臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00670號原 告 甲○○訴訟代理人 高文宏（會計師）住台北市○○路○段○○○號27樓複 代理 人 黃士洲律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年
12 月25日台財訴字第0920069243號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報案，經財
政部台北市國稅局查得原告及配偶譚許小玉取自第一紡織工業股份有限公司（下稱第一紡織公司）營利所得新台幣（下同）80,839,800元，通報被告機關併課原告當年度綜合所得稅，被告機關因此為以下之核定：
㈠本稅部分：
將原告上開漏報之營利所得連同其他漏報之營利所得（取自正隆公司者）58,000元及利息所得5,149元（上開58,000元及5,149元所得之漏報事實，原告並未爭執，亦不在本院審理範圍內），一起併入原告當年度之課稅所得額中，而核定綜合所得總額為88,735,384元，淨額為87,800,384元，而補徵稅額32,357,179元（即漏稅額）。
㈡裁罰部分：
依上開漏稅額，依無扣繳憑單營利所得（80,839,800元）與有扣繳憑單利息所得及營利所得（5,149元加58,000元）之區別，分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰，共計16,171,000元（計算式：32,357,179元*(80,839,800元*0.5+63,149元*0.2) /80,902,949=16,171,000元，計至百元為止）。
原告不服上開核定中有關認定「其當年度有取自第一紡織公
司80,039,800元營利所得」之事實，以及在此事實基礎下之補稅與裁罰規制性決定，而以「該等所得係第一紡織公司於84至86年間以資本公積轉增資之股票，而非在解散時以現金向股東收回，非屬營利所得」等情而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈獲自減資之股款並「非」屬個人「營利所得」：
被告機關所核處之系爭行政處分係以第一紡織公司於87年度辦理減資，原告及配偶減少股份所取得之價款係屬營利所得，因違反所得稅法第71條第1項之申報義務並以所得稅法第110條第1項之規定處以罰鍰云云。然細究本案爭點在於被告機關認定第一紡織公司減資收回股份之資金，係源自該公司出售土地之溢價收入，故認定為股東之營利所得。惟查，所得稅法第14條第1項第1類、同條第2項及公司法之規定，有關「『分配盈餘』與『辦理減資』之行為」及「『營利所得』與『減資股款』之性質」，均截然不同。茲論述於後：
⑴「減少資本」－股份移轉性質與「分配股利」－盈餘
分配，係屬二種截然不同之法律行為，不得類推適用：
①按「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額
應歸一律，一部分得為特別股，其種類，由章程定之。」為公司法第156條第1項所明定。立法意旨在於規範股份有限公司發行之股票，僅有「普通股」及「特別股」二種。無論原始發行股票、盈餘轉增資股票、緩課股票、及資本公積轉增資股票，均屬「普通股」之來源，且證券交易市場亦不因「普通股」之來源不同而分開交易。準此，股份有限公司之「資本」與「股份」本係一體，減少資本即表示減少股東所持有之普通股；惟因股份有限公司依法簽證發行之「股票」，係顯示股份，表彰股東權之「有價證券」，故本案第一紡織公司獲主管機關台灣省政府建設廳核准辦理者，係按「有價證券面額」收回各股東減少之「股票」，而非依各股東所持股比例分配「股利」，故非屬所得稅法第14條第1項第1類所指之營利所得。
②次按「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份
，減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」亦為行為時公司法第168條（銷除股份）第1項所明定。立法原意，旨在劃一減少資本應以銷除股份方式為之。是以，公司辦理減資以退還股本方式為之者，係以股票面額退還股東，與分配盈餘係按獲利情形分配各股東之情形截然不同。
③再按「因減少資本換發新股票時，公司應於減資登
記後，定6個月以上之期限，通知各股東換取，並聲明逾期不換取者，喪失其股東之權利。」、「股東於前項期限內不換取者，即喪失其股東之權利。
」分別為公司法第279條第1項前段及同條第2項前段所明定。
④準此，公司分配股利，雖依股東所持股份比例計算
之，惟各股東並不因公司分配股利而減少其持有之股份或喪失其股東之權利，但減資則不然，是「減少資本」和「分配股利」，係屬二種截然不同之法律理念，不容混淆。
⑵減資收回股票係屬股票轉讓之性質：
按「減資收回股票係屬股票轉讓」之性質，股東（本案原告及其配偶）因減資所取得之款項並非營利所得，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋之規定，係屬依法停徵之證券交易所得，於行為時業經全國最高財稅主管機關財政部不斷重複宣告：
①以減資收回盈餘轉增資緩課股票而論：
財政部81年5月9日台財稅第000000000號函略以「公司辦理減資，發還未分配盈餘轉增資緩課股票資金時，核屬『股票轉讓之性資』．．．」，及財政部85年9月4日台財稅第000000000號函略以「公司辦理減資，收回．．．緩課股票，核屬『股票轉讓之性質』．．．」，爰減資係屬「股票轉讓之性質」，已甚明白。
②就減資收回資本公積轉增資股份而論：
再者，如公司減資收回股票含有先前資本公積轉增資之股票時，其減資行為同上分析，當屬「股票轉讓之性質」，本無疑義；惟為便納稅義務人有所遵循，財政部乃於69年5月9日台財稅第33694號函（下稱「69年函釋」）明釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項『股票轉讓』之性質」，經全國最高財稅主管機關自69年至87年長達18餘年期間一再重複函釋「公司辦理減資係屬股票轉讓之性質」，並編載於所得稅法令彙編，足證減資非屬「分配股利」。
③至於前行政法院86年判字第102號判決之意旨亦認
為：『．．．因減資而以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，核屬股票移轉行為．．．』。因此，系爭減資行為既非屬「分配股利」，自無所得稅法第14條第1項第1類之適用。
⑶減資所取得之所得尚非屬營利所得之概念：
①按依行政院61年6月26日台財第6282號令：「行政
