臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00614號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
劉邦川 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月25日台財訴字第0920068388號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）84年度綜合所得稅結算申報後，被告
所屬中和稽徵所在核定時，依據財政部臺北市國稅局之通報，而認定原告配偶丁○○有執行業務之收入新台幣（下同）31,980,000元，因此為以下之規制性決定：
㈠本稅部分：
將上開31,980,000元之執行業務收入，按其業務屬性歸入「一般經紀人」之類別中，再按該業別之費用支出平均標準20%計算必要費用而認定，此部分收入所對應之執行業務所得為2,584,000元，而併入原告當年度之課稅所得額中，而核定原告當年度之綜合所得總額為28,309,785元，淨額為27,426,739元，補徵稅額9,810,959元。
㈡裁罰部分：
以原告漏報上開執行業務所得，造成逃漏9,810,959元之漏稅結果，而處以0.5倍之罰鍰，合計4,905,400元（計至百元止）。
原告不服上開核定，主張：「執行業務所得計算，應以收付
實現為原則，又執行業務所得者，如能提供帳據並經查明確屬代辦性質而無所得者，得按代收代付處理，且配偶丁○○84年度代為處理地主陳朝亨土地收入，減除各項有關支出後所剩無幾，甚或為負數」等請而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠產生本案爭議之背景事實及原告之主張簡述如下：
⒈緣因原告配偶丁○○與友人林永元熟識。而林永元於73
、74年間為處理中和市○○○段外南勢角小段之系爭土地，與丁○○洽商，由丁○○出面與土地所有權人、土地佔有人協商承買，排除佔有、墳墓遷葬、房屋拆遷等事宜，俟地上物拆遷完成，即可進行開發、建屋出售。，依當時房地產景氣、土地價格飆漲，確實為有利之企劃案。惟該建地涉及地主多人，地上物佔用嚴重；且所有權人世代移轉，繼承關係複雜，致處理時程嚴重落後，及至83、84年間仍無法完成開發建設，此時房地景氣趨緩，眼看再無法完成，全部心血及投資將形成東流。虧損將不可數記。因此透過當時任台北縣副議長丙○○與陳兩傳、地主陳朝亨協談土地處理方式。由陳朝亨出具委任書，委託丙○○與丁○○進行後續建案之開發事宜。
⒉因此陳朝亨為其地上物之拆遷補償及談判上之開支，其
主導權在丙○○。丁○○僅寄望開發建案能儘快完成，回收資金，減少損失為主要目的。因此陳朝亨匯入游錦翠帳戶之金額除了給付購買系爭土地上之建物及拆遷費用外，已全部轉匯與丙○○及其指定之人員。丁○○並無所得，被告機關依據陳朝亨匯入之金額，減除購買建物及拆遷費用後之餘額，全部指為丁○○之所得，顯與事實不符。
㈡原處分認定事實違法之理由如下：
⒈按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法
則，自為行政訴訟所適用。」「... 行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院61年判字第70號及39年判字第2號分別著有明文。
⒉查84年間原告之配偶丁○○與丙○○均為台北縣議會同
事，丙○○當時為副議長。而陳朝亨為處理所有坐落中和市○○○段外南勢角小段113、113之1、113之2、113之5地號土地上之違建拆遷事務，委託丙○○及原告之配偶丁○○代為處理，立有委任書，並有陳兩傳在場見證，為不爭之事實。惟查被告機關僅查得陳朝亨匯入游錦翠帳戶之金額，再劃分年度減除已給付地主之金額，即全部推定為丁○○各年度之所得，而不理會整案收支原因及理由，誠為不憑證據之推測臆斷，洵無可取。
⒊次查陳朝亨84年間匯入游錦翠設於板橋信用合作興南分
社活儲第0000000000號帳戶合計80,000,000元，85年度再匯入30,000,000元，惟84年度簽約應支付拆遷地上物金額合計達65,670,000元，並匯與丙○○及其指定名義人林天順，合計達27,000,000元，85年度則簽約應支付拆遷地上物合計6,750,000元，匯款與丙○○及林天順為12,000,000元，均有契約書及匯款資料足證。則二個年度陳朝亨匯入110,000,000元，惟同一帳戶為該事務匯出金額為111,420,000元，並無餘額。原告配偶丁○○何來被告所稱之高額所得，又何能以84年業務尚完成前之狀況即強為劃分，推定為原告配偶之84年度執行業務所得31,980,000元，顯不合經驗法則。
