臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00666號原 告 康學國際有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 邱雅文 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○ 板橋上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月9日台財訴字第0000000000訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告機關就原告中華民國九十二年九月十日提出之營業稅退稅申請案件，應作成「准予退還原告營業稅款新台幣柒拾萬伍仟貳佰捌拾肆元」之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告為經營營業稅率為零之外銷貨物業務，其繳納之進項稅
額得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條第1項第1款之規定申請退稅。因此原告於民國（下同）92年5月14日檢附銷售清單向被告機關申請退還92年3至4月份之營業稅款新台幣（下同）705,284元。
被告機關所屬臺北縣分局則於92年11月10日作成北區國稅北
縣三字第0921057084號函，以「．．．因本案尚在臺灣板橋地方法院檢察署查核中，依營業稅法第39條之規定，待查明後再行辦理」為由，拒絕原告之退稅請求。
原告不服上開拒絕退稅之處分而向財政部提起訴願，但遭訴
願機關以上開拒絕非屬行政處分為由，而為訴願不受理之諭知，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
㈠先位聲明：
⒈求為判決撤銷原處分（包括復查決定）及訴願決定。
⒉被告機關對原告於92年9月10日申請營業稅退稅事件，應作成准予核退705,284元之行政處分。
㈡備位聲明：
⒈求為判決撤銷原處分（包括復查決定）及訴願決定。
⒉被告機關應原告給付原告705,284元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠訴之聲明部分：
⒈先位部分：
按「人民因中央或地方機關對於其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項定有明文，原告於92年9月10日提出退稅申請，被告機關以本案刻由檢調單位查證審理中，依營業稅法第39條之規定，俟查明後再行辦理等語，駁回原告退稅之申請，原告不服，遂經訴願程序，提起本訴請求被告機關應作成准予核退705,284元之行政處分。
⒉備位部分：
⑴按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財
產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。．．．」行政訴訟法第8條第1項定有明文。
本件原告已於92年5月14日合法申報該筆退稅款，故原告具備營業稅法第39條之法定構成要件時，即屬條件成就，被告機關即應退還該筆退稅款，故原告爰依前揭行政訴訟法之規定，請求被告機關給付該筆退稅款。
⑵再按倘原告之訴為有理由，鈞院判決撤銷訴願決定及
原處分時，尚無法依據該判決請求被告機關給付退稅款，對原告並無實益，原告遂一併提起撤銷訴訟及給付訴訟以救濟權益。
㈡經查：
⒈按營業稅法第39條：「營業人申報左列溢付稅額，應由
主管稽徵機關察明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。．．．」，原告得請求被告機關退還所合法申報之92年度3、4月份之營業稅705,284元。
⒉司法院釋字第423號解釋，明白揭示：「行政機關行使
公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異」；行政法院77年判字第2054號判決意旨也以：「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分，即得為行政爭訟之標的」。被告機關於92年11月10日以北區國稅北縣三字第0921057084號函，以「查明後再行辦理」回覆原告退稅之申請，依前述司法院釋字解釋及行政法院之判決意旨，已屬駁回原告申請之行政處分，原告自得依據行政訴訟法相關規定提請行政訴訟。⒊次按原告申請退稅期間，即主動提示帳冊予被告機關查