主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍」之意旨，全國最高財稅主管機關財政部為杜爭議，特於「營利所得」項下，以69年函釋明確闡明減資取得之股款非屬個人之「營利所得」，是參酌前揭被告機關上級機關之釋示與前行政法院之意見，既均肯認減資行為尚非屬盈餘分配而為股票移轉之行為，復按財政部81年5月29日台財稅字第810140011號釋示「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」（下稱「81年函釋」）之意旨，已明確闡明減資取得之股款非屬個人之「營利所得」，而係「財產交易所得」（即證券交易所得），非屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得之範疇，自不應歸課原告系爭處分之稅額。
②申言之，股東取得資本公積轉增資之股票後，依股
份自由轉讓原則，各股東得視資金需求，自由轉讓予第三者或繼續持有。本案第一紡織公司為因應營運策略之改變，決議減資，致選擇繼續持有股票之股東因返還公司增資股票而獲得退回股款。惟不論選擇出售或繼續持有股票至公司辦理減資，對股東而言，前者可自交易對象獲取處分價款，後者則自公司取得收回股票之減資股款，在經濟實質上均有獲得可運用資金之效果，在法律無明文規範股東應如何選擇之限制下，在課稅待遇上，兩者自應一致，方為衡平。是以，股東於減資前出售該股票所取得之處分價款既屬證券交易所得，則股東因公司辦理減資收回該股票所取得之減資股款亦應認屬為證券交易所得，方符相同事件應為相同待遇之法理，此亦與前揭69年及81年函釋意旨相符。
⑷是故，第一紡織公司依前開法令之規定，按股東所持
股份比例減少並返還者，係各股東減少之「股份」所代表之「資本」，而非「餘盈」所代表之「股利」，惟被告機關卻擅為類推適用，將各股東減少股份之金額視為「盈餘」之「股利」，再以第一紡織公司辦理減資收回股份不再轉讓為由，否准69年與81年函釋之適用，顯有未當。
⒉被告機關不當適用與本案行為事實不同之函釋，有違租稅法律主義：
⑴按本案財政部訴願決定以「第一紡織．．．以土地交
易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益」，泛以「實質課稅原則」涵攝財政部84年3月22日台財稅第000000000號函（下稱「84年函釋」）之規定，認原告及其配偶於87年度獲自第一紡織公司之減資款為「解散清算後之清算營利所得」，惟前開84年函釋與本案系爭之基礎事實不同，按行政處分據以作成之基礎事實，若認定錯誤，則行政處分已構成違法。原處分所持法律見解及事實認定違誤之處在於：
①第一紡織係屬正常營運公司，與84年函釋所指辦理解散清算之公司不同：
按「○○公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部84年函所明釋。該函釋係適用於公司辦理清算時，就股東取得公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額核課股東分派年之營利所得。惟第一紡織公司於系爭年度為繼續經營之正常營運公司，迄今仍未辦理解散及清算，更無所謂分配股東剩餘財產，顯見本案與前開函釋之事實要件不合，自無該函之適用。
②減資與解散清算不同，不得混淆適用：
按公司法並未對公司減資明定可為減資之要件，僅於公司法第279條規定公司辦理減資之法定程序，故公司管理階層為因應經濟環境、謀求公司整體之利益，調整公司之規模而辦理減資。「解散」係以使法人人格消滅為目的之一種程序，經解散後之法人即應開始清算，其已完成清算者，法人人格即因而消滅；故公司係於辦理解散後，再進入清算程序，待清算程序完成後，公司之法人人格正式消滅。
而前開84年函釋所述之經濟事實係適用於辦理解散之公司分配股東剩餘財產，與仍繼續經營之第一紡織公司為因應公司營運需求而辦理減資，兩者無論於經濟活動之本質或法律上之效力均截然不同。原處分未探究事實僅依主觀臆斷，逕行擬制原告及其配偶取得之減資款為第一紡織公司進行清算而分配予股東之剩餘財產，不當適用前開84年函釋，於法顯有未合。
⑵本案原告及配偶所取得之減資股款，依前揭69年、81
年函釋及前行政法院之見解，均已肯認其為「股票轉讓」行為所獲之證券交易所得，且系爭款項之所得屬性亦不應隨第一紡織公司之營運情形或狀態而改變，即，系爭款項於第一紡織公司營運期間，既屬證券交易所得之屬性，縱第一紡織公司營運規模縮小或停滯，該款項亦不應隨其營運狀態而有不同處理方式，而課予不同之租稅待遇。
⑶再以本案交易行為而論，69年函釋係針對減資收回資
本公積轉增資股票之釋示，81年函釋則係主張減資係屬「股票轉讓之性質」之釋示，若依被告機關於本案之核課見解，則按財政部87年9月21日台財稅第000000000號函之規定，於87年11月1日之後，前開二函釋不再列入所得稅法令彙編，僅餘84年函釋，則對實際情形係屬減資收回原資本公積轉增資股票或轉讓資本公積轉增資股票者，究應如何課稅？若一律涵攝財政部84函釋之規定，將產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象，造成損及納稅義務人之租稅權益甚鉅。
⑷至於訴願審理機關引據財政部74年12月8日台財稅第0000000號函「營利事業出售土地之交易所得．．．
免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」之規定，係對非依一般公認會計原則及公司法之規定，將處分資產溢價轉列資本公積並限制分配予股東之營利事業（如營建業、不動產開發業等）所為之釋示，而該等課稅主體與第一紡織公司並不相同。是訴願審理機關引據無關之法規駁回原告訴願請求，其適用法規顯有錯誤。
⒊原處分牴觸行政程序法所揭櫫之平等原則：
⑴按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6條所明定。
⑵次按「公司於存續期間因減資而以現金收回資本公積
轉增資配發之股票，核屬『股票移轉』行為，股東應以全部『移轉價格』作為移轉年度之收益課稅（82年證券交易所得稅停徵，無申報課稅問題），而在公司解散辦理清算時，股東取得『清算人』所分派之剩餘財產中，除原始出資額不在課稅之列，其超過原出資額部分（包括以現金收回資本公積轉增資之無償配股）所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得，申報所得稅，是減資與清算之性質不同。」為前行政法院86年判字第102號判決所明示。
⑶由於69年函釋於彼時即有其適用，被告機關於上述案
