臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00718號94原 告 甲○○訴訟代理人 廖永煌 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年1月19日台財訴字第0920070260號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報後，被告
機關查核時認定其當年度另有設算而生之租賃所得新台幣（下同）2,325,000元，而併入原告當年度綜合所得總額，因此核定其綜合所得總額為4,762,168元，淨額為4,280,577元，補徵稅額676,686元。
原告不服上開核定，主張：「該筆設算之租賃所得係來自第
一商業銀行股份有限公司（下稱「一銀」）借款，採押租金方式用以償還台灣省合作金庫（下稱「合庫」）之借款，資金運用所得為0元，實際未有租賃所得」等情提起復查。
被告機關復查結果，將上開租賃所得變更為1,325,250元，
並因此變更綜合所得總額為3,762,418元，淨額為3,280,827元。原告對此復查結果仍表不服而提起訴願，但遭訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷不利原告之原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告所有坐落桃園縣○○鄉○○路○○號之房屋及土地，於
興建之初，即向「合庫」龍潭支庫融資貸款，至88年時尚欠該支庫融資款項46,500,000元，因其時景氣低迷，原告對於每月應支付之利息，實已捉襟見拙，無力償還，亟思能即刻清償所欠貸款，以解除經濟上之壓力。值時，「一銀」龍潭分行欲覓適當之辦公處所，見原告上開之房屋地點合其所用，遂與原告洽談、商量，經雙方磋商結果，其願意代原告向「合庫」龍潭支庫清償所欠貸款46,500,000元，並將債權移轉而由其取得債權人之地位，而以原告上開房地供「一銀」無償使用為條件，原告則免向「一銀」支付前開貸款之利息。上述之結果，原告每月毋庸再負擔繳納龐大之利息，對於原告而言，實免日後面臨宣告破產之命運，況且，系爭房地貸款亦因其後原告無資力償還，而已作價予債權人即第一商業銀行，以抵償債務，是故，現今系爭房地之所有權人乃為「一銀」，而非原告。綜觀上述，顯然原告自始至終對於系爭房地僅負有清償貸款利息之義務，絲毫未獲有任何之利益，若非與「一銀」有前開之議定，原告必因該房地而導致破產之結果（蓋其時因景氣低迷，縱將系爭房地租與他人，其租金亦不足以清償貸款利息），是原告就該房地何來租賃收入利益之有？惟被告機關仍認為原告應有租賃收入，而據此設算租賃所得，歸課原告綜合所得稅，非但顯失公平，亦有昧於事實。㈡按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之．．．第五類：．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並以將運用所產生之所得申報者，不在此限。」所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款訂有明文。惟適用上開以押金設算租賃收入規定之前提，必以出租人對於承租人實際收有押金或任何款項類似押金者，始足當之，如出租人並無自承租人處收受押金或任何款項類似押金者，既與法規要件不合，則應無適用上開規定之餘地，合先陳明。
㈢查本件原告因興建系爭房屋之故，向台灣省「合庫」銀行
龍潭支庫融資貸款，至88年時尚欠46,500,000元，其後由「一銀」龍潭分行代原告向台灣省「合庫」清償前開欠款，而由「一銀」龍潭分行取得債權46,500,000元之債權人地位，已如前述。於此時，原告並無向第一商業銀行收受任何押金或任何款項，反倒是「一銀」因上述之代償行為，而成為原告所有系爭房地之抵押債權人，原告對其仍負有清償上開債務之義務，原告顯然並無自「一銀」取得任何押金或款項，是被告機關以原告收有押金或款項類似押金為由，據以設算原告當年度租賃收入，併課原告綜合所得稅，揆諸前揭法條規定，其認事用法均有違誤。
㈣又依「有所得，始有課稅」之「實質課稅原則」，必所得
人事實上有收入，始予以課稅，方符租稅公平，此為租稅法規之原則，雖稅捐稽徵機關於特別之情形下，符合一定之要件後，亦得以擬制之方式為推計課稅，為此要屬例外之情況。承上所述，於擬制課稅之例外情況，則依「例外從嚴解釋」之法理，必須各種要件均嚴格具備時，始有適用之餘地。準此，本件被告機關以押租金設算原告租賃所得之情形，亦屬擬制課稅之一種型態，必須原告實際收有押金者，構成要件始屬該當。惟查，原告始終未從第一商業銀行收有任何之押金或任何款項類似押金者，此部分事實亦為被告所不爭，被告機關僅以「一銀」龍潭分行91年11月29日一龍潭字第238號函通報之押租金設算租金費用預估明細表，據以核算調增原告當年度租賃所得，依前所述，原處分顯屬違法。
