臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00058號94原 告 甲○○訴訟代理人 陳德聰律師被 告 宜蘭縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國93年1月2日府訴字第0920124125號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告於民國92年3月14日持土地增值稅（土地現值）申報書、台灣板橋地方法院民事判決及民事判決確定證明書，向被告羅東分處申報其座落於宜蘭縣○○鎮○○段822及823地號土地之土地增值稅（土地現值），經被告核定上開2筆土地移轉應納土地增值稅共計新台幣（以下同）
456、335元，原告並於92年3月24日繳納完竣。惟於92年8月21日，原告以系爭土地係基於信託關係消滅而為之移轉，應適用平均地權條例第35條之3第1項第1款及第3款之規定，不予課徵土地增值稅為由，申請退還已繳之土地增值稅。經被告羅東分處以原告於取得時，土地登記移轉原因為買賣，經法院判決為移轉登記請求權，並非為終止信託登記為由，以92年9月2日宜稅維字第0920007558號函駁回。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應退還本件土地增值稅新台幣456、335元。添㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠按法律之施行，有一重大原則即「新法改廢舊法原則」，此
參中央法規標準法第21條規定：法規有下列情形之一者廢止之。其中第4款之規定：「同一事項已定有新法規，並公布或發布施行者」即明。依90年6月20日總統令公布增訂之平均地權條例第35條之3第1項第1款及第3款規定，及同年6月13日總統令公布增訂土地稅法第28條之3第1款規定：「委託人與受託人間因信託行為成立及信託關係消滅時，其信託關係人間移轉土地所有權，不課徵土地增值稅」。詎被告及原訴願決定，仍執已廢止失效財政部82.8.20.台財稅第000000000號函及87年4月14日台財稅第000000000號函釋認「持憑法院確定判決書，以信託返還為原因申報土地移轉現值乙案，仍請依本部前開函釋，依法核課土地增值稅」，作為拒絕退還本件土地增值稅之法規適用依據，而予原告否准之處分，自屬違誤不當。添㈡次查，契約為意思表示之合致，簡稱合意而成立，契約書則
為記載契約之書面，並非契約本身。契約不一定有契約書，亦即不以有契約書為必要，此所謂契約方式自由者也，易言之，契約以不要式為原則，要式為例外，民法第153條第1項規定：「當事人互相意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立」，即揭明契約成立，以不要式為原則，祗要當事人合意，即可成立。本件原告甲○○與信託人林秀娥間之信託契約成立，業經台灣板橋地方法院91年度訴字第2040號民事確定判決所審認，詎原訴願決定，竟以原告未提供相關契約證明文件以實其說，顯然誤將「契約書」與「契約」兩者之定義混淆，致生違反民事訴訟法第401條規定：「確定判決，除當事人外對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者，及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者亦有效力」之規定，自非適法。 添㈢再者，信託法係於85年1月26日始公布施行，而系爭土地即
坐落宜蘭縣○○鎮○○段○○○○號及同段823地號土地兩筆，係信託人林秀娥於57年12月10日向出賣人陳加添所購買，基於信託登記關係於58年2月15日向地政機關為買賣移轉之登記與原告，有關本件土地信託登記關係之事實，係發生於信託法制定之前，因地政機關當時尚無就信託關係受理登記之辦法（按：土地權利信託登記作業辦法亦於85年12月4日始經內政部訂定），是以基於信託關係而向地政機關所為移轉登記權宜變通之方法均以「買賣」作為移轉之登記原因，此要為眾所週知之事實。因此原告於58年2月25日雖以「買賣」為土地移轉登記之原因，當時信託人林秀娥以受託人甲○○（民國00年0月0日出生）之名義登記購買系爭土地，以當時受託人即原告年僅15歲自無資力購買系爭土地，再者，受託人甲○○即原告於91年6月27日向羅東鎮公所領取土地徵收補償費2、376、612元亦分文不少的將其全部返還信託人林秀娥，嗣於91年9月24日並立有證明書乙紙證明系爭土地確係信託人林秀娥信託予受託人甲○○在案，業經台灣板橋地方法院91年12月11日宣判91年度訴字第2040號民事確定判決所確認，信託人林秀娥信託受託人林昌誌之主張為真實，此有該院之民事判決及民事判決確定證明書可稽，準此，應無礙於原告係本於信託關係而向地政機關以「買賣」作為移轉登記法律關係之認定。因此原告於92年8月20日向被告聲請退還已繳之土地增值稅新台幣456、335元，而被告於92年9月2日發文函雖以：「原告於58年2月取得時，土地登記為買賣，而非『信託登記』，因此無法照准」，予以否准之處分，自屬率斷，尚非允適。添㈣依土地登記規則第28條第4款規定，因法院拍定或判決確定