件中所持之理由，與前行政法院判決所持之理由完全相同，但於本案卻主張第一紡織公司辦理「減資」與「清算」並無二致，無疑以行政機關隨意創設之規則，恣意擴張法令之涵攝範圍，非但有悖租稅法定原則，其前後相互矛盾之行政處分，明顯牴觸行政程序法第6條所揭櫫之平等原則。
⒋綜上論結，依證券交易法第6條第1項規定，股份有限公
司發行之股票，係顯示股份，表彰股東權之有價證券；依公司法第168條規定，「減少資本」係「銷除股份」行為，故全國最高財稅主管機關財政部自69年至今針對減資所發布之所得稅釋示，無論公司辦理減資以現金收回「資本公積轉增資股票」、「緩課股票」、或「盈餘轉增資股票」，均核屬「股票轉讓之性質」，而非屬「分配股利」。減資之性質既非分配股利，股東即無所得稅法第14條第1項第1類之適用。本此以觀，被告機關以其自行創設之規則取代法律之規定及其上級主管機關之函令，基於「命令與憲法或法律牴觸者無效。」為憲法第172條所明文，且不溯既往乃法律適用之基本原則，原處分實無由維持。
㈡罰鍰部分：
有關補徵本稅謬誤之處已如上陳，如蒙大院撤銷原處分、復查決定及訴願決定，則相關之罰鍰處分自亦無所附麗。
退萬步而言，縱大院不採原告前述主張，則依司法院釋字第275號解釋，原告於此事件並無過失，亦無由處以罰鍰。
⒈按「人民違反法律之義務而應受行政罰之行為，法律無
特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其責任要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」、「行為人．．．按其情節應注意，並能注意，而不注意者，為過失。」分別為司法院釋字第275號解釋及刑法第14條第1項所明白揭櫫。次按「本部及各權責機關在民國87年8月20日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入『87年版所得稅法令彙編』者，自87年11月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。
」為本案裁處時適用「87年版所得稅法令彙編」首頁，財政部87年9月21日台財稅第000000000號函令所明定。
準此，行為事實如與財政部在87年8月20日前發布之釋示函令相吻合者，於87年10月31日前，納稅義務人及稅捐稽徵機關均應依該函之規定辦理。本案原告依行為時有效之69年及81年函釋之規定，揆諸前開法令，並無故意或過失，不應處罰。
⒉原告及其配偶於取得第一紡織公司以資本公積轉增資之
股票時，適逢證券交易所得免徵所得稅，無需「藉減資方式規避所得稅負」，顯無故意或過失，依前開司法院釋字第275號解釋之意旨，不應處以罰鍰。理由：
⑴股東（本案原告及其配偶）於取得營利事業以資本公
積轉增資之股票，依規定於「取得時」無須繳納所得稅，需於「轉讓」股票時將全部轉讓價格併入轉讓年度之財產交易（即證券交易）所得課稅，而自79年1月1日起，證券交易所得停徵所得稅。是以，股東獲自營利事業以資本公積轉增資之股票，不論於「取得時」或嗣後「轉讓」該資本公積轉增資之股票獲取資本利得時，均無相關之所得稅稅負，此為行為時所得稅法第4條之1及81年函釋所明示。
⑵又規避稅負意圖之存在須以有課稅所得及租稅負債之
義務為前提，亦即，當特定交易之規劃可導致租稅利益之存在或增加（租稅負債之消除或減少）者，始有存在規避稅負意圖及遂行特定交易之可能；惟就本案之情節而論，第一紡織公司於資本公積轉增資時，依前揭規定並無課稅問題，對各股東而言，顯不發生原處分所謂「規避稅負」之情事。
⑶是以，本案原告及其配偶於取得第一紡織公司之增資
股票票時，即已得知該增資股票於取得當時及嗣後轉讓時均無須課徵所得稅，則本案原告未申報該增資股票所獲取之減資股款，係依其對行為時前開解釋令函之認知與理解，顯無故意或過失甚明，被告機關不應處以罰鍰。
⒊前揭69年函釋及81年函釋於原告行為時仍列示於83年版
所得稅法令彙編中，原告乃依其字面之涵義行事，在財政部未對外明示該二函釋已失效且財政部未曾聲明前揭二函釋僅於特定事實基礎下方有其適用，原處分不應科以原告行政罰鍰。
⑴本案原告及其配偶獲減資款（87年）之際，彼時83年
版所得稅法令彙編仍收錄69年及81年二函釋，稅捐稽徵機關於若干年後推翻當時有效之法令見解並為相反之核課處分，已顯見其置身法律適用混淆及自相矛盾之處，故在人民對法律之了解不能期待有其超過政府機關之水準及主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務之前提下，被告機關不能期待彼時無任何法律可予適用或遵循下，納稅義務人得藉以申報該減資所得。是以，原告依行為時前揭財政部69年函釋及81年函釋辦理該年度之綜合所稅申報，視其配偶所獲減資款為證券交易所得，並非故意逃漏或疏忽漏未列報，實屬甚明。被告機關對原告所申報內容未盡同意之處，應屬法令見解不同所致之結果，而非屬原告故意或過失之責，故依前揭大法官會議解釋，被告機關無由處以原告行政罰，是以被告機關原處分顯有失允當，應予撤銷。
⑵另，該二函釋雖已未再列入財政部稅制委員會所編印
之87年版所得稅法令彙編中，惟相關稅捐稽徵機關並未對外明示該二函釋已失其效力，僅從上揭所得稅法令彙編中刪除，其方式是否可謂妥適，並非無可爭議之處，且原告87年行為時該二函釋既仍列示於83年版所得稅法令彙編中，原告並無其他法律依據藉以申報該減資股款為營利所得，故被告機關認定原告有故意或過失之情形並科處罰鍰之處分，顯無由維持，尚祈大院予以撤銷。
⒋被告機關處以原告0.5倍罰鍰之處分，有違比例原則。
退萬步言，縱大院不採原告前述主張，被告機關於裁罰倍數之處分，亦裁量失當，違反比例原則，理由：
按「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：一、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。二、取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅．．．」為財政部83年6月15日台財稅第000000000號函所明示。次按，「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。本案原告及配偶所獲之減資款，究其來源係原告及配偶取得之第一紡織公司以資本公積轉增資之股票，該股票背面並註記本股票係以資本公積轉增資發行，依規定於取得及轉讓時均無須計入當年度所得課稅。原告因遵循前開增資股票背面註記之文字，於轉讓時依證券交易所得稅停徵之規定，未將該筆減資款計入當年度所得課稅，縱大院執被告機關之見解，認原告應予處罰，觀諸「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，原告及配偶所獲增資股票背面既註記資本公積轉增資免稅，對原告而言似相當於一「免稅扣繳憑證」，原告過失之情節似未超過前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所述已填報緩課股票轉讓所得申報憑單者應處0.2倍之罰鍰之情形。是故，被告機關處以