帳，被告機關應詳加查核原告與交易對象是否有交易進貨事實，原告公司既已提供進項憑證、銷項發票及出口報單等帳簿文件供被告機關查核，被告機關也將該筆退稅款查核完畢，足證原告公司已符合加值型及非加值型營業稅法第39條之構成要件，該筆營業稅自應核退，詎料，被告機關查核無誤後，非但未予退稅，甚且百般推託，致原告公司資金調度陷入困境，原行政處分駁回理由，顯不適法。
㈢訴訟中被告機關又主張：「原告上游歡鎂公司之上游麗偉
鑫基之上游泰方公司等之上游東疆有限公司設立後不及半年即擅自歇業他遷不明，且未申報營業稅，主張原告利用虛設行號之手法，虛報交易資料，冒領退稅款」等情，拒絕原告申請退還92年3至4月營業稅。惟查：
⒈按國內一般之交易習慣，銷售當事人間，原告只需要求
進貨廠商歡鎂公司提供營利事業登記證及公司執照，原告直接向上游廠商歡鎂公司等進貨，歡鎂公司亦隨貨附發票，原告貨款亦直接支付予歡鎂公司，該批貨物由原告報請海關出口，經由海關驗貨、估價、放行而取得海關所核發之出口報單，則原告即得依據加值型及非加值型營業稅法第39條第1款：「營業人申報左列溢付稅額，應由主管稽徵機關察明後退還之：... 一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。...」請求被告機關退還所合法申報之92年度3、4月份之營業稅705,284元。
⒉至於原告之上游廠商之上游廠商之上游廠商，乃原告之
「上上上游廠商」，原告並未與該等公司直接交易，原告如何得知其是否為虛設行號或他遷不明﹖舉一例說明之：一般消費者至麥當勞購買紅茶一杯，消費者如何得知麥當勞這批紅茶的來源是否是虛設行號所提供，消費者根本無從知悉。
⒊況且被告訴訟代理人於94年4月12日準備程序中表示，
歡鎂公司並非虛設行號，則原告向歡鎂公司進貨，該等貨物既有合法來源，所取得之進項發票依法自得扣抵，該批貨物又已出口，被告機關假前揭法令自應退還原告所溢繳之營業稅。
⒋又本件原告申請退稅期間，即已主動提示帳冊予被告機
關查帳，被告機關已詳查核原告與交易對象間之交易事實，且原告於準備程序中，依據被告機關之請求提供出口明細資料、該出口貨物之進貨來源、品名及單價等資料供被告機關查核，被告機關既已將該筆退稅款查核完畢，足證原告公司已符合營業稅法第39條之構成要件，該筆營業稅自應核退，原告公司因被告機關遲遲未退還該筆溢付之營業稅退稅，致公司資金調度陷入困境，公司已倒閉。
㈣本案原告既已合法申報該筆營業稅退稅款，且原告已依據
被告之請求將被告所需之進銷項交易明細表、出口貨物明細資料及進項來源明細等資料供被告機關查核，本件事證明確，請法院爰引行政訴訟法第200條第3款之規定，判命被告機關應依營業稅法第39條退還原告所溢付之營業稅款。
被告主張之理由：
㈠查本案財政部業於93年4月9日以台財訴字第0930004378號作成訴願決定書：「訴願不受理」之決定，先予敘明。
㈡按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明
後退還之．．．」為營業稅法第39條所明定。本件原告於92年5月14日以媒體方式申報營業人銷售額及稅額申報書申請退稅705,284元，經查：
⒈原告申報之進項憑證發現該公司進貨絕大部分來自歡鎂
國際股份有限公司（以下簡稱歡鎂公司），其進貨廠商登記之營業項目與原告所經營之業務顯不相干，且金額頗巨，並對原告之上游廠商之進、銷項深入查核。
⒉查核結果發現原告之上游廠商如下：
⑴原告之進貨對象主要為歡鎂公司。
⑵而歡鎂公司之主要進貨來源廠商麗偉鑫碁企業有限公司。
①又麗偉鑫碁企業有限公司之進貨則來自於「泰方有
限公司（以下簡稱泰方公司）、希專企業有限公司（以下簡稱希專公司）、景洋企業有限公司（以下簡稱景洋公司）、龍恩實業有限公司（以下簡稱龍恩公司）、喬德興業有限公司（以下簡稱喬德公司）、遠邦實業行（以下簡稱遠邦行）、天祥國際實業有限公司、主動創意行銷有限公司」等公司。
②又「泰方公司、希專公司、景洋公司、龍恩公司、
