臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00582號94原 告 中國航運運輸股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月19日台財訴字第0920047218號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（包括復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報案，
申報課稅所得額為新台幣（下同）66,734,768元，原經被告機關依帳證查核認定課稅所得額為72,421,451元，發單補徵稅額1,421,671元。
復經被告機關查得原告當年度溢報免稅所得6,204,610元，
調整課稅所得額為78,626,061元，致生短報課稅所得額，漏繳所得稅額1,551,152元，違反所得稅法第71條第1項規定，除再發單補徵所漏稅額1,551,152元外，另依所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額1倍之罰鍰計1,551,100元。
原告不服，就營業成本－折舊費用、營業費用－折舊費用及
免稅所得等核定與所處罰鍰處分不服申請復查結果，經追認營業成本及費用計5,601,588元，關於免稅所得6,204,610元部分仍未獲准變更。
原告不服上開復查決定中有關罰鍰部分之規制性決定，而提起訴願，但遭訴願駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告歷來有關免稅所得之計算，均經被告及改制前之稅捐
主管機關基隆市稅捐處予以核認在案，已構成行政先例而有信賴保護原則之適用，嗣雖經被告變更見解，惟亦係依與原告協議之免稅計算公式而來，則原告無故意過失，自應不罰。
⒈查原告係以經營汽車貨櫃貨運為主要業務之股票上市公
司，且為經核准使用藍色申報書之營利事業，歷次增資擴展所增購合於免稅要件之運輸設備所產生之收入，悉經財政部核准4年免徵營利事業所得稅在案，惟有關貨櫃運輸勞務業之免稅所得如何計算，行為時獎勵投資條例等相關法令均無規定，故原告於歷年申報所得稅時，均參諸一般製造業，以免稅之運費收入按免稅之設備與全部設備之比例計算合於獎勵免稅之運費收入占全年營業收入之比例計算免稅所得額，並就已逾免稅期間及未申請免稅但仍繼續使用之設備，依實際使用期間予以排除在外，該免稅所得計算，亦經被告及台灣省北區國稅局前之基隆市稅捐處予以核實認定在案，合先敘明。
⒉次查本件被告以系爭「合於免稅要件之運費收入」1,33
5,934,905元中，含有原告使用非屬自用之曳引車（下稱頭車）設備，而認該等運費收入應「比照」財政部65年3月26日台財稅第31903號函規定，認屬使用非屬自用之頭車設備具有委外加工之性質，且其委託加工成本超過運費成本之30%，而認該等運費收入全部不得免稅。
雖原告一再主張使用非屬自用之頭車設備乃因頭車（具有動力）與尾車（不具有動力）之耐用年限不同，致長期經營結果頭車車數不足，而需雇用外車之頭車配合免稅設備之尾車營運，且本公司所雇用之外車，並非如一般製造業將產品之一部分交由其他營利事業加工，其所攬貨運送之收入亦由其自有設備參加經營所獲得，並無外包情形下，自無所稱「加工」之事實，與一般製造業委外加工，而由加工者以自有設備參加經營不同，顯未究明貨櫃運輸業之行業特性與原告之實際營運情形。
⒊再者，且原申報於計算「合於獎勵免稅之運費收入」，
已就免稅設備比例計算「合於獎勵免稅之運費收入」等，被告對於原告之申報方式，仍乃在原查之基隆市分局與其後移送法務科再查時，甚至業務主管之審查一科均各有歧見下，後經由被告法務科與原告協同商議後，考量原告所雇用非屬免稅設備之外車所產生之運費收入及所發生之相關成本與費用，極易明確自帳載記錄中取得並計算其損益，則此部分損益既可明確計算，自得依帳載情形核實認定先予排除適用免稅所得（雇用外車產生收入亦包含使用原告獎勵之自有尾車設備，嗣經排除不予考慮將對原告產生不利，惟予以排除不計，乃為簡化計算之目的）。是將外車部分「比照委外」方式辦理，並採分別獨立計算合於免稅要件之運費所得之計算方式核定。然原告於收到本件核定通知書時，發現依雙方協議之免稅計算公式之精神，復竟課以原告罰鍰計1,551,100元。是本件既係因徵納雙方對於免稅運費所得計算方式之不同見解所生，縱有依法應另為調整，亦不涉及所得稅法第110條處罰之情，應甚明酌。