0.5 倍罰鍰之處分，似裁量失當，有違比例原則。㈢基上事實及理由，被告機關原核課處分認事用法均有違誤
，而訴願審理機關亦見未及此，難昭原告折服。尚祈大院撤銷原分處分、復查決定及訴願決定等不當處分，以符法制，實感德便。
㈣原告補充理由：
⒈原告當年度獲自第一紡織公司減資股款80,839,800元，
遭被告機關認屬「股利所得」。惟查，原告獲自減資之股款並非屬個人營利所得，而屬收回股票轉讓性質；又被告機關不當適用與本案行為事實不同之函釋，有違租稅法律主義，亦牴觸平等原則，原告縱有應補綜合所得稅者，並無應處罰鍰之過失，已如原告93年2月24日所陳起訴狀諸點所述。
⒉本件案情與其他類似案件，顯有相當歧異，自不應作同一之處理：
按一般司法實務上，以公司先辦理增資再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，認為屬迂迴取巧方式幫助股東規避所得稅負，乃按實質課稅並處罰之見解，細析多數類似案情，均以公司前後增減資日期密接、增減資欠缺合理事由、公司業務業已停擺為由，作為渠等論斷公司減資行為顯係「虛偽」之基礎。今姑不論一般實務見解全然欠缺合法性，然本件案情殊無前揭所謂「虛偽不實」減資情事，茲述如下。
⑴第一紡織公司歷年增減資均有正當合理事由，且前後增減資日期並不密接：
①第一紡織公司85年5月至7月之間辦理150,000,000
元資本公積轉增資，係進行馬來西亞轉投資，並向經濟部投審會申請海外投資20,000,000馬幣獲准在案，惟經審慎評估當地投資法律風險（即透過名義股東持股與強迫折扣銷售予當地居民）與資金風險後，不得已始提由股東會決議撤銷馬來西亞轉投資案，並因增資原因不復存在，乃議決減資150,000,000元，此有第一紡織公司85年度董事會、股東會議記錄、公司變更登記及投審會核准文件影本可稽。
②另第一紡織公司85年度營運已由虧轉盈，為應景氣
逐漸復甦，乃於86年4月經股東常會議決將資本公積145,860,000元轉撥充資本。嗣因景氣丕變，增資原因不復存在，乃於87年2月經股東臨時會議決減資退還現金160,160,000元，此可參諸起訴狀附件四所示股東會、董事會議事錄及公司變更登記資料影本。
③由以上客觀事實可知，第一紡織公司於85年辦理增
減資，確係基於辦理海外轉投資之需要，倘若真如被告機關所臆測之脫法避稅者，第一紡織公司何須大費周章地擬定海外轉投資計畫並向經濟部投審會申請海外投資？其次，86年4月股東會議決辦理增資，遲至87年2月另始決議減資，前後相距10月有餘，增減資金額亦不盡相同，第一紡織公司當年度亦無同被告機關濫行臆測之「虛偽不實」增減資行為可言。
⑵第一紡織公司至今帳上仍留有鉅額資本公積，且現仍有正常營業活動：
①第一紡織公司於87年辦理減資後，當年底帳上資本
公積仍留有35,890,219元，88年尚增加為39,540,219元。復於85年、87年減資後，第一紡織公司至今仍有營業，歷年亦有辦理申報營利事業所得稅結算申報在案，並未進入歇業、公司清算狀態，此觀被告機關歷年核定之資產負債表、結算申報書甚詳。
②由以上客觀事實可知，第一紡織公司如有意藉虛偽
減資手法，幫助股東規避稅捐者，應於減資當時，全數將資本公積減除，退還現金，並清算結束營業才是，何必至今仍留有近4,000萬元於帳上？並仍繼續維持正常營業狀態？顯見87年減資當時，純係基於營運正當考量，所形成之公司決策，而無構成所謂「虛偽不實」或「脫法行為」可言。
⑶第一紡織公司歷年增減資均有正當合理事由，前後增
減資日期亦非密接，復公司至今帳上仍留有鉅額資本公積，且現仍有正常營業活動，已如前述，故即與一般被告機關所指稱之「虛偽不實」增減資事實態樣，顯有相當之差異，被告機關自不得任意比附援引。再者，縱容令得依實質課稅原則，將減資行為「擬制」為應稅之分派股利行為者，亦難察原告有藉參與當時依法召開之股東會，並就合理正當之議案，議決減資之方式，以逃漏個人應納之綜所稅之違法意圖可言。
⑷綜前所述，第一紡織公司歷年增減資事實既與一般司
法實務上所謂之「虛偽不實」增減資事實態樣，顯有相當差異者，自應給予差別待遇，惟被告機關卻將原告視同規避租稅行為，除認定事實顯有違誤外，亦有違行政不得恣意原則，原處分應予撤銷，乃屬當然。
⒊原處分、復查決定及訴願決定既有前揭違法之處，乃爰請鈞院依法判決如訴之聲明，以維稅政，毋任感禱。
被告主張之理由：
㈠按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、．．．。」為所得稅法第14條第1項第1類所明定。
又「公司法第238條對資本公積並無免稅之規定，至其他法律如獎勵投資條例對某類事業某種所得有免稅條款者，方得以據以免稅。」、「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」、「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。
」分別為行政院56年12月7日台經第9494號令、財政部56年12月10日台財稅發第13055號函及財政部84年3月22日台財稅第000000000號函暨財政部75年12月8日台財稅發第0000000號函所明示。
㈡本件系爭營利所得80,839,800元，為原告及配偶譚許小玉
取自第一紡織公司利用出售土地增益轉列資本公積，並於84年3月31日臨時股東會議決議資本公積轉增資14,300,000元（以84年4月8日為增資基準日）、於85年5月1日股東常會決議資本公積轉增資150,000,000元（以85年5月23日為增資基準日），隨後並於85年11月1日股東臨時會決議減資150,000,000元（以現金收回股票，並以85年11月21日為減資基準日）；又於86年4月25日股東常會決議再以資本公積轉增資145,860,000元（以86年5月5日為增資基準日），次於87年2月20日股東臨時會議決議減資160,160,000元（以現金收回股票；並以87年3月2日為減資基準日），原核定遂以該系爭年度（87年）減資時以現金收回股票按增減資之差額核定原告及配偶譚許小玉營利所得80,839,800元，併課原告當年度綜合所得稅。
⒈原告不服，主張：