喬德公司、遠邦行」等商號之進貨均來自於「東彊有限公司（以下簡稱東彊公司）、榮達興企業有限公司（以下簡稱榮達興公司），超銓企業有限公司（以下簡稱超銓公司）」等公司。
③惟查「東彊公司、榮達興公司、超銓公司」等公司
於設立後不及半年即擅自歇業他遷不明，且均未申報任何營業稅資料，而「泰方公司、希專公司、遠邦公司」於設立後不久亦擅自歇業他遷不明。
⑶再由歡鎂公司另一部分進貨來源之廠商追查發現：
「如發弘有限公司、華傑企業有限公司、軸新實業有限公司、知昇有限公司、瑞皇科技有限公司、文騰國際有限公司、仲新有限公司、立飛有限公司、萬國發展股份有限公司、梅寶納股份有限公司、虹華企業有限公司、鏵崴企業有限公司」等廠商，均向係前述已擅自歇業之「泰方公司、希專公司、景洋公司、龍恩公司、喬德公司、遠邦行」等商號進貨。
⒊又依榮達興企業有限公司其負責人魏正雄身分證字號查
後詢，發現魏正雄於90年9月3日至91年1月16日分別申請設立「聯盛優企業有限公司、金順億企業有限公司、雄富工程企業有限公司、榮達興企業有限公司」等公司，並於大量開立發票之後，相繼於91年5月及8月擅自歇業而他遷不明。
⒋據上所述，本件原告顯然利用虛設行號之手法，虛報交易資料，冒領營業稅退稅。
㈢又案傾經92年5月下旬報載，檢調單位破獲一個組織龐大
之不法集團係以「歡鎂」為首，涉嫌虛設數家公司行號，相互偽開發票俾取得高價進項憑證，再虛報外銷退稅以牟取不法利益等，嗣被告所屬台北縣分局亦應檢調單位函囑將本案原告涉案相關帳證等移予調查中。
㈣爰本件依營業稅法第39條規定在未查明其申報是否屬實，
尚難據以退還該溢付稅額，遂依函復知相關稅款須俟查明後退還，經核認事用法並無違誤，亦無適用法令錯誤或構成行政處分情事，原告主張，洵無可採。
㈤按「提起行政訴訟，須以有具體事件之行政處分為前提，
若行政官署因事實上之必要，本於行政權之作用，以命令對於一般不特定之人民為一種抽象之規定，而非個別具體之處置，即與訴願法第1條所稱之處分，顯不相當。」改制前行政法院39年判字第3號著有判例。本案被告所屬台北縣分局92年11月10日北區國稅北縣三字第0921057084號函示，僅對退稅事宜引用法條規定作程序上之敘述，為告知經辦事件進度之通知，並未作成准駁之具體行政處分，是本件行政訴訟之提起，尚非適法，併予陳明。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：客觀事實概述：
㈠按原告為經營營業稅率為零之外銷貨物業務，其繳納之進項稅額得依營業稅法第39條第1項第1款之規定申請退稅。
因此原告於92年5月14日檢附銷售清單向被告機關申請退還92年3至4月份之營業稅款705,284元。
㈡被告機關所屬臺北縣分局則以全案尚在調查中，是否應予
退稅還未查明，因此於92年11月10日作成北區國稅北縣三字第0921057084號函，向原告表明，本件溢付稅額尚未查明，因此被告機關依營業稅法第39條之規定，無意立即給付上開退稅款，原告視該答覆為一拒絕處分而提起訴願。
㈢訴願機關則認為被告機關上開表示，僅是表明全案尚在調
查中，並沒拒絕退稅之意思，所以非屬行政處分，因此為訴願不受理之諭知。
在上開事實基礎下，原告為以下請求及主張：
㈠原告實體法上享有退稅請求權。
㈡被告機關所謂「查明後發給」，實質上即等於拒絕，原告有權提起課予義務訴訟。
㈢因為顧慮法院可能不會直接命被告機關作成准予退稅之行
政處分，所以一併提起一般金錢給付之訴，且以備位聲明之方式為之（即民事訴訟法上所稱「預備的訴之合併」）。
是以本案之爭點可以簡述如下：
㈠程序方面：
⒈被告機關北區國稅北縣三字第0921057084號函是否為一
拒絕處分﹖⒉本件原告以預備的訴之合併所為之請求是否合法﹖行政
法院應如何處理﹖㈡實體方面：
⒈原告之退稅請求權是否存在﹖舉證責任應如何配置以及
請求權成立之待證事實，其證明程度有多高﹖⒉被告機關依營業稅法第39條之規定，應「查明後退還溢
付營業稅款」，其查明有無時間上之限制，是否容許無限制地「查明」下去﹖
參、本院之判斷：程序方面：
㈠被告機關上開北區國稅北縣三字第0921057084號函應為對
原告退稅請求所為之拒絕處分，從而訴願機關以其非行政處分為由，而為訴願不受理之諭知，自有違誤。本案應為實體審查，茲說明判斷理由如下：
⒈按在課予義務訴訟中，人民提出請求，而受理機關之答
