臺北高等行政法院判決
93年度訴字第745號原 告 台灣泰科電子
股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 丁○○
陳彥希律師劉致慶律師被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 詹昭鐶（局長）訴訟代理人 丙○○
戊○○乙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國92年12月30日台財訴字第0920074685號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）87年9月7日至同年12月27日間委託華昇企業股份有限公司向被告報運進口貨物20批（報單號碼詳如附表），原申報貨物名稱為RESISTOR（電阻），進口稅則第8533．21．00號，稅率1.5%；經被告查驗結果貨名為R-ESETTABLE FUSE（自復式保險絲），應歸列進口稅則第8536．30．00號，稅率7.5%。被告以本案實到貨物名稱核與原申報不符，認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依據行為時海關緝私條例（以下簡稱海關緝私條例）第37條第1項規定， 處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰（罰款金額詳如附表），並依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅款（稅款金額詳如附表）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
系爭貨物究為電阻器抑或電路保護器？應核列第8533節（電阻器）抑或第8536節（電路保護器）？本件有無海關緝私條例第37條第1項、第44條規定之適用？
一、原告陳述：
㈠、被告依據系爭貨物進口當時型錄所使用之商業名稱（非真正學名）及國立成功大學（以下簡稱成大）李嘉猷、工研院84年間之錯誤鑑定報告，誤認系爭貨物之名稱為自復式保險絲，並否認原告所提各項證據為判定貨物稅則時應參考之依據，並錯誤適用稅則歸列解釋準則，原處分顯有下列適用法律錯誤及認定事實錯誤之違法：
１、被告根據違法變更之稅則認定原告虛報貨名，已違反海關緝私條例第37條第1項及第44條之規定：
⑴、原告依被告多年來所核定之貨名及稅則申報，並無海關緝私條例第37第1項所稱虛報貨名之故意或過失：
①、司法院釋字第275號及521號解釋，明示海關緝私條例第37條
以行為人主觀上有虛報之故意或過失為要件。本案發生前，原告早於86年之前即以相同貨名、相同稅則申報進口系爭貨物，並經被告核定在案，業已形成多年之事實及結果。本案僅是被告一、二名海關人員對系爭貨物之「特性、功能」有不同之見解，即指原告有違海關緝私條例第37條第1項， 並以「虛報貨名」作成原處分，其違法甚明。又原告所申報之貨名及稅則之正確性，另有各國海關之稅則核定書、學術機構鑑定報告、國際權威認證機構之認證書、國內外學術論文等足資佐證，原告信賴被告多年來所核定之貨名（Resistor）及稅則（8533）據以申報，自無虛報貨名之故意或過失可言。 另海關總稅務司署77年5月14日台總署第1782號函亦已指明︰「廠商報運進口…，如其規格、品質與原申報相符，只因貨名認定不同而生之貨名申報不符案件，准改按其應行歸屬之稅則號別核估徵稅，而免依海關緝私條例議處」，揆諸本案以「行之多年」之貨名、規格、型號、廠牌、申報進口，與國外原始憑證一致，並未有虛報貨名之情事，符合上開函釋規定，故被告依海關緝私條例議處，顯已違法。
②、按行為時關稅法（以下簡稱關稅法） 第7條及同法施行細則