⒋按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，．．．於行為不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號所明釋。查原告之營利事業所得稅申報時，向來就免稅所得之計算方式即以全年所得按「合於獎勵免稅之運費收入」比例計算，並經被告及前稅捐主管稽徵機關准予核定有案，業已構成行政先例，原告自得予以信賴而應受保護。此一計算方式其後因被告有不同意見已如上所述，惟依附件一所提示原告就另案83年營利事業所得稅案件之同一爭點，被告於相關可資適用本案之法令闕如時，仍以與原告協同商議之方式計算，足證該免稅計算公式既非原告行為時之法令所能規範，則原告因採用雙方共同協商之計算公式而生溢報免稅所得之情，並非原告有故意或過失隱匿所得之短漏報情形，且原告原申報時亦以充分揭露此情，揆諸上開大法官會議解釋意旨，自應予以不罰。此再觀改制前行政法院67年判字第152號之裁判要旨所闡釋：「申報之所得額，雖少於估算推定之所得額，但二者係因計算方法不同所致，尚與漏報短報迥異。」亦已明確指出不同計算方法並不生短漏報之嫌。乃被告對本件執意處以罰鍰，於法自有未合。
㈡本案依財政部71年12月20日台財稅第39186 號函釋規定應
可免罰，縱非可直接適用，依舉重明輕之法理，亦可免罰。
⒈按財政部71年12月20日台財稅第39186 號函釋說明三：
「至如因納稅限額比例計算錯誤或委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得，致短繳應納稅額，經核定補稅者，免依所得稅法第110條規定辦理，並可免予加徵滯納金。」及財政部71年12 月30日台財稅第39186號函釋規定：「如因納稅限額比例計算錯誤或委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得，致短繳應納稅額，經核定補稅者，免依所得稅法第110條規定辦理，並可免予加徵滯納金。」然被告卻以「至財政部71年12月20日台財稅第39186號函所釋『委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得』係指營利事業於產品產製過程中將其中部分生產流程委由其他營利事業加工，致未排除該部分收入後依規定計算免稅所得，核與申請人將其運輸工作委由其他營利事業運輸之情形就有不同，是申請人主張顯係誤解」等語，執為其否准變更之理由。惟查原告雇用外車之頭車，本即在對原告產品（即運輸之勞務）產製過程（即勞務之提供過程）中，將部分生產流程（即部分有尾車而無頭車之運輸勞務提供流程）委由其他營利事業加工（即所雇用之頭車拖載尾車），自與該函意旨相符，二者情形並無不同，自可免予處罰。
⒉又上開財政部71年12月20日台財稅第39186號函釋規定
可予處罰者，除「委託其他營利事業加工製造產品」之情形外，尚有「因納稅限額比例計算錯誤」之情，故縱謂原告之情形與該函所稱之委託加工製造不同，然該函對已規定明確納稅限額比例計算錯誤者，猶可予以免罰，而對本件仍有疑義之計算公式因協議而成所採用，卻仍予處罰，顯有違舉重明輕之法理，自有未合。
⒊且復查決定引用財政部69年1月19日台財稅第30564號函
釋規定，略以原告有將未經核准享受免稅待遇之生產設備所產銷之產品，申報為免稅產品，致生短繳稅款者，應按短漏報所得論處乙節，查被告除未審酌原告所計算之免稅所得額中，對於已逾免稅期間及未申請免稅但仍繼續使用之設備，均已依其實際使用期間予以排除在外，且未究明財政部69年函釋意旨與本案申報免稅所得計算之情並不相同，復查決定執此事實背景與法令適用全然無關之函釋作為本案處罰依據，自屬未合，訴願決定復以維持，更有違誤。茲就該函內容與本案申報情形之不同處，臚列如下：
⑴原告申報內容：
【計算公式之採用】：
①合於免稅要件之運費收入×（免稅設備／參與營運設備）＝合於獎勵免稅之運費收入。
②全年所得額×（合於獎勵免稅之運費收入／全年營業收入）＝免稅所得。
【是否按委外加工比例計算】：
否（實際為雇用外車，非屬委外）。
⑵被告核定（依69年函釋辦理）：
【計算公式之採用】：
①獨立計算自車利益【即自有頭車（＋自有尾車）】
及外車利益【即外部頭車（＋自有尾車）】之所得額。
②自車利益部分：自車利益之所得額×（免稅設備／參與營運設備）＝免稅所得。