覆實質上沒有滿足人民之請求內容時，該等答覆本身是否應視為一個「拒絕處分」，其標準不應從答覆本身內容來決定，而要以「人民之請求內容是否非以行政處分即不得實現」作為其判別之標準。而在這個標準下，可以把一切「答非所問」、「藉故拖延」等實質上拒絕之情形都納入拒絕處分之範圍。如此方能實質妥適保障人民之公法上請求權。
⒉而行政處分之定義，依訴願法第3條第1項之規定，係指
「中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為」而言（行政程序法第92條第1項亦同此旨趣）。至於行政處分之功能則在於給予國家就公法上之法律事件，享有「優先形成法律關係」之權限。換言之，在私人間之法律關係如果發生爭議或須進行調整時，任何一方都不能單方片面來決定法律關係之內容，而須訴由民事法院來決定。但在國家與人民間，特別在羈束性行政處分（即撤銷訴訟之訴訟標的）之領域，國家享有「單方依證據認定事實並適用法規，以形成具體內容之法律關係」之優越權限，人民只有被動表示不服之機會，而且不服之表示也有時間上的限制（即要在法定不變期間提起訴願）。至於在授益性處分（即課予義務訴訟之訴訟標的）之領域，人民請求有無理由，如果不能為單純、機械式的審查（例如老人年金之發給，是由里長按戶籍名冊之年籍記載發給者，此等發給行為即宜「定性」為單純給付金錢之事實行為，而可以一般金錢給付之訴提出請求）而須透過證據調查，認定事實的程序，將具體事實與抽象的法律相結合才能判斷者，均應將該等准駁之決定視為行政處分，方能表徵出行政高權之本質。
⒊本案中原告之請求內容為「退還營業稅」，而應否退還
營業稅應依營業稅法第39條第1項之構成要件為審查，故在事實認定上需有高度之心智活動，依上述理論，一定要以行政處分之方式作成。所以本案原告請求之內容顯然非以行政處分無法滿足，被告機關如果答覆不打算滿足原告之請求，該答覆即應定性為拒絕處分。
⒋至於上述所指「人民之請求內容」，不僅限於給付之具
體內涵，同時也包括人民希望該給付實現之時點在內。當然請求之提出與給付內涵之最終實踐一定會有時間上之差距，如果這個差距在合理範圍內是人民應該容忍的。如果超過合理範圍，實質上即等於未滿足人民之請求，而應視為請求之拒絕。當然，時間差距之合理與不合理，固然有考慮個案之差異性，但為避免爭執，立法者已作成了一個原則性的決定，規定於行政程序法第51條第2項中，除了法規另有規定外，原則上必須在二個月作成決定。
⒌在本案中原告請求退稅，當然是期待立即退還稅款，而
被告機關訴訟代理人在本院言詞辯論時也未能指明那一具體法規範對退稅請求另有處理期限之規定，自應依行政程序法第51條第2項之規定，最遲應於二個月內作成決定。
⒍但本案中被告機關上開函示意旨卻是「等待查明以後再
做退稅與否之決定」，而且也沒有時間之限制。全案距離原告提出申請日，迄今已有一年半之久，仍然不能滿足原告之請求，則上開答覆自應視為一拒絕處分。
實體部分：
㈠現行營業稅法制架構之基本說明：
⒈按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。
⒉而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人
並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。
⒊而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額
，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
⒋是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予
前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。
⒌正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中
已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
㈡而在上開基本法理基礎下，營業稅法第39條規範功能之說明：
⒈依上所述，加值型稅制期待每一營業人對其自己產銷階
