臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00678號94原 告 甲○○訴訟代理人 曹馨方律師
許啟龍律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月23日台財訴字第0920072085號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父楊清科於民國84年3月9日死亡，原告等繼承取得桃園縣○○鄉○○○段樹林子小段130、131等地號2筆農業用地，嗣於5年列管期間，原告於87年8月29日將其繼承前開系爭土地即桃園縣○○鄉○○○段樹林子小段130地號應有部分之二分之一贈與其子藍德盛，經被告所屬中壢稽徵所依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定，就該筆土地補徵原免徵之遺產稅，追繳遺產稅額新台幣（下同）4,061,835元。原告不服，循序提起行政救濟，案經最高行政法院於91年6月20日以91年度判字第995號判決駁回原告之訴確定。嗣原告復於92年6月18日、同年6月20日向被告所屬中壢稽徵所具文主張，因受贈人藍德盛未履行贈與所附之負擔條件，業經原告撤銷贈與，且已於91年10月4日回復所有權移轉登記予原告，申請註銷原補徵之遺產稅。案經被告所屬中壢稽徵所以92年9月18日北區國稅中壢1字第0921017375號函復原告，略以：「關於台端申請註銷楊清科遺產稅案，業經最高行政法院91年6月20日判決確定在案。」原告對該函復不服，提起訴願，經財政部92年12月23日台財訴字第0920072085號訴願決定不受理，原告不服遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應廢止原告84年度補徵遺產稅之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告92年9月18日北區國稅中壢1字第0921017375號函，非
僅單純之事實通知說明，已足認有拒絕原告請求之意思表示：
⑴按「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之
表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分，即得為行政爭訟之標的。」行政法院77年判字第2054號判決要旨參照。
⑵查原告92年6月19日申請書，係以原告撤銷贈與行為致
法律行為溯及失效為由，請求被告撤銷被繼承人楊清科84年遺產稅處分。被告遲未答覆，經催促詢問，始於92年9月18日以前揭函文載明：「有關台端申請註銷楊清科君遺產稅乙案，本案業經最高行政法院91年6月20日判決確定在案，請查照。」，雖未有明顯拒絕處分之意思表示，然原告既係以新原因事實請求重開程序撤銷原已確定之行政處分，被告之答覆，實已足認有駁回並拒絕原告請求之意，況被告之真意亦為拒絕原告請求之意思。參之前揭行政法院之見解，實應認被告前揭函文實已含有拒絕原告請求之意思表示，而屬行政處分。訴願決定認被告前揭函文並非行政處分而予以訴願不受理之決定，應予撤銷。
⑶況縱認被告前揭函文未有拒絕原告請求之意思表示，而
非行政處分得為爭訟之標的，惟原告既係請求被告為撤銷84年遺產稅之行政處分，被告亦確實怠為處分（至今仍未有其他處分），而原告亦已提起訴願而未獲救濟，導致原告權利受損，依行政訴訟法第5條第1項規定，請求鈞院命被告准許如原告訴之聲明第2項請求之處分。⒉原告於87年8月29日移轉前揭桃園縣○○鄉○○○段樹林
子小段130地號應有部分二分之一持分土地之法律行為業已因撤銷贈與之意思表示而失效，故其所發生補徵遺產稅之稅捐債務亦溯及的歸於不存在，被告原核定稅額之課稅處分即有違法瑕疵，應予廢棄：
⑴只有在法律行為乃是課稅的對象的情形，稅法才能溯及
生效的加以執行，反之，在該法律行為依法不生效力或者因有民法規定之瑕疵而經有效的撤銷使其溯及既往不生效力時，則構成要件即未被滿足。