之登記，由權利人或登記名義人單獨申請之。而土地權利人依據法院確定判決聲請為土地所有權之移轉登記時，依土地登記規則第18條之規定，地政機關自應准予登記（行政法院55年判字第9號判例參照）。經查原告依據台灣板橋地方法院91年訴字第2040號民事確定判決為請求系爭土地所有權移轉登記，其判決移轉登記之原因，係本於「終止信託登記之法律關係，請求被告辦理系爭二筆土地所有權應有部分各二分之一之移轉登記」，此參該確定民事判決之理由欄第3項之所載即明，此有台灣板橋地方法之民事確定判決可按。詎被告徒以：「經法院判決為移轉登記請求權，並非終止信託之移轉登記請求權，因此台端所請無法照准」云云，自有不依該民事確定判決認定事實之違誤。尤以民事訴訟法第385條第1項，僅規定言詞辯論期日當事人之一造不到埸者，得依到場當事人之聲請，由其一造辯論而為判決，並非謂當事人之一造不到場，即應本於其不到場之效果為該當事人敗訴之判決，故被上訴人雖不到場而上訴為無理由者，仍應為駁回上訴之判決（最高法院27年上字第139號著有判例參照）。再者，依民事訴訟法第400條第1項規定：「除別有規定外，確定之終局判決，就經裁判之訴訟標的，有既判力」。原訴願決定，以前開民事終局之判決，係一造辯論判決，遽認該終局確定判決難認其有既判力乙節，其法律見解，顯屬違法不當，尤非允適。
㈤綜上理由，爰於法定期間，提起行政訴訟，為此狀請 鈞院
鑒核，賜准判決如訴之聲明，以期平允，而昭折服。添
乙、被告主張：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：
一、因信託行為成立，委託人與受託人間。．．．三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。」為土地稅法第28條前段及平均地權條例第35條之3之第1項第1款、第3款所明定；又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之」、「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」、「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」、「未成年人、禁治產人及破產人，不得為受託人。」分別為信託法第1條、第2條、第4條第1項、第9條第1項及第21條定有明文；另「．．．以信託返還為原因申報土地移轉現值，參照本部72年8月17日台財稅第35793號函釋，仍應依法核課土地增值稅」及「持憑法院確定判決書，以信託返還為原因申報土地移轉現值乙案，仍請依本部82年8月20日台財稅第000000000號函規定，依法核課土地增值稅」亦分別為財政部82年8月20日台財稅第000000000號函及
87 年4月14日台財稅第000000000號函核釋有案。㈡訴外人林秀娥於92年3月14日持台灣板橋地方法院91年度訴
字第2040號民事判決及92年2月15日民事判決確定證明書，向本處羅東分處申報移轉其座落於宜蘭縣○○鎮○○段822及823地號土地，經本處核定上開二筆土地移轉應納土地增值稅共計456、335元，並已於92年3月24日繳納完竣。惟原告於92年8月21日以系爭土地係基於信託關係消滅而為之移轉，應適用平均地權條例第35條之3第1項第1款及第3款之規定，不予課徵土地增值稅，因而申請退還誤繳之土地增值稅。經本處羅東分處92年9月2日宜稅羅字第0920007558號函，以原告於58年2月取得時，土地權利變更登記原因為「買賣」，後經法院判決訴外人林秀娥有移轉登記請求權，而並非為終止信託登記之判決，爰依財政部82年8月20日台財稅第000000000號函及87年4月14日台財稅第000000000號函釋，依法仍應核課土地增值稅，乃否准原告之申請，並非無據。㈢原告訴稱按法律之施行，有一重大原則，即「新法改廢舊法