⒋次按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不
利之情形一律注意。」行政程序法第9條著有明文。原告於復查、訴願階段一再表明丙○○為主要受委託處理事務之人，由系爭游錦翠帳戶匯出金額合計高達39,000,000 元，為不爭之事實，被告機關及訴願決定機關均未予傳訊查明。率以游錦翠帳戶84年11月16日係匯款予林天順非丙○○，又此筆匯款與陳朝亨所委任事務有何關聯，未見說明為理由，駁回原告之復查申請及訴願請求。其未盡調查能事，未竟平亭曲直之功能，復查訴願程序豈不形同虛設？⒌又按「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時
、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第28條著有明文。且行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」本件原告於被告機關核定之初及復查、訴願階段，即一再陳明，本件系爭土地協調地上物拆遷，主要為丙○○所主導，因此陳朝亨匯入款除丁○○給付與地上物所有人外，其餘款項均轉匯與丙○○。惟被告機關均未予理會，亦未曾進行調查，顯違返前揭規定。原核定以推測臆斷方式核定補徵原告所得稅已顯有未合，而訴願機關財政部，依現制有權無責，對於稽徵機關之核定案件，若非其關心案件，幾已格式化駁回訴願。致稅務行政救濟案件，幾乎集中由法院審理，法院案件量豈有疏減之可能，法院工作負荷自然超乎尋常。法院超出人力負荷，若非裁判品質被犧牲，即法官被犧牲，實非國家、人民之福。是為導正此畸形發展，請法院將此類原處分機關未查證明確之案件，予以撤銷原處分，責由原處分機關進行調查明確後，另為適法之核定，始符合權責及法律之規定，因循苟且，只是造成權責不清，有害國家體制，實非人民之福。因此法院應撤銷原處分，責由被告機關傳訊丙○○，查明游錦翠就同一年度同一帳號匯款與丙○○之原因及用途為何，作為被告機關重行處分之依據，以免冤抑。
⒍此外「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示
有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及執行業務所得查核辦法第8條前段所明定，又所稱帳簿文據之意義依財政廳54年10月4日財稅1第71082號令釋：「查所得稅法第83條所稱「帳簿文據」一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。」查被告機關原處分摘取游錦翠設於板橋信用合作社與南分社活儲0000000000號帳戶84年11月1日至84年11月15日匯入匯款80,000,000元減除購買拆遷房屋及費用48,020,000元後之餘額全數作為原告配偶丁○○之執行業務所得。而就原告提出同一年度轉給共同受任人丙○○及其指定之林天順金額27,000,000元之匯款憑證及委任契約（丙○○業經到庭作證屬實），則未予調查審認。參諸改制前行政法院56年判字第18號、57年判字第60號判例意旨：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額」等情顯有違背。
被告主張之理由：
㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第83條及同法第110條第1項所明定。次按「執行業務所得於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額，」復為執行業務所得查核辦法第8條所明定。
㈡查本件原告辦理84年度綜合所得稅結算申報時，未將其配
偶丁○○執行業務所得25,584,000元合併申報，係財政部臺北市國稅局查得其配偶丁○○代地主陳朝亨處理中和土地，於84年度取得收入80,000,000元，減除已給付地上物所有權人48,020,000元之餘額31,980,000元，通報被告所屬中和稽徵所查核運用，因其未能提供帳簿文據以證明該項所得額之相關必要費用，被告所屬中和稽徵所遂依84年度執行業務者費用標準核定其必要費用6,396,000元（一般經紀人為20%），則以收入31,980,000元減除必要費用6,396,000元後之淨額核定游廷輝執行業務所得25,584,000元，並補徵該部分漏繳所得稅額9,810,959元，罰鍰4,905,400元。本件原告對其配偶丁○○經營游代書事務所之84年度核定執行業務所得不服申請復查，經被告於92年1月7日函請原告於文到7日內提示系爭執行業務所得（佣金收入）25,584,000元必要費用支出之相關帳簿憑證，此有其原告配偶丁○○於92年1月9日簽收之掛號郵件收件回執附卷可稽，惟其逾期仍未提示，是主張無從審酌，原核定請予維持。