③外車利益部分：因外車利益之委外比例超過30%，因此，無法享受免稅。
【按委外加工比例計算】：是。
㈢綜上所述，本案原申報時即已考慮過免稅設備比例之因素
，惟被告核定時認為造成應補稅額之外車部分，認應比照委外方式辦理，並以69年1月19日台財稅第30564號函處罰，顯有適用上之錯誤；其次，當時對於外車部分「比照『委外』方式分別計算合於『免稅』要件之運費所得」，乃是基於被告與原告協議計算方法後之結果，被告於復查決定中卻以所稱委外加工係僅限於營利事業，於「產品」產製過程中將其部分生產流程委由其他營利事業加工之情形而予以否准，實未體察因運輸業不同於一般製造產業的「生產過程」，於適用相關解釋時應為適度之裁量，而非改以「比照」委外經營之方式核定，實有前後認定不一致與不當裁量之情形；另依改制前行政法院67年判字第152號之裁判要旨所揭櫫「申報之所得額，雖少於估算推定之所得額，但二者係因計算方法不同所致，尚與漏報短報迥異。」即已明確指出不同計算方法並不生短漏報之嫌，故本案關於免稅所得計算方式認定之歧異，原告尚與被告機關協議應適用之計算方法，更不應以此認定原告有逃、漏報所得之故意過失，而依所得稅法第110條之規定處罰。
被告主張之理由：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為行為時稅捐稽徵法第21條所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條所明定，再按「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器設備所增之產量，併予計入免稅額內，應以所增加之機器設備申報該事業主管機關核准為限，為獎勵投資條例第6條第3項所明定，固生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，增加機器設備，未報經事業主管機關核准者，其增加產量即不得併予計入免稅額內，若生產事業於結算申報時將未經核准享受免稅待遇之生產設備所產銷之產品，申報為免稅產品，致發生短繳稅款情事者，應按短報所得論處。」為財政部69年1月19日台財稅第30564號函所明釋。另「生產事業將未經核准免稅待遇之生產設備所產銷之產品，申報為免稅所得，按短漏報所得論處，．．．三、至如因納稅限額比例計算錯誤或委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得，致短繳應納稅額，經核定補稅者，免依所得稅法第110條規定辦理並可免予加徵滯納金。」復為財政部71年12月20日台財稅第39186號函釋在案。
㈡本件原告當年度列報合於獎勵投資類目及標準免稅所得計
55,728,557元，原經被告機關依申報核定在案，惟俟後查得原告有溢報免稅所得6,204,610元之情事，遂予剔除並調整免稅所得額為49,523,947元，補徵稅額1,551,152元，另依所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額1倍之罰鍰計1,551,100元，依前揭規定，並無不合，應予維持。
㈢經查原告當年度申報免稅所得55,728,557元【計算公式：
全年所得額122,463,325×（合於免稅要件之運費收入1,335,934,905/全年營業收入淨額1,579,560, 975）×（合於免稅要件之設備成本額273,380,059/本年度參與營運設備成本508,093, 899）】，其中免稅計算公式中列報合於免稅之運費收入1,335,934,905元，即包含原告自車及外車（委外）收入，依前揭財政部69年1月19日台財稅第30564號函釋規定，即屬將未經核准享受免稅待遇之生產設備所產銷之產品，申報為免稅產品，致發生短繳稅款情事者，應依所得稅法第110條規定辦理。至財政部71年12月20日台財稅第39186號函所釋「委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得」係指營利事業於產品產製過程中將其中部分生產流程委由其他營利事業加工，致未排除該部分收入後依規定計算免稅所得，核與原告將其運輸工作委由其他營利事業運輸之情形究有不同，是原告主張顯係誤解，併予指明。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：按原告曾增資購買貨櫃車之動力車頭及尾車，而依獎勵投資