段之加值負擔向後手或消費者收取、並繳納所代收之營業稅款予國家之義務。但其在制度設計上卻用銷項之全部稅額減去其本人已支付繳、由前手繳納予國家之進項稅額來決定其應納稅額。其間第一個問題即是，進銷項間從稽徵成本之觀點，無法要求建立起「一對一」式的前後對應關係，以致無法逐一精準算得每一銷售產品或勞務之原始進項稅額（例如分三次以三種價格買三種不同的原料，且僱工投入生產，而製成四樣不同種類的商品各十個，僅出售其中之二個，在此要計算出該出售商品所對應之原物料及人工，以決定其生產行銷所創造之附加價值，進而決定進項稅額金額，即便能夠計算，但對稽納雙方而言，稽徵成本都過高），而須有些制度設計上的讓步，不再要求「一筆對一筆」之進銷項稅額計算，原則上改以稅捐週期內全部的進銷項稅額為概括之比較。
⒉而以上之制度設計機制又會產生以下的問題：
⑴如果營業人兼營課稅及免稅事務時，其可供計算之進、銷項稅額範圍應該有多大。
⑵同一稅捐週期內之進銷項活動可能並不平均對應，因
此以上之計算結果未必能忠實反映銷售人當期代收稅額之實際情形。目前法制上之解決手段，是以規劃適當的稅捐週期（二個月結算一次）配合「留抵稅制」（當銷項稅額減去進項稅額為負數時，其金額本來是國家應退還予納稅義務人之金額，但營業稅法特別規定，此等金額應留在稅捐稽徵機關內，在以後稅捐週期供為扣抵之用）為之。其在學理上之爭議為：留抵稅制之留抵金額並無利息之計算，對人民較為不利，不過這仍然屬於立法論層次之課題。
⒊此外留抵稅制之所以能被接受，其中一個主要的理由是
；「營業人之營業活動，其進銷間大體上應該存在著一定的均衡性，每一稅捐週期即使有小範圍的差異，但前後數額間即可自動增減調整，而回復平衡，只要稅捐週期不要太長，而營業人又持續營業下去的話，幾期下來即可自動平衡，留抵稅制對納稅義務人之影響不大」。但是這個「前提」不一定在所有案件中均存在，當這個前提不存在時（包括營業人結束營業時），營業稅法制即須有退稅機制之提供，而現行營業稅法第39條正是這樣一個機制的具體法規範。
㈢是以營業稅法第39條各款之規範本旨乃在解決以下情形：
⒈營業人有進項稅額而沒有銷項稅額，留抵稅制不具意義
之情形（同條第1項第1款對銷售零稅率之貨物或勞務之規定）。
⒉營業人之進項稅額因特定因素大量產生，而高於其銷項
稅額，且在往後的稅捐週期內，無法因銷項稅額之產生而儘速有效扣抵者（同條第1項第2款取得固定資產溢付稅額之規定）。
⒊營業人結束營業，而在往後稅捐週期內，已無銷項稅額產生之可能（同條第1項3款之情形）。
其他類似情形而法無明文列舉其原因事實者，則依同條第2項之規定，由財政部保留個案之退稅機制。
㈣本案即涉及上述第1款之情形，其適用方式為，必須注意以下之數點：
⒈其零稅率項下之銷售額，必須大於進項稅額項下之進貨
金額。換言之，退稅金額最高只能為當期零稅率銷售額所對應之5%金額（營業稅法施行細則第42條參照）。
⒉而且此時產生進項稅額之進貨事實要與稅率為零之銷項
事實間要有明確之對應關係（與一般留抵稅額不要求有對應關係之情形不同）。
㈤又因為進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計
算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為；當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），所以主張營業稅法第39條第1項第1款退稅請求權之人必須證明以下之事項：
⒈進貨事實之真實性。
⒉進貨事實與營業稅率為零之銷貨事實間有一對一式之對應關係存在。
㈥至於負待證事實客觀證明責任之退稅請求權人，其在個案
舉證活動中應盡到之證明高度（主要是集中在證據方法之提出）是否有其範圍，則屬另一重要法律爭點。本院法律見解如下：
⒈這裏主要之課題在於：當營業人提出符合營業稅法第34
條授權制定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所要求之憑證以後，是否即可認定該營業人已盡到進項稅額真實性之客觀證明責任﹖⒉對此課題，本院之法律見解是採否定的看法，因為上開
辦法所規定之內容僅是帳證保存的最低度要求。在涉及營業人與特定第三人交易時，交易之真實性即不能單憑有限之外來憑證或對外憑證為證，必須有實際之交易流程事實為憑。
⒊不過即使對此課題採取否定之見解，但是在實際之舉證
