臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00575號94原 告兼甲○○之承受訴訟人 戊○○
己○○乙○○丙○○原名：吳薰丁○○庚○○辛○○共 同訴訟代理人 吳東霖律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 壬○○處長）住同訴訟代理人 癸○○
張偑玲上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國93年1月6日府法訴字第0920280672號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為訴外人吳林編敏之繼承人，因吳林編敏於91年9月26日死亡而開始繼承（繼承人原包括其配偶甲○○，甲○○於94年2月15日死亡，其繼承人為原告），繼承財產包括桃園市○○段18、166、167、181、186、187、188、198、201、203、212、226、26 0、274、275號等15筆土地 (以下稱系爭土地)。被告依土地稅法第14條規定核定吳林編敏之19筆土地（含系爭土地）之91年度地價稅為新台幣（下同）4,731,389元，惟納稅義務人欄仍填載吳林編敏，而未註記「繼承人：甲○○等8人」。原告於繳納後，先以（一）該稅單遺漏吳林編敏另一筆中路段1555之8號土地而未計稅，
（二）納稅義務人應更正為原告，（三）吳林編敏於91年9月26 日死亡前，為該等土地之所有人，誠然應依地價稅6級稅率核課之，但其死後由8位繼承人按民法第1138條第1款、1144條第1款規定平均繼承，每人應繼分僅為八分之一，而且還須由國稅局核算遺產稅應抵繳部分，故於扣除抵繳部分在為產權登記後，每位繼承人應按較低之地價稅3級稅率核課，不應視為一整體而仍依較高之6級稅率核課等3點理由申請復查，經被告以前揭復查決定維持原核課地價稅處分後，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按遺產之繼承為非因法律行為而生之法律效果，繼承之發
生，非繼承人所能決定，因之繼承人於繼承發生之日起即取得所有權，從而就其權利義務（含稅負）之異動，自應以繼承發生日為基準。
⒉另按「公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之
法律或契約定之」，民法第828條第1項訂有明文。本件係因繼承關係而生之公同關係，共有人間之權利義務關係，自應依民法第1151條、第1144條、第1153條第1、2項等規定定之。查繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，固為民法第1151條所明定，惟繼承人對於遺產所屬之各個權利義務，在分割之前仍有潛在的物權的應有部分，繼承人相互間，其權利之享受與義務之分擔，應以應繼分之比例為計算之標準，有司法院74年2月7日（74）廳民一字第092號函復台灣高等法院之研究意見可資參照。又「公同共有物未分割前，公同共有人中一人之債權人，雖不得對於公同共有物聲請強制執行，而對於該公同共有人公同共有權利，得請求執行。」（院字第1054號）。又「民法第828條第2項所定應得公同共有人全體之同意者，係指對公同共有物之處分或對公同共有物其他權利之行使而言，公同共有物之管理權與公同共有物本身之權利有別，確認管理權之有無，並非公同共有物之處分行為，亦非對公同共有物之其他權利行使行為，應無民法第828條第2項之適用，而被上訴人未得其他派下同意而提起本件確認管理權之訴，仍應認其當事人之適格並無欠缺」，亦有最高法院54年台上字第2035號判例可資參照。從前述實務上之見解，顯見公同共有之公同共有權與公同共有物之權利有別，則本件地價稅應以各繼承人之公同共有權為依據，分別核課稅率方為適法。則被告及訴願決定竟將公有共有權與公同共有物之權利混為一談，強將公同共有人之共有權視為一整體，依較高之6級稅率核課，顯違依法行政原則。
⒊被告指系爭土地應於分割遺產後，原告方具體取得遺產之
應繼分，則原處分依6級稅率核課，並無違誤云云。惟按地價稅之繳交僅屬履行公同共有物稅負之管理行為，非公
同共有物之處分行為，兩者為不同之法律性質，被告予以混為一談，已屬違失。何況參照司法院前揭研究意見意旨，遺產分割前，繼承人相互間，其權利之享受及義務之分擔，仍應以應繼分之比例定之。查本件是關於共有人間地價稅之負擔問題，繼承人自應按其應繼分之比例計算並分擔，從而遺產稅之核課，自應以繼承日為基準，按各繼承人之應繼分，各個計算，分別核課，尤其繼承人之應繼分並非必然人人相等，原處分將之視為一整體核課，將增加各繼承人間之紛爭，原處分自屬違失。
⒋至於全體公同共有人雖對應納稅捐負連帶責任，但此項連
帶責任，係就已確定之稅額課予公同共有人間負連帶責任 而本件係關於核課程序之爭議，並非稅額確定後繳交責任
之爭議，本件應與連帶責任之規定無關。何況參照民法第1153條第2項規定，繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例分擔。顯見所稱「連帶責任」，純係繼承人間關於內部權利享受及義務分擔之規定，與稅負核課之稅基無關，自不得據此牽強附會，強指尚未分割之遺產，必視為一整體，而依較高之6級稅率核課。
⒌按遺產非經繼承登記，不得為遺產之分割，又辦理繼承登
記，應先申報遺產稅，俟遺產稅核定並繳交後，方能辦理遺產繼承及分割登記。又遺產稅之申報，應於被繼承人死亡之日起6個月內為之。依其規定，繼承人若於6個月期限內申報遺產稅，並接續辦理繼承登記及遺產分割，應屬適法，則遺產之繼承及分割之效力，應溯及繼承之時發生效力。若非作如此解釋，6個月之申報期限即不具意義。原告於91年12月17日，即繼承開始之日後2個月又20天，立即申報遺產，依稅法規定，稅捐稽徵機關應於2個月內核定，但稽徵機關核定拖延延至92年10月20日始為核定，原告接到核定後，即日繳清，並於次日立即申辦繼承登記及分割登記。92年10月27日完成登記。從上述辦理時程，可知原告就申報遺產稅、申辦繼承登記及遺產分割，均持續而積極辦理。只因稅捐稽徵機關核定遺產稅拖延，才遲至92年10月27日完成遺產分割登記，此項拖延時日，為被告所致，非原告所能掌控、決定。本件以遺產分割之日為核課基準日，顯就應歸責於稅捐機關之行為，及非納稅義務人所能掌控、履行之事項，課予納稅義務人責任，有違稅賦公平原則，更非適法。再說遺產之繼承，還須由國稅局核算遺產應抵繳部分，於扣除抵繳部分後始為產權登記，更見原處分確屬違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人