原則」，是自90年6月13日及20日起隨著土地稅法第28條之3及平均地權條例第35條之3新公布之規定後，財政部82年8月20日台財稅第000000000號函及87年4月14日台財稅第000000000號二函釋即已廢止失效不能再適用乙節。經查90年新增訂土地稅法第28條之3及平均地權條例第35條之3，乃明訂土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形，惟土地必須依85年1月26日公布之信託法規定並辦理信託移轉登記始可能成為信託財產，本案原告自承其與其胞姊發生所稱之信託關係於58年間，即信託法公布之前，則系爭土地自始不可能成為信託財產，是系爭土地即不適用土地稅法第28條之3及平均地權條例第35條之3之規定，此乃原告對信託法及稅法所規定「信託」有所誤解所致。再者，按財政部稅制委員會最新編印之92年12月版土地稅法令彙編，上開財政部二函釋仍繼續編列收錄其中，並無已廢止甚或失效等情事，且於財政部82年8月20日台財稅第000000000號函釋，編者亦註：本函僅適用於信託法公布以前之案件，而本案所稱發生信託關係在信託法公布以前，是仍適用上開函釋，即以信託返還為原因申報土地移轉現值仍應核課土地增值稅。因此，更證明原告對法律上所稱之「信託」，基本上認知即有誤解。
㈣原告訴稱略謂，系爭之兩筆土地係訴外人林秀娥於57年12月
10日向出賣人陳加添所購買，基於信託關係於58年2月15 日向地政機關為買賣移轉之登記與原告，惟因本件土地信託登記關係之事實，發生於00年0月00日信託法公布之前，當時地政機關尚無就信託關係受理登記之辦法，基於權宜變通乃以「買賣」作為移轉之登記原因，且稱此並無礙於原告係本於信託關係而向地政機關以「買賣」作為移轉登記法律關係之認定。是本處羅東分處於92年9月2日，以其取得土地時，土地登記原因為「買賣」而非「信託取得」，否准退還其已繳納之土地增值稅，自為率斷，尚非允適等云云。惟首查，原告自稱系爭土地乃其與訴外人林秀娥基於信託關係，於58年2月15日向地政機關為「買賣」移轉之登記，然當時原告為一年僅14歲未滿20歲之未成年人，明顯違反信託法第21條「未成年人、禁治產人及破產人，不得為受託人。」之規定；另依同法第2條「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之」乃為規範委託人及受託人雙方之權利義務，因此，信託應以契約為之，原告主張系爭土地乃基於信託關係消滅而為移轉，查原告自承取得系爭土地登記原因為「買賣」而非「信託」，後亦未提供相關契約證明文件以實其說，僅稱契約以不要式為原則，空言其係基於信託關係消滅而移轉等片面之詞，實不足採信；又縱其有信託契約行為亦因其當時為未成年人而自始不發生效力，更遑論事後原告能否按同法第1條之規定，依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產。次查，原告以於91年6月27日向羅東鎮公所領取土地徵收補償費分文不少的將其全部返還予其胞姊（即受託人），及嗣後持前開法院移轉所有權登記之確定判決，證明其間確實有信託關係存在，惟查原告將其所領之補償金分文不差給予其胞姊，其間亦可能由於其他原因，例如：債權及債務關係、甚或對原為直系尊親屬財產之重分配等所造成之關係。再稱91年9月24日原告並有證明書乙紙證明系爭土地確係其胞姊信託予原告，信託人與原告既為利害關係人，則原告自立之證明書，實不足採信。末依民法第758條「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力」、信託法第4條第1項「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人」及內政部訂定發布登記原因標準用語規定：受託人於受託期間，因信託行為取得土地權利，其登記原因為「信託取得」；因信託關係之消滅或其他因而回復至原委託人所有時，其登記原因為「塗銷信託」等規定，可知因信託關係成立或消滅所應為之登記與一般土地所有權移轉情形有區別。本案原告於系爭土地取得時，權利變更登記原因既為「買賣」非為「信託」，有宜蘭縣羅東地政事務所之土地登記簿及謄本影本可稽，並非如原告所稱系爭土地係與其胞姊以「信託取得」登記移轉所取得。綜前所述，皆證明原告依法自始不能與其胞姊成立信託之法律關係，且系爭土地亦非信託財產，則何來「信託」之法律關係消滅。本案系爭土地所有權雖經法院確定判決移轉，並以「判決移轉」為權利變更登記原因，移轉予訴外人林秀娥，惟因該判決究非終止信託登記之判決，亦與平均地權條例第35條之3信託土地移轉不課徵土地增值稅之規定情形有別，爰應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。是原告以基於信託關係消滅為由而為系爭土地移轉，申請依平均地權條例第35條之3第1項第1款及第3款之規定，重為主張不課徵並返還已完納之土地增值稅，實為無理由。
㈤原告再執前開法院民事確定判決，稱其判決移轉登記之原因