第一紡織公司利用出售土地增益轉列資本公積，再以資本公積轉增資，隨辦理減資以現金收回股票，該行為係屬股票轉讓性質，依所得稅法第4條之1，應免徵所得稅云云。
⒉經查：
⑴本件第一紡織公司利用出售土地增益轉列資本公積，
再以資本公積轉增資後辦理減資，其減資時亦以等同現金收回該資本公積轉增資所配發股票，且於增減資之後，公司幾無營運，顯係將上開出售土地之利益分配與該公司股東，係屬盈餘分配性質，應為股東轉投資收益或營利所得。
⑵又公司辦理減資以現金收回股票，其性質與一般證券
於流通市場中之交易不同，該交易股票係由原發行公司支付現金後收回，不再於交易市場流通，係假註銷股票之方式以遂分配盈餘之目的，其性質與股票轉讓不同，原告本項主張，非有理由。
㈢至原告主張依財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81
年5月29日台財稅第000000000號函規定，該項減資以現金收回股票係屬股票轉讓性質，應為證券交易所得乙節。查第一紡織公司係以增減資程序分派公司剩餘財產中屬土地增益部分，並於分派完結後幾無營運，其財務、營運各方面皆不合「繼續經營假設」情事，其目的在辦理公司清算，前經財政部賦稅署88年1月6日台稅1發第000000000號函釋在案。次查原告據為主張之上開二函令，已未再列入87年版『所得稅法令彙編』，該二函確定自87年11月1日起即失其效力。依司法院釋字第287號解釋意旨，行政機關前後發布之釋示不一致時，除非前釋示有違法，則不受後釋示影響。惟本案並無後釋示發布，僅係前釋示不再援用，是本案並無司法院釋字第287號解釋之適用。再本案原告於88年3月期間辦理87年度綜合所得稅結算申報，而上揭原告所主張之財政部函釋自87年11月1日起即失其效力，是原告申報行為時，已無所得稅法第4條之1之適用，相關事件應回歸到所得稅法令及相關之財政部解釋函令既有之規定，是原告以已失效之法令據為主張，其主張殊無可採。
㈣有關裁處罰鍰部分，本件原告辦理87年度綜合所得稅結算
申報，短漏報其及其配偶譚許小玉取自第一紡織公司營利所得80,839,800元、原告取自正隆股份有限公司營利所得58,000元及利息所得5,149元，合計漏報所得80,902,949元，案經財政部台北市國稅局查得，有扣繳憑單、綜合所得稅非扣繳所得資料傳票等附案佐證，被告乃按所漏稅額32,357,179元分別就有扣繳憑單部分之營利所得、利息所得處0.2倍及無扣繳憑單核定之營利所得處0.5倍之罰鍰計16,171,000元【計算式：32,357,179元×（80,839,800元×0.5＋63,149元×0.2）/80,902,949元】。原告對上開裁處罰鍰不服，主張其短漏報系爭所得非故意或過失，不應科以罰鍰，縱予處罰，原核定處以0.5倍之罰鍰，似裁量失當，有違比例原則。查本件原告於88年3月間辦理87年度綜合所得稅結算申報，未依當時法令規定辦理，致產生漏報，縱其主張其漏報非屬故意為事實，然其亦難謂無過失，是原核定裁處罰鍰，並無不合。又原裁處罰鍰係依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」而處罰，該表已就各違章情況明訂處罰倍數，是原核定罰鍰並無過當情事。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：本案原告及配偶譚許小玉，於87年間有取自第一紡織公司以
出售土地之資本公積增資（在86年辦理增資）後再行減資而發給之現金80,839,800元。
被告機關將上開金額列為營利所得，併入原告當年度之課稅
所得總額內，而將上開金額計入原告當年度之漏報所得中，作為對原告為補稅及裁罰處分之事實基礎。原告因此爭執稱：
㈠上開營利所得在法律上應定性為「免稅之證券交易所得」
，不須計入其等當年度之課稅所得總額中。因此被告機關所為之補稅處分顯有錯誤。
㈡就算假設上開補稅處分合法，但被告機關也不能對原告課
以漏稅罰，因為原告對上開客觀之漏稅違章行為，主觀上並無過失可言，且已自動補繳稅款。
㈢再退一步言之，就算上開補稅處分合法，且原告對上開客
觀之漏稅違章行為，主觀上也有過失。可是在決定課罰金額時，被告機關處以漏稅額0.5倍之罰鍰，亦嫌過重。
是以本案之爭點如下：
㈠本稅部分：
⒈上開由原告其配偶取得之80,839,800元現金，在稅法上
應如何定性之﹖就此原告主張是免稅之證券交易所得，而被告機關則認定應稅之營利所得。
⒉退一步言之，如果上開所得確實應定性為營利所得，但
因為稅捐稽徵機關過去曾有不同之法律意見，則原告在此能否主張「信賴保護原則」，而要求適用稅捐主管機關過去所發布之函令，仍將本筆所得列為「證券交易所得」﹖⒊所得實現之時點應如何決定﹖㈡罰鍰部分：
⒈本件原告對上開「88年間申報87年度之個人綜合所得稅
時，漏未申報87年度80,839,800元之營利所得，以致客觀上發生漏稅結果」之不作為，主觀上有無過失可言，而應負擔所得稅法第110條第1項之漏稅罰責任。
⒉被告機關本件處罰是否違反財政部自訂之內部行政規則
，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定之處罰標準，而有裁量濫用之情事。
參、本稅爭點部分，本院之判斷：原告及其配偶上開80,839,800元之所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，其理由如下：
㈠上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之
觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第4條之1所指「證券交易」之法律概念。
㈡而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：
⒈按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」原則上
是「財產交易所得」之下位概念（但在某些情況下也有成立「一時貿易所得」之可能性）。
⒉而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第14條第1項
第7類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值（一時貿易所得亦然）。
⒊「證券交易所得」既「財產交易所得」之一種，只不過
政府基於鼓勵證券交易, 間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。
㈢若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：