㈤另查：
⒈通常而言，設算押租金之利息合併計算租賃收入者，率
皆以出租人有實際收受該筆押租金，而得由出租人自由支配之情形而言，始得為之；如出租人並無收受押租金或類似押租金者，因其並無潛在之利益可言，是稅捐機關仍不得據以設算收入，以符「實質課稅原則」。被告機關答辯理由則略以原告取自「一銀」之轉貸金46,500,000元係屬押租金，仍應設算利息計算租賃收入云云。
然查，該筆轉貸金從未在原告支配之範圍內，原告無從在該筆轉貸金獲取任何之利益，遑論是收入，既係如此，則被告機關片面自行認定原告有取得該筆金額而據以設算利息，併課當年度租賃所得，不惟認定事實有誤，且違背「實質課稅原則」，其核定顯於法未合。
⒉進一步而論，消極的減少支出，與積極的增加所得，二
者於所得稅法之規定，尤其是綜合所得稅，概念有如天壤之別。縱認為原告因將系爭房屋交由「一銀」無償使用，而取得毋需向該銀行支付貸款46,500.000元所生利息之利益，惟此種利益僅係原告原應向「合庫」龍潭支庫支付之貸款利息，轉而無需再為支付，為消極的減少支出而已，並無有得積極的創造利益之可言，既然原告無所得，則被告機關所為之核定即屬於法有違。況且上開貸款亦因原告其後無資力償還，而作價予債權人即「一銀」，以抵償債務，如此時再對原告核課租賃所得，顯有失公平。
被告主張之理由：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之.... 第五類：租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，... 三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第5類所明定。
㈡本件原告將其所有坐○○○鄉○○路○○號房屋出租供第一
銀行使用，89年度綜合所得稅結算申報案，原告申報上述房屋租賃收入為零元，原核定依「一銀」龍潭分行91年11月29日一龍潭字第238號函通報押租金設算租金費用預估明細表調整設算租賃所得為2,325,000元（押租金額46,500,000元*5%），併課原告當年度綜合所得稅。
㈢原告訴稱系爭租賃所得係原告所有坐落桃園縣○○鄉○○
路○○號之土地及地上建物，實際該筆租賃物原購買土地及興建成本之價金，皆來自「合庫」之借款，金額為46,500,000 元，因興建完成後出租之租金尚不足以支付「合庫」之借款利息，遂向「一銀」採取押租金方式，將該建物租予「一銀」，用來償還「合庫」，「一銀」不需另付租金予原告，原告因已償還「合庫」之借款，不需再支付合作金庫之借款利息，原告實際上並無取得租賃所得，不應歸課綜合所得稅。原告主張其運用所得為零元，依所得稅法第14條第1項第5類規定，財產出租人能證明押金之用途，並將運用所產生之所得申報，得不併計綜合所得，原告既無所得，何來扣繳租賃所得，原核定逕行調增顯與事實不符等語。
㈣經查原告將其所有坐○○○鄉○○村○○路○○號房屋出租
與「一銀」，取得押租金46,500,000元，用來償還「合庫」龍潭支庫之抵押借款，且提示「合庫」之證明書為憑，抵押物為坐○○○鄉○○段322、323地號及其地上物建號
351、352、353、354，門牌號碼○○○鄉○○村○○路○○號，依所得稅法第14條第1項第5類規定：「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，則不在此限。」惟查所得稅法第14條第1項第5類條文之真正意旨，財產出租收有押金「均應」按當地銀行業通行1年期存款利率計算租賃收入，此為原則性規定，該法同款但書規定，旨在避免重複課稅，本案原告主張押租金已全部用以償還「合庫」借款故未有所得，自與前揭但書規定要件不相符合，仍應課徵綜合所得稅。次依所得稅法施行細則第15條第1項：「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第3章第4節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」之規定，依據財政部90年1月20日台財稅字第0900450705號令發佈之89年度財產租賃必要損耗及費用標準，固定資產必要損耗及費用減除43%，則本件租賃所得應為1,325,250元【「一銀」通報之押租金設算租金費用預估表2,325,000元*(1-費用率43%)=1,32 5,250元】，復查時已准予追減租賃所得999,750元（原核定租賃所得2,325,000元-變更後租賃所得1,325,250元=追減金額999,750元），揆諸首揭法條規定，並無不合。㈤至原告將系爭押金用以償還借款之行為，與系爭押金設算