，係本於「終止信託登記之法律關係請求被告辦理系爭二筆土地所有權應有部分各二分之一之移轉登記」，此參考該判決之理由第3項即有載明，詎料本處羅東分處及訴願機關宜蘭縣政府逕以「經法院判決為移轉登記請求權，並非終止信託之移轉登記請求權」，因而否准原告申請退還其已完納之土地增值稅，顯屬違法不當，尤非允適乙節。惟依最高法院73年台上字第3292號判例「判決主文所判斷之訴訟標的始有既判力，若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，難認其有既判力。」。本案確經法院判決主文判決有移轉登記請求權，是訴外人林秀娥得以「法院判決」為單獨申報土地現值理由辦理土地移轉，至於原告所稱應依上開判決書之理由第3項，承認系爭土地係基於終止信託登記之法律關係而為之移轉，按上開最高法院判例，則實難謂為對終止信託登記有其既判力。是依前揭財政部函釋，本處羅東分處之函復及宜蘭縣政府之訴願決定，系爭土地應予以課徵土地增值稅，並否准原告退還其已納之土地增值稅，洵屬有據，於法並無不合。
原告重執前詞所為之主張，實不足採。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間．．．三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。」分別為土地稅法第28條及平均地權條例第35條之3第1、3款所明定。
二、本件係原告於92年3月14日持土地增值稅申報書、法院民事判決及民事判決確定證明書，向被告所屬羅東分處申報系爭822及823地號土地之土地增值稅，經被告核定上開2筆土地移轉應納土地增值稅共計456、335元，原告並於92年3月24日繳納完竣。惟於92年8月21日，原告以系爭土地係基於信託關係消滅而為之移轉，應適用平均地權條例第35條之3第1項第1款及第3款之規定，不予課徵土地增值稅為由，申請退還已繳之土地增值稅。經被告所屬羅東分處所否准。原告不服，則如事欄所載之主張。是本件應審究者厥為原告申請退還其已繳之土地增值稅，是否有理。
三、經查：㈠土地稅法第28條之3及平均地權條例第35條之3，均係於90年
所增訂，乃明訂土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形，上開二條文之所以增訂乃配合85年1月26日公布施行之信託法；另「．．．以信託返還為原因申報土地移轉現值，參照本部72年8月17日台財稅第35793號函釋，仍應依法核課土地增值稅」及「持憑法院確定判決書，以信託返還為原因申報土地移轉現值乙案，仍請依本部82年8月20日台財稅第000000000號函規定，依法核課土地增值稅」亦分別為財政部82年8月20日台財稅第000000000號函及87年4月14日台財稅第000000000號函核釋之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第28條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地地價稅的立法意旨相符，況且於財政部82年8月20日台財稅第000000000號函釋，該法令彙編編者亦註：本函僅適用於信託法公布以前之案件，而本案所稱發生信託關係在信託法公布以前，是仍適用上開函釋，是本院自得予以援用。查訴外人林秀娥於92年3月14日持台灣板橋地方法院91年度訴字第2040號民事判決及92年2月15日民事判決確定證明書，向被告所屬處羅東分處申請退還誤繳之土地增值稅。查本件民事判決乃係依原告一造辯論而為判決，而民事訴訟乃採當事人進行主義而為之，故當事人未到場陳述，法院自僅依到場一造所主張而為判決，從而該判決所認定之事實真實性已值斟酌；況本件係於58年間以「買賣」為原告而登記為原告所有，係於信託法公布施行前之案件，揆諸上開財政部函示意旨，原處分機關否准原告之請求，依法並非無據。
㈡況本件原告自承系爭土地乃其與訴外人林秀娥基於信託關係
，於58年2月15日向地政機關為「買賣」移轉之登記，有土地登記謄本影本二紙在卷可按；然查原告係00年0月0日出生，距58年系爭土地移轉登記時，為一年僅14歲未滿20歲之未成年人，不惟與信託法第21條所規定「未成年人、禁治產人及破產人，不得為受託人。」之意旨不符，更與社會常情，將不動產信託登記與可信賴之成年人保管之情況不符；另依同法第2條規定「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之」，是以信託除以遺囑為之外，應以契約為之。原告主張系爭土地乃基於信託關係消滅而為移轉，查依上開土地登記謄本所載，原告取得系爭土地登記原因為「買賣」而非「信託」，嗣亦未提供相關契約證明文件以實其說，從而原告所主張其係基於信託關係消滅而移轉云云，尚難可採。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應退還本件土地增值稅456、335元，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 24 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 24 日
書記官 王琍瑩