⒈第一紡織公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將
公司之資金分配給股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。
⒉其次第一紡織公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再
投入資本募集市場中，如果將股票比為財產，則第一紡織公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。
⒊何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市
場之擴大，原告因第一紡織公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。㈣而原告主張：「本案原告取得系爭所得之原因事實完全符
合『證券交易』法律概念之內涵」，主要乃是引用財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋文，但本院基於以下之理由，認為上開函釋不僅在法理上是錯誤的，也無法在本案中予以援用，爰分別敘明如下：
⒈財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋意旨之文字記載：
減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。
⒉首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「
行政規則」，而是一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，就此而言，其特性與法院之判例相當。
⒊而判例與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則
其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法者在引用判例與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的個案與原有判例與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性，以決定新個案中能否引用該函令。因此判例絕不能解為「判例意旨」所載的抽象文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，亦應從事實類似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第1條之1之規定並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第1條之1規定之前提，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。
⒋此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要
件）」之過程中，依法學方法論之要求，也一定要交代「具體事實」具備哪些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如此嚴謹之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事實操縱」之情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實認定之方法，故意將法律事實扭曲成符合以足產生特定法律效果之法律構成要件）。因此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第1條之1之規定，在此範圍內，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。
⒌而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將
具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，難以被接受。
⒍何況在以下之說明中，本院更將具體指明上開函釋之錯誤以及發生錯誤之原因（後詳）。
至於原告系爭收入在性質上是否為所得稅法第14條第1項第1類之「營利所得」一節，本院則認為：
㈠上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內。
㈡其次，本件原告系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：
⒈在這裏原告認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是：
⑴本筆收入是第一紡織公司以出售公司土地之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告。
⑵而第一紡織公司出售公司土地之收益，應屬公司法第
238條所規定之資本公積，而資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。
⑶至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。
⒉但原告以上之論點，完全錯誤，理由如下：
⑴不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以
資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。
⑵此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現
金，到底應否算入股東之所得內」﹖而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。
⑶上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：
①假如是以行為時公司法第238條第1款之「超過票面
金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。
②但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入
」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。