⑵被告原核定原告應補徵被繼承人楊清科84年度遺產稅，
核其稅捐債務之成立，係以原告87年8月29日移轉前揭土地之贈與行為，導致違反遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書「承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用」之規定。亦即，被告對於原告補徵84年遺產稅之稅捐債權，係因原告前揭87年8月29日因贈與土地之移轉登記行為。
⒊然查，原告前揭87年8月29日因贈與土地之移轉登記行為
，業因原告之次子藍德盛未能履行約定之條件，由原告於91年8月6日撤銷贈與行為並回復所有權移轉登記在案：⑴原告將前揭土地贈與藍德盛，係因原告與其約定：原告
贈與其繼承前揭桃園縣○○鄉○○○段樹林子小段130地號應有部分二分之一持分土地予次子藍德盛，惟藍德盛則必須提供其所有座落於屏東縣○○鄉○○段295之15地號農牧用地應有部分二分之一持分土地（須無任何負擔，即應將原有之抵押權塗銷）予原告。原告便於87年8月29日依照前揭約定，將前揭土地以贈與為原因移轉登記予次子藍德盛，供其繼續為農業使用。
⑵藍德盛事後因遲遲無法清償其向中國農民銀行借貸之
540萬元債務，亦即無法將其所有前揭土地上之抵押權設定塗銷除去，未能依照前揭約定將土地移轉予原告。原告遂於91年8月6日撤銷前揭有條件贈與之意思表示，藍德盛亦同意以回復土地所有權登記之方式，將土地返還予原告，此有桃園縣觀音鄉調解委員會91年民調字第86號經法院核定之調解書可證。
⒋原告87年8月29日移轉前揭土地之贈與行為，事後業已於
91年8月6日依法撤銷，並協議回復土地所有權登記，該贈與行為歸於無效，且原告及藍德盛亦已有效的排除該贈與行為之經濟上效果，即將土地所有權為回復原狀之登記，稅捐債權即應歸於消滅。財政部69年4月16日台財稅第33064號函釋：「關於被徵收之土地，在辦妥產權登記後，因故撤銷徵收，土地發還業主，其被徵收時所繳土地增值稅，應准予退還。」，即同此意旨。又行政法院81年判字第1824號判決理由，亦同。
⒌綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。
」行政訴訟法第213條定有明文。復按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」行政法院72年判字第336號著有判例。
⒉本件既經最高行政法院91年6月20日判決確定，依行政訴
訟法第213條規定，即具有確定力，自不得再行爭訟。原告復於92年6月18日、同年6月20日向被告所屬中壢稽徵所具文主張，因受贈人藍君未能履行贈與附有負擔且已於91年10月4日回復所有權移轉登記予原告，應予註銷原補徵之被繼承人楊清科遺產稅，而被告所屬中壢稽徵所以92年9月18日北區國稅中壢1字第0921017375號函復原告，略以：「關於台端申請註銷楊清科遺產稅案，業經最高行政法院91年6月20日判決確定在案。」係說明本件遺產稅案業經最高行政法院確定在案，其性質係純粹事實敘述或理由說明，不因該項敘述或說明而生法律上之效果，原告對之提起訴願及行政訴訟，程序自有未合。
⒊綜上所述，原核定及所為處分並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原告之父楊清科於84年3月9日死亡，原告繼承取得桃園縣○○鄉○○○段樹林子小段130、131等地號2筆農業用地，嗣於5年列管期間，原告於87年8月29日將其繼承前開系爭土地即桃園縣○○鄉○○○段樹林子小段130地號應有部分之二分之一贈與其次子藍德盛，經被告所屬中壢稽徵所依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定，就該筆土地補徵原免徵之遺產稅，追繳遺產稅額4,061,835元。原告不服，循序提起行政救濟，經最高行政法院於91年6月20日以91年度判字第995號判決駁回原告之訴確定。