條例相關規定，此等增資所生之所得免稅，而84年間亦在上開免稅期間內。因此原告當年度在此項下申報之免稅所得金額55,728,557元【計算公式：全年所得額122,463,325×（合於免稅要件之運費收入1,335,934,905/全年營業收入淨額1,579,560,975）×（合於免稅要件之設備成本額273,380,059/本年度參與營運設備成本508,093,899）】，惟經被告機關查核後，認定原告當年度溢報免稅所得6,204,610元，致生短報課稅所得額，漏繳所得稅額1,551,152元，違反所得稅法第71條第1項規定，除再發單補徵所漏稅額1,551,152元外，另依所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額1倍之罰鍰計1,551,100元。
茲將兩造針鋒相對之爭執重點整理如下：
㈠被告機關認定原告當年度溢報免稅所得6,204,610元，並課予罰鍰之理由如下：
⒈本稅部分：
⑴被告機關以上開原告列報之免稅計算公式中「合於免
稅之運費收入」1,335,934,905元，含有原告使用非屬自用頭車設備（即非屬免稅設備）所產生之收入，依財政部65年3月26日台財稅第31903號函規定，認為該等運費收入應屬使用非屬自用之頭車設備而具有委外加工之性質，且其委託加工成本超過運費成本之30%，而認該等運費收入全部不得免稅。
⑵經被告機關重新計算免稅所得為49,523,947元，而認
定原告溢報免稅所得6,204,610元（計算式：原申報之免稅所得55,728,557-被告機關核定之免稅所得49,523,947），茲將被告核定免稅所得為49,523,947元之計算過程說明如下（依69年函釋辦理）：
①將原申報「合於免稅之運費收入」1,335,934,905
元，區分為自車收入【即自有頭車（＋自有尾車）】720,668,904元及外車收入【即外部頭車（＋自有尾車）】615,266,001元。
【註】：這裡所謂區分，應是根據原告帳載資料而
來，亦即是可明確歸屬之各別收入來源，並非分攤而來。由於以車輛提供勞務的過程中，頭車及尾車係整體運作而無法分割，所以在區分自車收入及外車收入時，只能以自有頭車及外部頭車（而不考慮尾車）作為區分自車及外車收入之標準。
②再將自車及外車收入分別扣除可直接歸屬之營業成
本及所分攤之營業費用及業外損益，其分攤營業費用之基礎是以自車及外車收入之比率作為分攤基礎，則所計算出之自車及外車利益分別為92,043,346元及14,987,572元（詳答辯卷258頁）。
③再將自車利益92,043,346元，乘以運用免稅設備之
比率（合於免稅要件之設備成本額273,380,059/本年度參與營運設備成本508,093,899），計算出免稅所得為49,523,947元（詳答辯卷257頁）。
【註】：這裡產生了一個盲點，即前述在區分自車
及外車利益時，由於事實上面臨無法分割頭車及尾車之困難，使外車利益中已包含有運用免稅設備（即尾車）所產生之貢獻，而在將自車利益以運用免稅設備之比率計算出免稅所得時，免稅設備中卻又包含前述計算自車利益時已排除之尾車，在邏輯上似有矛盾。
④至於外車利益14,987,572元部分，則因委外比例超過30%，因此無法享受免稅。
⒉罰鍰部分：
⑴本案原告將未經核准享受免稅待遇之生產設備所產銷
之產品，申報為免稅產品，致發生短繳稅款情事，依財政部69年1月19日台財稅第30564號函釋規定，應依所得稅法第110條規定辦理。則本案原告因溢報免稅所得致漏繳所得稅額1,551,152元，違反所得稅法第71條第1項規定，除再發單補徵所漏稅額1,551,152元外，另依所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額1倍之罰鍰計1,551,100元。
⑵至財政部71年12月20日台財稅第39186號函所釋「委
託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得」係指營利事業於產品產製過程中將其中部分生產流程委由其他營利事業加工，致未排除該部分收入後依規定計算免稅所得，核與原告將其運輸工作委由其他營利事業運輸之情形究有不同，故本案無財政部71年12月20日台財稅第39186號函適用之餘地。
㈡原告對上開有關罰鍰部分之規制性決定表示不服，其主張如下：
⒈原告歷來有關免稅所得之計算，均經被告及改制前之稅