⑷而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成
「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第238條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第238條第1款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第238條整個予以刪除，其道理即在於此。
⑸本案中由於第一紡織公司上開所謂「資本公積」之來
源是出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如果假設第一紡織公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入該公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。
⑹原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見
，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖而所得現實時點之判斷，到底是否應以「配發股票時」為準
，還是要以「減資發放現金時」為準，在立法論上本有討論的空間（抽象言之，此處所要討論的是，何等客體才可認定為有所得稅法所定義之「收入」），既然目前司法實務上一向認為所得現實之時點為「減資發放現金時」，本院必須予以尊重，故仍認定本案原告上開所得之現實時點為87年度現金收回增資股票時。
【註】：但在此必須提醒稅捐主管機關，過去就一般營利事
業發放「股利股票」予股東時（即營利事業賺得之盈餘仍然保留在營利事業內，未以現金發放予股東，而以盈餘配股之方式配發股票予股東時），主管機關一向認為：
⑴「所得實現之時點為配發股票之時」。
⑵「所得之數額則為股票面額」。
為何在增減資之情形卻要等到現金發放之時點才算是所得實現之時點，這二者有何不同以致要採取不同之標準，其實應該有更好的說理才對，以免被人民質疑「為何事務本質相同之事件卻採取不同之標準」。這是稅捐稽徵機關應該努力的方向。
另外本院亦認為「信賴保護原則」在本案中沒有適用之餘地：
㈠信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果：
⒈信賴保護原則之意義：
⑴所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之擔
保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。乃是公法上誠實信用原則的下位概念。
⑵雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，
在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分，行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第117條、第120條參照）。
⒉信賴保護之構成要件：
⑴信賴基礎：
即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。
⑵信賴表現：
①即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，
實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。
②信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。
⑶因信賴表現所生之信賴利益：
信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。
⑷信賴在客觀上值得保護：
①按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理
，構成限制行政作為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。
②因此行政程序法第119條之規範意旨指明，有下列
情形，人民之信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種類之行政處分）︰
a.以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。
b.對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。
c.明知行政行為違法或因重大過失而不知者。③必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。
⒊因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡）：
⑴按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機關
事後變更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。
⑵不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進一
步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此有程度上之高低。
㈡原告認為本案中有「信賴保護原則」適用，其所持之法律
意見不外是：「原告是遵守主管機關財政部69年5月8日台財稅字第33694號之函釋意旨來申報87年度所得稅，原告信賴上開合法有效之法令行事，即使該函釋業於87年所得稅法令彙編中刪除，但被告為行政行為時仍應保護人民之合理信賴」云云。
㈢但從本案之具體事實觀之，完全沒有適用「信賴保護原則」之餘地：
⒈前已言明，現行行政程序法相關規定中，僅有在授益行
政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用（用以限制行政機關之撤銷權或者於授益處分撤銷後給予相對人補償）。即使本院在此擴張解釋，而把「信賴保護」當成一般法理原則來適用，本案之具體情節也無適用「信賴保護原則」之餘地。
⒉因為課稅處分雖然是一種負擔處分，課人民以納稅之義