。‧‧‧前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」、「共有財產，由管理人負納稅義務，‧‧‧其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」分別為土地稅法第3條、第14條及稅捐稽徵法條所明定。
⒉原告主張被繼承人吳林編敏業於91年9月26日死亡，系爭
土地由渠等繼承，繼承人於繼承發生之日起即取得所有權，從而就其權利義務之異動，應以繼承發生日為基準，及依最高法院54年台上字第2035號判例等主張，顯見公同共有物之管理權與公同共有物本身之權利有別，並非公同共有物之處分行為，亦非屬其他權利之行使行為，被告將公同共有人之共有權，視為一整體，依較高之稅率核課地價稅，顯違依法行政原則，系爭地價稅應按每位繼承人之應繼分個別核課云云，按民法第1151條規定「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，本案原告等於系爭年度尚未辦妥分割繼承登記，故在被繼承人91年9月26日死亡後至分割繼承前，系爭土地仍屬原告等所公同共有；復依民法第827條之立法理由略以：「查‧‧‧數人依法律規定，（例如公同繼承是）‧‧‧而為公同結合，且因此而以物為其所有者，此數人既非依其應有部分所有其物，即不為共有人而為公同共有人，各公同共有人之權利，於物之全體皆有效力，非僅就其應有之部分有效力也。」，故可知公同共有制度下，係以人之團體（即所謂「公同結合」）而所有其物，並無一般分別共有制度下之「應有部分」概念，且應於依據民法第1164條為分割遺產後，方具體取得遺產之「應繼分」，並非使原告等對系爭遺產各享有八分之一之「應有部分」；再依民法第1148條、第1153條第1項規定，「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。‧‧‧」、「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。‧‧‧」之規定，及財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋及台灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令規定；「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」、「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地、合併為1戶，計徵地價稅。」，綜上，該系爭遺產既為「吳林編敏之8位繼承人」此一公同結合的人之團體為地價稅納稅義務人，被告按被繼承人吳林編敏所有土地之地價總額合併歸戶並依規定累進稅率計徵地價稅，並無違誤。理 由
一、本件訴訟繫屬中，原為原告之甲○○死亡，其繼承人即原告七人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。‧‧‧「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」分別為土地稅法第3條第1項第1款、第14條、第15條第1項、第22條第
1 項所明定。同法施行細則第20條規定：「（第1項）地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以2月28日（閏年為2月29日），下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。（第2項）前項規定自中華民國90年1月
1 日施行。」又稅捐債務於其構成要件具備時成立，被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承（最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議決議參照）。
三、本件系爭土地之所有權人於91年地價稅之納稅義務基準日即91年8月31日時為被繼承人吳林編敏，此有地價稅課稅明細表附原處分卷為證，復為兩造所不爭執，是依前揭規定，系爭土地之91年地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人即被繼承人吳林編敏為納稅義務人，其91年地價稅之稅捐債務於此時即成立，因系爭土地全屬其一人所有，被告於計算系爭土地之地價稅時，依其總價額按規定之稅率計算，揆諸前揭說明，並無不合。雖然被繼承人吳林編敏於91年
9 月26日死亡，然此並不影響其為系爭土地91年地價稅之納稅義務人之地位，因此項稅捐財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人即原告及甲○○繼承此項債務而為納稅義務人，然其繼承人並非因其為系爭土地之公同共有人而為納稅義務人（系爭土地如未辦繼承分割，繼承人就其92年地價稅即是以公同共有人身份為納稅義務人），是系爭土地91年地價稅之計算，核與原告是否就系爭土地僅有應繼分或僅有潛在應有部分無關。原告主張本件是關於共有人間地價稅之負擔問題，繼承人應按其應繼分之比例計算並分擔，從而遺產稅之核課，自應以繼承日為基準，按各繼承人之應繼分，各個計算，分別核課，尤其繼承人之應繼分並非必然人人相等，原處分將之視為一整體核課，將增加各繼承人間之紛爭，原處分自屬違失云云，係誤解法令，不足採據。
四、本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。
五、從而，原處分依土地稅法第14條規定核定被繼承人吳林編敏之19筆土地（其中系爭土地以外4筆土地或免徵地價稅或課徵田賦）之91年度地價稅為4,731,389元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
書記官 李金釵