租賃收入，係屬二事，該償還借款與所得稅法第14條第1項第5類第3款但書規定之「已將運用所產生之所得申報者」情形亦有不同，原告所訴各節，顯係誤解法令，併予陳明。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：背景事實概述：
㈠原告所有坐落桃園縣○○鄉○○路○○號之房屋及土地（下
稱系爭房地），於興建之初，即向「合庫」龍潭支庫融資貸款，並於系爭房屋及土地上設定抵押權予「合庫」龍潭支庫以擔保該貸款，至88年時尚欠該支庫融資款項46,500,000元。
㈡原告（出租人）於87年間將系爭房屋及土地（租賃標的物
）出租與「一銀」（承租人），而與本案有關之重要租約內容如下（詳原處分卷）：
⒈租賃期間：87年11月1日至92年10月30日。⒉押租金：雙方約定押租金為46,500,000元，且不另付租金。
⒊出租人為擔保押租金之返還，而將租賃標的物設定第一
次序最高限額抵押權予承租人，並於辦妥該最高限額抵押權登記後，由承租人將約定之押租金46,500,000元逕行存入出租人設於承租人平鎮分行活期儲蓄存款帳戶第041598號原告帳戶內。
㈢另據台灣省「合庫」龍潭支庫於89年4月25日出具之證明
書（詳原處分卷），其載明龍潭支庫於87年11月18日收入自「一銀」平鎮分行匯入（未說明自何人之帳戶匯入）之46,500,000元，用以償還原告因系爭房屋及土地對龍潭支庫所負擔之貸款。
㈣被告機關則根據上開事實，認定原告將系爭房屋及土地出
租予「一銀」，而依所得稅法第14條第1項第5類第3款前段之規定，設算原告之租賃所得為1,325,250元，併課原告當年度綜合所得稅。
而在上開背景事實下，原告爭執被告機關設算租賃所得之合法性，其主張之重點不外是：
㈠有關所得稅法第14條第1項第5類第3款前段之擬制設算法律效果，可否依同條款但書之規定來加以排除。
㈡而原告認為，在本案中，該筆設算之租賃所得係來自「一
銀」之押租金，並以「利益第三人約款」之方式由「一銀直接支付予「合庫」，用以清償原告對「合庫」之欠款，其資金運用所得為0元，故實際未有租賃所得（即原告認為本案應適用所得稅法第14條第1項第5類第3款但書之規定，以該資金實際運用之結果作為所得，而本案中資金運用結果為0元，故租賃所得亦為0元）。
【註】：⒈按原告雖於起訴時，曾否認有上開收取押租金
之事實，而主張：其因「一銀」龍潭分行欲租用原告之系爭房屋及土地，經雙方磋商結果，其願意代原告向「合庫」龍潭支庫清償所欠貸款46,500,000元，並將債權移轉而由其取得債權人之地位，而以原告上開房地供「一銀」無償使用為條件，原告則免向「一銀」支付前開貸款之利息云云。
⒉不過無論從私法之觀點與實質課稅之觀點言之
，上開所謂「借款債權之移轉」性質上屬「第三人代位清償後之法定移轉」，與原告及「一銀」間之原因關係所生之債權可以併存。
⒊而原告與「一銀」間之原因關係則是由租賃契約所形成。即：
⑴原告提供系爭房地供「一銀」龍潭分行使用
，「一銀」則給付押租金46,500,000元予原告保管（將來須返還），並以原告保有押租金可能產生之孳息抵充租金。⑵而上開押租金之支付方式則係利用「利益第
三人約款」，依原告之指示直接支付予「合庫」，以清償原告對合庫之上開債務。
⒋是以原告與「一銀」並無另外一個借款關係存
在，也無「無償」借用系爭房地可言，這二種權利義務狀態要統合在一個（租賃）契約基礎下來理解及規範，原告上開主張純屬對私法法律關係之錯誤定性。
是以本案之判斷，應集中在「所得稅法第14條第1項第5類第3款規範意旨之認知」一節上。
參、本院判斷：所得稅法第14條第1項第5類第3款之規定內容及其所涉相關法理之說明：
㈠所得稅法第14條第1項第5類第3款之規定內容：
財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。
㈡上開規定所涉相關法理之說明：
⒈按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅
捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。
⒉而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法
之層次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第23條所定「比例原則」之要求。
⑴固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是
如果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。