務，但基於「稅捐法律原則」，其本質上也是確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務。而不是行政機關經過權衡，藉由行政處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之形成性行政處分。既然稅捐債務自始存在，如果引用「信賴保護原則」自應有較嚴格之標準。因此原告必須非常具體的指明「上開應補繳之稅款，因原先有高度之信賴基礎，以致認為不需繳納，而對資金之運用另有明確獨立之規劃（即「信賴表現」，例如投資股票買賣），而後該等資金已不復存在（可稱之為「信賴利益」；例如投資股票買賣虧損，使該筆資金不復存在），其中每一個環節都必須能夠非常明確地予以劃分，以免託諸空言。
⒊但以上所述之「信賴基礎」、「信賴表現」以及「信賴
利益」在本案中均不存在（至少均不夠明確），詳言之：
⑴就「信賴基礎」而言，本件「增減資」之安排純粹是
稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，認為「這筆金錢是資本公積」已屬荒謬，認為「這筆金錢是出售股票而得之收益」更是「匪夷所思」，這裏沒有「信賴基礎」可言。
⑵就「信賴表現」與「信賴利益」而言，原告也不能證
明以上的補稅款，其一開始就另有規劃，而且運用結果，如今已不復存在了。
㈣是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。
肆、裁罰爭點部分，本院之判斷：在此首應指明有關稅捐法制之學理探討上，慢慢已形成一個
通說的法律意見，認為「稅捐規避」與「稅捐逃漏」是不同的法律概念。前者是一個「脫法行為」，在課稅客觀事實未被隱藏的情況下，濫用法律形式（特別是私法）意圖規避稅負，而其在稅法上所生之法律效果，則是本諸憲法「平等課稅原則」具體化而衍生之「量能課稅原則」，不承認脫法行為所欲達成之稅法效果，而以經濟實質「相當」的法律形成取代，作為課稅基礎，但因為稅捐主體對課稅事實本身並無隱瞞，沒有違反稅法上要求之誠實義務，所以不得處以行政罰或刑罰。而稅捐逃漏則是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違章行為（可能是作為，也可能是不作為），所以要負擔起行政罰或刑罰責任。原告即依上開學界通說，主張：「本案中原告既無違反說明義務或報告義務，最多也只是利用主管機關過去可能錯誤之法律見解來規避稅負，即使應課徵本稅也不應處罰」云云。不過以上之法律觀點，在類似本案之增減資案型，向為司法實務所不採，而在審級制度下，下級審法院應遵守上級審法院之法律意見，難為不同之見解，爰在此先行敘明之。
原告上開「漏未申報營利所得之客觀不作為」，其在主觀上應有過失存在，應負漏稅罰責任：
㈠按所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年2月
20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第110條第1項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本件原告客觀上既然漏報上開營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之令函（即財政部（69）台財稅字第33694號函釋），但依目前司法實務上之見解，認為原告有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整的意見來逃漏稅捐，即已構成上開客觀違章狀況。
㈡又依司法院釋字第275號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。
㈢經查原告任第一紡織工業股份有限公司之董事長，為公司
之負責人，並直接參與公司增減資之會議決議（詳附件四之股東常會議事錄及董事會議事錄），而依目前司實務之見解認為，本諸日常經驗法則，原告應已知悉該公司增、減資之目的為將出售固定資產增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予以處罰。
而有關漏稅金額之認定，被告機關在事實判斷上並無錯誤。
裁罰倍數之裁量，被告機關並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分自屬合法。
㈠對此原告雖訴稱：「被告機關處以原告0.5倍罰鍰之處分
，有違比例原則，蓋依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』之規定，若短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單者，且無所得稅法第110條第3項情形時，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，而原告因為信賴轉增資股票背景之註記（即『本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅』與『取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，個人股東應按全部轉讓價併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅』），應比上開處0.2倍之情形更為輕微」云云。
㈡惟查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」將所得稅法
第110條第1項依案情區分為「已填報扣、免繳憑單」及「未填報扣、免繳憑單」兩種情形，並分別處以所漏稅額
0.2及0.5倍之罰鍰，其理由不外兩者情節輕重不同，前者因已填報扣、免繳憑單，縱因誤解法令致漏報所得，其惡性仍屬較輕，故僅處0.2倍之罰鍰，而本案原告既不符合「已填報」之要件，自無處0.2倍罰鍰之適用。何況本案純粹是「原告利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排」，自非原告誤解法令致漏報所得，且其情節無法與上述「短漏報屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」者相比較，是以原告此部分主張並不足採。
伍、綜上所述，被告機關對原告87年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 16 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 16 日
書記官 蘇亞珍