捐主管機關基隆市稅捐處予以核認在案，已構成行政先例而有信賴保護原則原則之適用，嗣雖經被告變更見解，惟亦係依與原告協議之免稅計算公式而來，則原告無故意過失，自應不罰。
⒉本案依財政部71年12月20日台財稅第39186號函釋規定
應可免罰，縱非可直接適用，依舉重明輕之法理，亦可免罰。
從而，本案之爭點即在於原告上開主張免罰之部分有無理由。
參、本院之判斷：本案原告雖僅針對罰鍰部分之規制性決定表示不服，惟有關
原告對系爭漏報所得有無故意過失之判斷，實與免稅所得如何計算之問題息息相關，故以下先針對與本案有關之免稅所得計算方式進行分析：
㈠按營利事業所得之計算，應以當年度之收入減除各項成本
、費用及損失後之餘額為所得額，從而，企業所產生之每一筆營業收入均應有其可對應之營業成本及營業費用，故當企業有免稅之收入產生時，自應將與該免稅收入對應之成本及費用單獨抽離出來，不得作為應稅收入之減項；而在計算免稅所得時，除了可直接歸屬之營業成本（在製造業為直接人工及直接材料）外，其他不可直接歸屬之營業成本（在製造業為製造費用）及營業費用均應以分攤的方式間接歸屬至免稅收入項下。
㈡而本案中與免稅所得之計算有關者，除了前開成本、費用
如何歸屬之問題外，免稅收入本身應如何認定亦為一重要課題，且此兩者彼此間存在一定關連性，爰說明如下：
⒈按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴
展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；．．．」及「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」分別為獎勵投資條例第6條第2項及第3項所明定。
⒉由上開規定可知，獎勵投資條例第6條第2項及第3項免
稅所得之計算，係建立在符合上開免稅要件之生財設備上，亦即在判斷的過程，首先，應先決定公司哪些生財設備符合上開免稅要件而被認定為免稅設備，而經由這些免稅設備所產生之收入才是符合免稅規定之免稅收入，在決定了免稅收入之後，接下來才進入免稅成本、費用如何認定的問題，這是兩個不同層次的問題，應予辨明（此即本案原、被告雙方對本稅部分會產生爭執之原因）。以下區分不同的情況分別論述之：
⑴若公司所有之營業收入均由免稅設備產生，則所有的
營業收入均屬免稅收入，而相關之營業成本及費用亦無分攤之問題，則所計算出之所得均為免稅所得。⑵若公司之營業收入並非全部由免稅設備產生時，則可再分為下列兩種情況：
①若可明確區分其收入係來自免稅設備或非免稅設備
時，則應個別認定免稅收入與應稅收入。其次，則需將相關之成本費用分別歸屬至免稅收入及應稅收入項下，這裡的分攤方式，實務上常見的方式係採應稅及免稅收入之比例作為分攤基礎（學理上稱之為貢獻式分攤法，即依對收入產生之貢獻程度作為分攤費用之基礎）。茲舉一例說明：甲公司當年度營業收入為120，營業成本為60（免稅部分為20，應稅部分為40），營業費用為30，而免稅設備及應稅設備比率為1:2；若免稅收入及應稅收入可明確歸屬，且分別為40及80，而以貢獻法分攤之營業費用為10（30*(40/120)），則免稅所得為00（00-00-00）。
②反之，若無法明確區分收入之來源時，則必須透過
分攤（通常在歸屬成本、費用時才會用「分攤」一詞，而這裡涉及的是應稅、免稅收入如何認定的問題，本質上應屬「推計課稅」之範疇，但這裡仍姑且稱之為分攤）的方式決定應稅及免稅收入之多寡，此為第一個層次的問題；由於是否免稅的關鍵在於其收入是否為運用免稅設備所產生，故比較合理的分攤方式係以免稅及應稅設備之成本比例，作為認定應稅及免稅收入之分攤基礎。在決定免稅及應稅收入後，接下來則進入成本、費用分攤之第二個層次的問題，依前述可採用貢獻式的分攤法，即依免稅及應稅收入之比例來分攤成本及費用。茲舉一例說明：甲公司當年度營業收入為120，營業成本為60（免稅部分為20，應稅部分為40），營業費用為30，而免稅設備及應稅設備比率為1:2；若免稅收入及應稅收入無法明確歸屬，則依設備比分攤之免稅收入為40（120*1/3），再以貢獻法分攤得出營業費用為10（30*(40/120)），免稅所得為10 （00-00-00）。
③上述①、②之計算方式，均未考慮營業外損益的理
由，在於營業外損益本即由公司營業活動附隨所生或僅與公司營業活動有間接之關連性，故在理論上，本來就很難替其找出適合的分攤基礎，應如何分攤實屬立法抉擇的問題。惟若將營業外損益比照營業費用處理，則可簡化計算上的複雜度，亦即在計算上可直接計算出全年所得額，再一次分攤，惟仍應注意上述二層次的問題。以上開②釋例之情形為例：