㈢另原告主張84年度簽約應支付拆遷地上物金額合計高達65
,670,000元，並匯與丙○○及其指定名義人林天順，合計高達27,000,000元，85年度簽約應支付拆遷地上物金額6,750,000元，匯款與丙○○及林天順為12,000,000元一節，查原告於訴願時所主張支付84年及85年拆遷地上物金額，與本件起訴狀稱之金額皆不相同，合先敘明。又查原告之配偶丁○○於84及85年間代陳朝亨處理中和土地收入110,000,000萬元，其中84年收款80,000,000元，85年度收款30,000,000元，此亦為原告所不爭執。再查財政部臺北市國稅局通報之資料即原告所附之房屋買賣契約書所載，`84年度支付之金額為48,020,000元；85年度支付之金額為24,400,000元，並非原告所訴稱之金額。故原告之配偶丁○○此二年度取自陳朝亨所匯入款項，扣除系爭土地相關人費用後，尚有剩餘37,580,000元（84年度結餘31,980,0 00元，85年度結餘5,600,000元），且未返還陳朝亨。故本案被告依84年度執行業務者費用標準核定其必要費用6, 397,000元（一般經紀人為20%），則以收入31,980,000元減除必要費用6,396,000元後之淨額，核定游廷輝執行業務所得25,584,000元，併課原告綜合所得稅，並無不合。至原告並無檢附相關資料可資證明，從游錦翠之帳戶匯款予丙○○（其中84年11月16日係匯款予林天順，非丙○○。），與本案84年度陳朝亨匯入款80,000,000元，有何關聯，是其主張，委不足採。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：被告機關針對原告84年度綜合所得稅之計算，認定原告之配
偶丁○○有「取得執行業務所得25,584,000元，卻漏未申報，以致發生漏稅結果」之違章事實存在，其所憑之證據資料及原因事實基礎如下所述：
㈠原告配偶丁○○在當年度有自第三人陳朝亨處取得現款80
,000,000元（上開款項是由陳朝亨匯入游錦翠名義之帳戶內，但實際上是由丁○○實際管領支配）之客觀事實（此點亦為原告所不否認）。
㈡而取得上開款項之原因事實則是，陳朝亨所有之土地上有
多戶違建戶建屋其中，而陳朝亨打算將上開土地之現況變更「素地」以利往後之使用，而委請丁○○出面，與各違建戶洽商解決之道（例如「購買違建建物」或「想辦法讓原住戶遷出」），丁○○則按每坪固定金額收取對價（換言之，處理上開事務所花費之成本風險，由丁○○自行承擔，即由自負處理事務盈虧）。
【註】：就此等事實，原告係謂：「處理此事不止其配偶
丁○○一人，還有丁○○之議會同僚丙○○，因此丙○○亦曾自丁○○處取得上開款項之一部。
」㈢當年度內丁○○曾因購入違違章建物而支付48,020,000元
予各違建物之出賣人，而保有餘款31,980,000元（此有買賣書面契約為憑，且為原告所不爭執）。
㈣而丁○○在處理上開事宜時，並未登記、設帳及保存完整之相關憑證（此點原告也承認）。
而在上開事實基礎下，被告機關因此為以下之法律適用：
㈠本稅部分：
將上開31,980,000元之執行業務收入，按其業務屬性歸入「一般經紀人」之類別中，再按該業別之費用支出平均標準20%計算必要費用而認定，此部分收入所對應之執行業務所得為2,584,000元，而併入原告當年度之課稅所得額中，而核定原告當年度之綜合所得總額為28,309,785元，淨額為27,426,739元，補徵稅額9,810,959元。
㈡裁罰部分：
以原告漏報上開執行業務所得，造成逃漏9,810,959元之漏稅結果，而處以0.5倍之罰鍰，合計4,905,400元（計至百元止）。
原告亦不否認其配偶丁○○受陳朝亨之託處理土地上違建之價購與拆遷事宜，惟辯稱：
㈠上開事務之全部處理完畢歷經二年（84年及85年），而且
陳朝亨除了84年匯款80,000,000元，又於85年匯款30,000,000元，而以上二筆款項在不同年度間之代墊款項（指買入違建所支付之價金或令違建戶搬遷之搬遷費）與費用支出（指其為處理買賣及搬遷事宜進行接洽時所支出之費用）必須核實認定，不能僅以匯款時間及當年度實際給付之代墊款而強為劃分計算不同年度之所得。