⑵不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則
」對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第23條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。
⒊本案所涉及之上開條款，其具體規定內容即屬「量能課
稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡。茲說明如下：
⑴該條款前段之規定，乃是基於「稽徵經濟原則」，以
法律擬制之手段將「應有所得」視為「實有所得」，把押租金之「設算利息」擬制為「租賃所得」。⑵該條款但書之規定，則是給予納稅義務人按「量能課
稅原則」證明「實有所得」之機會，以緩和「稽徵經濟原則」對「量能課稅原則」所帶來的衝擊。這樣的立法衡量，是從證據資料掌控之角度著眼，考慮到押租金之運用稅捐稽徵機關難以確實掌握，所以一方面先從「稽徵經濟原則」的觀點，容許稅捐稽徵機關設算租賃所得，但另一方面也給掌握證據資料之納稅義務人實質證明押租金運用結果之機會。此等立法在利益衡量之過程中，原則上並未違反憲法第23條所定「比例原則」之要求。
⑶不過本院在此也要附帶說明該條款之規定內容，與憲
法第23條所定「比例原則」可能仍存有部分緊張關係，此等疑義或許在往後法律修正時，值得進一步去思考，只不過其等與本案尚無直接關連，而且未達違憲之程度而已。
①該條款但書只考慮到押租金另有運用而獲利之情形
。但是當運用押租金之結果是虧損時，現行規定似乎仍是回到同條款前段之規定，同樣必須為租賃所得之設算。這樣的結果是否合理﹖②另外當運用押租金之結果是獲得「免稅所得」時，
是否仍有該條款但書規定之適用﹖如果沒有該條但書之適用，仍須獨立設算租賃所得，其結果是否合理﹖⑷最後還須補充說明者為：所得稅法第14條第1項第5類
第3款之規定本身並沒有賦與納稅義務人選擇權，納稅義務人不能比較設算結果與押租金實際運用結果之獲益高低，而擇一選擇，因此當「實有所得」高於設算之「應有所得」時，納稅義務人不申報「實有所得」，直接要求稅捐稽徵機關逕行設算，是否構成稅捐之逃漏，亦有討論之空間。
⒋又從上開說明中，亦可清楚知悉該條款但書構成要件事
實之客觀證明責任，應該是由主張「核實認定之納稅義務人」負擔。因為不管從「法律要件分類說」（即「推計權利成立之障礙要件事實」之證明）、「有利事實分類說」（即「排除推計對己有利之事實」之證明）或是「證據掌控說」（即「何人擁有可以進行核實認列稅基事實之證據資料」）之角度觀察，上開條款但書所定「容許核實認定稅基」之前置事實，其真偽不明之不利益，均應由納稅義務人承擔。
基於上開法理背景，被告機關對原告所為之租賃所得設算，
並未違背所得稅法第14條第1項第5類第3款之規範意旨，原告上開法律爭點並非可採，茲說明如下：
㈠在此首應指明，所得稅法上所稱之「所得」，相對於「財
富」而言，是一個「流量」的概念，必須配合稅捐週期之時間單位來衡量。另外個人綜合所得稅也沒有接納「所得稅法第39條所定、對營利事業容許不同稅捐週期盈虧互抵」之規範精神，原則上不容許納稅義務人將本期計算出來之所得先彌補已往稅捐週期之虧損，再計算其當期稅基（例外情形為「財產交易損失」部分，所得稅法第17條第1項第2款 (三).1 參照）。另外即使在同一稅捐週期內因應一般消費而生之債務，在現行所得稅法第14條第1項之基本架構下（即收入要先定性歸類，再決定其可否認列成本費用以及認列範圍），同樣不能列為計算稅基之減項。㈡而從以上之法理足知，將取得之押租金用以清償以往年度
之債務，此時即無所得稅法第14條第1項第5類第3款但書所定之「運用」可言，根本與該但書之要件不符。
㈢再退一步言之，即使勉強將清償舊債解為「運用」，但是
舊債之解消也不符合該條但書所定「運用產生所得」之要件，甚至連產生上述「運用產生虧損」之定義都無法符合。
㈣至於這裏之法律見解是否會與「量能課稅」之理想有衝突
，由於其涉及個人綜合所得稅整體法制架構之最基本價值抉擇（即要求收入先行歸類，而成本費用之認列採取列舉式），而不是在同一規範價值下，具體規範內容間之價值矛盾課題，法院無法通過個案解釋之方式來處理，而應由立法機關來決定。
是以被告機關對原告所為之租賃所得設算，在現行法制架構
下，並未違背所得稅法第14條第1項第5類第3款之規範意旨，原告上開各項法律爭點均非可採，爰不再予贅述。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 16 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 16 日
書記官 蘇亞珍