嗣原告以受贈人藍德盛並未履行受贈之條件，經原告撤銷贈與，藍德盛並已於91年10月4日回復所有權移轉登記予原告為由，向被告所屬中壢稽徵所申請銷原補徵之遺產稅，被告所屬中壢稽徵所以92年9月18日北區國稅中壢1字第0921017375號函復，略以：「關於台端申請註銷楊清科君遺產稅案，業經最高行政法院91年6月20日判決確定在案。」原告對該函復不服，提起訴願，請求訴願機關撤銷原處分，並命原處分機關撤銷84年度對訴願人補徵遺產稅之處分，案經財政部92年12月23日台財訴字第0920072085號訴願決定以被告所屬中壢稽徵所以92年9月18日北區國稅中壢1字第0921017375號函復稱：
「關於台端申請註銷楊清科君遺產稅案，業經最高行政法院91年6月20日判決確定在案。」云云，係屬事實之通知，並非就公法上具體事件所為決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之行政行為，尚難認屬訴願法上之行政處分，而決定不受理。
三、按訴願法第2條第2項規定：「中央或地方機關對於人民依法申請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分。」次按行政程序法第51條第1項規定：「行政機關對於人民依法規之申請，除法律另有規定外，應按各事項類別，訂定處理期間公告之。」「同條第2項規定：「未依前項規定訂定處理期間者，其處理期間為2個月。」同條第3項規定：「行政機關未能於前二項所定期間內處理終結者，得於處理期間之限度內延長之，但以一次為限。」同條第4項規定：「前項情形，應於原處理期間屆滿前將延長之事由通知申請人。」
四、本件原告係於其被繼承人楊清科死亡，繼承坐落桃園縣○○鄉○○○段樹林子小段130、131地號2筆農業用地，獲准免徵遺產稅，惟於5年列管期間，於87年8月29日將上開130地號土地應有部分二分之一，贈與其子藍德盛，經被告所屬中壢稽徵所依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定，就該筆土地補徵原免徵之遺產稅，追繳遺產稅額4,061,835元，原告不服提起行政救濟確定後，另以伊贈與系爭土地予其子藍德盛，係附有藍德盛必須提供其所有座落於屏東縣○○鄉○○段295之15地號農牧用地應有部分二分之一持分土地（須無任何負擔，即應將原有之抵押權塗銷）予原告之條件。惟贈與後藍德盛未清償銀行貸款540萬元債務，致無法依約定將屏東縣○鄉○○段295之15地號土地移轉與原告，原告業已撤銷前揭有條件贈與系爭土地之意思表示，藍德盛亦同意以回復土地所有權登記之方式返還系爭土地予原告為由，申請被告撤銷原核課確定之補徵遺產稅之處分。是原告顯係以原核課處分確定後，發生新事實，如經斟酌可受較有利益之處分為由，依行政程序法第128條第1項第2款之規定，向被告申請程序重開撤銷原處分，則依上開訴願法第2條之規定，被告即應於受理後2個內對原告上開申請有無理由，作准駁之處分。本件原告於92年6月20日向被告所屬中壢稽徵所提出上開申請，該所並未通知延長期限，依上開法條之規定，該所應於92年8月21日以前就原告之申請為准駁之處分，茲被告僅函復原告稱本案業經最高行政法院判決確定云云，迄今未作出准駁之處分，自生損害原告之權利，則依首開法條之規定，原告即得提起訴願，財政部受理訴願後，應命被告於2個月對原告之申請作出准駁之處分，惟訴願決定，竟以被告之復函非屬行政處分為由，為訴願不受理之決定，自有未洽，爰將本件訴願決定撤銷，惟原告訴請撤銷被告84年度補徵之遺產稅一節，經查原告請求撤銷系爭行政處分部分，既經本院撤銷訴願決定，基於行政處分係屬行政機關之職權，本件應由被告機關自行作實體准駁之決定，迨被告作成實體決定後，原告如仍有不服，再提起行政救濟，以符法制，在被告作出准駁之處分前，本院無由作准駁之判決，原告此項請求為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 15 日
第七庭審判長法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 15 日
書記官 簡信滇