㈡又丁○○是與丙○○共同受託處理事務，因此部分事務是
由丙○○出面處理，丙○○為處理事務而支付之代墊款亦由丁○○從游錦翠之戶頭內撥款給付（匯給丙○○或林天順），事實上在該84年及85年之二年度內丁○○已分別匯入27,000,000元及12,000,000元予丙○○及林天順，且二個年度內從游錦翠帳戶內匯出之金額高達111,420,000 元，已超過原先匯入之111,000,000元，因此原告配偶不管在84年度或85年度內，均未因執行陳朝亨上開委託事務而有課稅所得發生。
㈢有關丁○○與丙○○間之資金往來，請求將原處分發回被告機關後，由被告機關再傳訊證人丙○○查證其事。
是以本案之爭點僅集中在被告機關對「原告配偶因執行陳朝
亨委任之事務而取得課稅所得及數額」之事實認定有無違法之處。
參、本院之判斷：按依所得稅法第83條及執行業務所得查核辦法第8條之規定
，執行業務者有設帳及保存憑證之義務，而違反此項義務之法律效果即為推計課稅，換言之，稅捐稽徵機關可以依查得之資料來推計執行業務者因執行業務所生之課稅所得。
本案原告沒有設帳及保存完整憑證在先，則被告機關在查獲
上情後，依上開規定，依陳朝亨匯入金額，扣除當年度透過書面契約計算出來之實際支出代墊金額，而推計其餘額為執行業務收入，設算其費用支出，並認定原告配偶當年度取得執行業務所得2,584,000元，自屬合法有據。
固然推計之法律效果是在不改變「證明責任客觀配置」之情
況，依法律明文，降低稅捐稽徵機關對稅捐待證事實之證明程度，因此也容許納稅義務人舉出反證來推翻上開推計結果，但是本案中原告所舉反證均無法推翻上開推計結果，茲陳明如下：
㈠原告謂：「丁○○係與丙○○合作，共同處理其事」云云
，並聲請傳訊證人丙○○。丙○○亦到庭證稱：「陳朝亨原本是找其本人處理，因為丁○○對中和地區比較熟悉，所以交給丁○○去做，陳朝亨先將錢交丁○○，再由丁○○把錢轉交其本人」等語，並提出由陳朝亨與丙○○及丁○○共同書立之委任書一紙與匯款資料為憑。
㈡但查：
⒈在此首應指明，如果丙○○與丁○○間有共同處理事務
之協議，至少以下之事項應該是雙方所共同關心的，即⑴各自所應處理之事務及因此代墊之金額數目。
⑵扣除代墊金額後之收入雙方應該如何來分配﹖但是對此事關合夥內部事務之重大事項居然未見丙○○及丁○○提出合理之說明。
⒉在此情況下，即使丁○○有匯款予丙○○及林天順，但
其原因關係仍然無從明瞭，是否與本案有關亦無從確定。
⒊退一步言之，就算假設丙○○確有經手其事，並為此收
受丁○○之匯款。但是其角色為何﹖是否為單純受丁○○之託處理事務而經手應支付予地主之代墊款，如果真係如此的話，則匯予丙○○或林天順之27,000,000元應與上開經扣除之代墊款48,020,000元重叠，此部分在計算收入時業經扣除。又再退一步言之，假設丙○○有因此而自丁○○處領得報酬，而雙方因為私人上之理由不便透露其數額（丙○○作證時對其因處理此事獲得之收益僅謂：「大概以約定之數目為準」，而沒有說明真實之金額），但被告機關也曾在執行業務收入設算費用支出20%，應已涵蓋此等費用。
⒋而依原告之計算方式，84年及85年前後二個年度給予丙
○○及林天順之匯款，扣除其自己處理之代墊款，金額高達111,420,000元，而陳朝亨前後二個年度之匯款金額合計亦不過111,000,000元（84年度80,000,000元，85年度30,000,000元），如此其豈非虧損420,000元，此等結果顯然有悖常情。再佐以丙○○自承其因處理上開事務所得到之利潤並未申報個人綜合所得稅，則其上開供述之真正也無客觀而有公信力之證據資料可資證明。鑑於丙○○之稅捐核課期間已屆至，而其與丁○○有合力欺瞞稅捐稽徵機關之可能，本院無法單憑內部私人間之內部文件，對原告主張「丁○○與丙○○合夥共同執行業務」之待證事實形成確信。
實則在稅捐案件中，鑑於證據資料主要掌握在納稅義務人之
手，所以稅法才課予納稅義務人提出證據資料之協力義務，並規定違反者主管機關得為推計課稅，此等規範內容乃是「稽徵經濟原則」在稅捐實證法之實踐。本案中原告未能保存帳證在先，反而以無法通觀全局之證據資料，單憑一己利害而為片斷事實之主張，自無從推翻本院已獲致之心證。被告機關在此事實基礎下所為之補稅裁罰處分均屬合法，有關裁罰之法律效果決定本身亦無違法情事，自屬有據，應予維持。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 30 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 30 日
書記官 蘇亞珍