A.甲公司當年度營業收入為120，營業成本為60（免稅部分為20，應稅部分為40），營業費用為30，營業外損失為9，而免稅設備及應稅設備比率為1:2。
B.由於免稅收入及應稅收入無法明確歸屬，則依設備比分攤之免稅收入為40（120*1/3），而以貢獻法分攤之營業費用為10（30*(40/120)）、營業外損失為3（9*(40/120)），免稅所得為0（00-00-00-0）。
C.此時，若採前述簡化處理（即將營業外損益當作營業費用處理），亦可先計算出全年所得額為21（000-00-00-0），再依設備比一次分攤，得出免稅所得為7（21*1/3），其結果與分開計算相同。
綜上所述，可知有關免稅所得之計算方式本即存在著爭議，
除非在理論上存在明顯的錯誤，否則選擇了不同之計算方式，也不過是價值判斷之取捨而已。因此，只有在被告機關已對免稅之計算方式作出明確規範，而納稅義務人明知且有意違反該規定時，對其課以罰責始具有正當性。而在本案中，姑且不論被告機關認定之計算方式已存有疑義，至少被告機關對原告所屬行業別（服務業）有關獎勵投資條例第6條第2項及第3項之免稅計算式方式並未作出明確規範，則被告機關對於因計算方式之主張與其事後核定之方式不同致漏報所得額之本案原告課以罰責實無依據。
另外，本案本稅部分之爭執重點在於「系爭尾車為免稅設備
，而頭車則非屬免稅設備」，惟尾車與頭車兩者在功能上係不可分，故對於其所產生之收入必須透過分攤的方式決定免稅與應稅收入，而被告機關並未針對服務業作出此等情況下應如何計算免稅收入之明確規範，卻仍然「比照」適用於製造業之65年3月26日台財稅字第31903號函釋作為本稅之計算基礎；惟其在認定本案原告應否依所得稅法第110條規定處罰時，卻又無視與本案案情相同之財政部71年12月20日台財稅第39186號函釋（係針對製造業所為之規範）之免罰意旨，逕依財政部69年1月19日台財稅第30564號函釋予以處罰，亦有適用法令前後矛盾之嫌。事實上本案到底有無財政部69年1月19日台財稅第30564號函釋適用之餘地，本身即有討論之空間（為何「應稅頭車」與「免稅尾車」所共同創造出來的所得一律要認定為課稅所得，本件本稅之課徵將「應稅頭車」與「免稅尾車」所共同創造出來的所得一律認定為課稅所得，實在是出於原告之自動讓步，並不能因此即代表被告機關之事實認定正確）。
被告機關雖主張「財政部71年12月20日台財稅第39186號函
釋所規範者為製造業委外加工之情況，與本案原告係將其運輸工作委由其他營利事業運輸之情形究有不同，故本案並無該函免罰之適用」云云，惟查本案之爭執重點在於本稅如何計算，而其關鍵在於如何區分符合免稅規定之生財設備與未符合免稅規定之生財設備所產生之收入，若使用非經核准之生財設備所創造之收入，不得認定為免稅收入，就此點而言，無論是製造業之生產設備或本案運輸業之運輸設備，均屬生財設備，並無不同，又不論是製造業委外加工或本案原告使用外租設備，均為使用非經核准之免稅生財設備所創造之收入而不得認定為免稅收入，兩者情況實無差異。從而，本案原告亦屬因計算免稅所得方式不同導致漏報所得之情形，而應有財政部71年12月20日台財稅第39186號函釋免罰規定之適用。
實則在本案之情形，最多僅屬雙方對課稅所得與免稅所得之
計算公式有爭議，其中並無涉及事實認定問題，因此也沒有所謂「違反誠實義務，對客觀事實『匿飾增減』」課題，極其量最多也不過是「在稅捐優惠構成要件要素的解釋上做有利於己之解釋」，類似於「稅捐規避」而已（事實上本案恐怕連「稅捐規避」都談不上，因為原告並無濫用法律形式之情事），根本不符合「違法漏稅」之定義，而財政部71年12月20日台財稅第39186號函釋所示之免罰意旨，也不過此等法律見解之具體化而已，當然可以一併適用在「運輸業」之情形，被告機關所持之上開意見實與稅捐法制之基本法理有違，故為本院所不採。
肆、綜上所述，本件原裁罰處分實有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之（意即本案並無違章事實，原告應予免罰）。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 30 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 30 日
書記官 蘇亞珍