活動過程中，當退稅請求權人已提出符合上開帳證以後，如果稅捐稽徵機關還有疑義，這時候即應由稅捐稽徵機關即有義務發動職權調查，提出反證，具體指明帳證不可採之理由，而不能空言否認上開帳證之證明力。而退稅請求人也只有在此情況下，為了反駁被告機關反證之證明力，才有進一步提出越超「營業稅法所要求之協力義務範圍」範圍證據資料之必要性。如此方能維持雙方在攻防過程中之公平性。
⒋另外如果稅捐稽徵機關怠於發動調查程序，而在訴訟中
始終不提出反證推翻「現有帳證資料對待證事實真實性之證明作用」，即應以其逾時提出證據為由，認定退稅請求權成立。
㈦在本案中：
⒈原告已盡其應盡之舉證責任，應認其退稅請求權所立基之構成要件事實為真正。
⑴依後附之進銷對照表所示，原告之銷貨事實與所對應
之進貨事實均有出口報單與進項來源明細表為憑。⑵而被告機關亦不否認收到上開符合依營業稅法第34條
授權制定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」之要求。
⑶如果被告機關認為上開帳證實質上仍難證明其「進、
銷事實與其間之對應關係」，自應提出反證，具體指明何項證據資料與實情不符。但被告機關從未為此等之舉證活動，自應信原告之主張為真正。
⒉但被告機關卻始終未依職權為調查，亦不能提出具體反
證，指明原告上開證據資料之證明力有何不可採信之理由，而推翻本院前開已獲致之心證。
⑴被告在此首先謂，既然營業稅法第39條第1項本文規
定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之... 」，所以被告機關在時間上可以毫無限制地查下去，一直到查清楚時再決定應否退稅云云。但查：
①溢付稅款之退回乃人民依法享有之公法上權利，豈能無限制地拖延下去。
②且依現行主管機關財政部之法律見解，依營業稅法
第39條請求退稅時，不得加計利息（見財政部89年11月24日作成之「研商89年6月3日台財稅字第0890453334號函釋衍生之相關問題會議紀錄」所載），如此被告機關查明時間拖延過久，又不給付利息，人民之權利如何確保﹖③事實上營業稅法第39條第1項所指「查明後退還」
，並無給予被告機關無限制之調查期間之意涵，仍應如前所述，回到行政程序法第51條第2項之規定，以二個月為限。
⑵何況依營業稅法第39條第1項本文之規定，對退稅請
求負有查明義務者是主管稽徵機關，即被告機關自身。然而在本案中被告機關拒絕調查之理由居然是相關帳證已經移送台灣板橋地方法院檢察署偵查有無刑事犯罪中，置其自身稅捐行政之調查義務於不顧。另外檢方偵辦至今已近一年半以上，仍然未偵查終結。如此豈非檢方不偵結，本案退稅請求即永無查明之日﹖由此可見被告機關顯然怠於依職權調查。
⑶另外被告機關在答辯狀亦僅表明原告進貨廠商歡鎂公
司之上游廠商可能為虛設之行號，復引用剪報一份，謂歡鎂公司是虛設行號集團之首云云。但查：
①被告機關亦不否認未查到歡鎂公司有虛開統一發票
之事（最多只是被懷疑取得虛偽之進項發票而已），且歡鎂公司本身有實際之營業（亦曾請求退稅，由本院另案審理中），其當然有可能與原告有真實之交易存在。
②當然如果被告機關認為雙方之交易可疑，則應實際
調查歡鎂公司與原告間之營業活動以為認定，亦不可單以剪報為憑，即謂全案有必要繼續查明，而拖延至今。
③至於歡鎂公司有無虛設行號亦與本案之待證事實缺
乏直接之關連性，不得憑此而否認原告向歡鎂公司進貨事實之真實性。
㈧從而本案原告享有退稅請求權，依客觀證明責任之分配法則，應認其退稅請求於法有據，應予准許。
肆、綜上所述，本件被告機關對原告退稅請求之拒絕處分於法未合，訴願決定為訴願不受理之諭知更屬錯誤，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之，且因原告本件退稅請求權客觀上已具備，其事證已明，爰依行政訴訟法第200條第3款之規定，判命被告機關作成准予依原告申請內容（即退還營業稅款
70 5,284元）之退稅授益處分。又原告先位之聲明既有理由，其備位之聲明即無審究之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 25 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 25 日
書記官 蘇亞珍