．．．，須提示並通知accountee）者等不一而足，足見匯款用途之中英文內容並不一致，亦有疑義。其餘匯款單有關用途匯款，或「空白」，或未打印註記「佣金匯款」，而以人工書寫方式填載，是否確係「佣金匯款」亦均有待原告提出更客觀之「雙方往來文件」，或詳細之「代理合約書」等文件資料以資證明。而被告既已核准原告外銷佣金未逾出口貨物價款5%部分之「佣金」，原告若欲就逾5%部分之佣金請求認列，對此有利於己之事實，更應積極提出進一步之說明文件以明之，但原告迄未再提示進一步客觀之說明資料文件，自難為有利於原告主張事實之認定。
㈢至於上開佣金匯款準據受款人及受款地在均新加坡，而
非香港乙節，原告固主張係依上開所謂「佣金合約書」約定而來。惟查上開所謂「佣金合約書」欠缺當事人間權利義務關係之基礎約定，內容不夠具體，因原告未能進一步提出雙方往來文件等具體資料而無法確認是否實在，致無法採認為有利於原告主張事實之認定，已如前述，是是項付款地及受款人之約定是否真實亦有待原告舉證，而未能遽採。原告嗣於言詞辯論中固又提出經香港民事事務總署簽認之文書，載明「CHAN KANG FAT與FRED CHAN為同一人．．．」，惟關乎此佣金受款人爭議之重要事項，原告並未於復查、訴願及本院準備程序階段主張並提出，卻遲至言詞辯論時始冒然提出香港民事事務總署簽認之文書，欲證明本件佣金受款人與所謂佣金合約書之簽約人為同一人之事實，自難認其真實性無訛，況亦屬妨害被告攻擊防禦之準備暨本件審理之終結，應認上開文書未經我國駐外機關之簽認，及原告未能再提出其他輔佐證據證明「CHAN KANG FAT確與FREDCHAN為同一人」而無足採信。
五、綜上，原告雖檢附其將佣金支出提高為10%之文件欲證明有佣金合約存在之事實，但因未能提示有關給付佣金約定事項之佣金合約書、雙方往來文件或代理合約書等相關資料輔證，自難認該文件為佣金合約書，而無法證明有佣金合約之存在。又原告香港代理商為CNB FAR EAST LTD.,，而所附佣金匯出匯款交易憑證 (匯款單據)，其佣金受款地均為新加坡，且佣金受款人均為「CHAN KONG FAT」非「CNB FAR EAST
LTD.,」，亦無法證明彼此間存有佣金合約之事實，則被告依首揭查核準則之規定，就原告所列報佣金比例為出口貨物價款10%之佣金支出6,653,738元部分，本應不予認列，惟依行政救濟不得更不利於納稅義務人之法理，被告復查決定，仍維持原核定，僅就系爭佣金比例超過出口貨物價款5%部分計3,326,869元予以剔除，不予認列，核定佣金支出為8,811,922元，並無違誤。
六、從而，原告之主張為無可採，被告引據首揭規定已經就系爭佣金比例未超過出口貨物價款5%部分計3,326,869元核准，僅對超過出口貨物價款5%部分計3,326,869元予以剔除，不予認列，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
書記官 蔡 逸 萱