第6條第2款規定，廠商進口報關時，應檢附各種文件作為海關進行驗估之參考依據，其意旨乃在要求進口人提出各種證據資料，俾使海關得根據各種證據資料綜合判斷進口貨物之稅則及價格等。被告空言指摘原告︰以不實型錄、變造型錄、提供不正確資料或不完全陳述…等等，其在未有確切證據，復暗指進口人以詐欺、脅迫等有違行政程序法第 119條之規定，指明本案核非屬所謂「正當信賴」，無「信賴保護原則」適用，核已嚴重違反改制前行政法院73年判字第 603號判決及財政部48年台財字第084416號函令所揭示之「證據法則」。且系爭貨物為原告之海外母公司之產品，在該產品業已問世多年之下所提產品型錄之貨名、內容或有修正或增刪，純為商業考量，是以更貼近產品原貌為目的，並非如被告猜度臆測之變造或不實，故被告以臆測之詞作為原處分之證據，顯已嚴重違反前揭認定漏稅違章案件所應嚴格遵守之「證據法則」。 又關稅法第7條及同法施行細則第6條第2款並未規定型錄為海關判定稅則之「唯一」或「絕對」依據，故被告主張型錄為判定進口貨物稅則之唯一依據，顯與關稅法令有違。
⑵、被告未依財政部暨財政部關稅總局函令報請財政部核准，逕自變更系爭貨物行之多年之稅則號別，顯已違法：
財政部及關稅總局基於保障進口人權益及「信賴保護原則」之考量，已頒布行政規則，明令各海關在未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，此有財政部75年4月19日台財關字第7505338號函、77年3月23日台財關字第770027306號函、91年3月8日台財關字第0910550152號函、及關稅總局「海關辦理進口貨物稅則歸類注意事項」（以下簡稱「注意事項」）等法令足徵。前述函令及注意事項性質屬「解釋性行政規則」，依我國行政法學通說及行政程序法第160條第 2項及第159條第2項第2款等規定，該等行政規則具有對外效力。系爭貨物多年以來一向按照8533節電阻類申報進口，被告縱認其多年來所核定之稅則有誤而有變更所核定稅則之必要，正確之作法為報請關稅總局轉呈財政部核准後，始得變更多年來所核定之稅則，以貫徹財政部及該部關稅總局前揭法規保障進口人信賴利益之意旨。事實上，財政部業以92年8月6日台財關字第0000000000函已確認最近五年內並未變更系爭貨物稅則，由此可見，被告未先報奉財政部核可，驟然自行變更稅則，並課稅處罰，其處分違反信賴保護原則及財政部與關稅總局前開法規，當然違法。又現行關稅法第59條及關稅法施行細則第60條規定，因稅則號別之顯然錯誤以致短徵或溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳，但「稅則號別之顯然錯誤」，不包括稅則號別分類見解之變更。可見納稅義務人申報貨物入關後，縱因海關報奉財政部核定而變更多年來之稅則號別分類，海關仍不得以短徵為名，要求貨物進口人按變更後之稅則分類補繳稅款。依據「舉輕以明重」之法理，海關既不得以事後變更稅則而要求貨物進口人補稅，更不許因事後海關變更稅則而以情節更為嚴重之「虛報貨名」處罰貨物進口人，更遑論本案被告變更進口稅則分類根本未依法報經財政部核可，原處分違法至為明顯！
２、被告已於他案認定原告係關稅法（舊法）第44條之「短徵補稅」而無虛報貨名，由被告之立場而言，本案當無成立海關緝私條例第37條第1項之餘地：
⑴、被告於本院92年簡字第 112號案件以90年10月25日北普遞補
徵字第585號函、90年11月12日北普遞補徵字第695號函及91年2月26日北普驗字第91100872號復查決定書等， 依據關稅法（舊法）第44條（即現行法第59條），以短徵關稅為由，命令原告補稅，該等處分及復查決定並獲財政部91年12月13日台財訴字第0910023454號訴願決定書維持在案。雖原告於前開行政訴訟案件中對被告前開處分之適法性加以爭執，然以被告對類似案件前後作成不一致、相互矛盾之處分，足證以被告之立場而言，本案得否論以虛報貨名，已非無疑。
⑵、關稅法（舊法）第44條所謂「短徵補稅」，係指因「稅則號
別顯然錯誤」所致之短徵，此觀關稅法施行細則第55條規定自明。依法言之，被告既於前開案件稱系爭貨物申報之稅則號別「顯然錯誤」，可見被告及原訴願機關對系爭貨物之貨名認定並無錯誤，僅係「稅則號別」發生「顯然錯誤」之情形而已。因此，在文義及邏輯上，即不可能發生海關緝私條例第37條第1項所稱「虛報貨名」之問題。 惟本案被告竟引用海關緝私條例第37條第1項， 以所謂「虛報貨名」處罰原告，其矛盾、違法至為顯然。
３、系爭貨物依據海關進口稅則解釋準則一、準則三及國際商品統一分類制度註解之規定，均應歸列第8533節電阻器項下：
⑴、準則一之適用：
海關進口稅則解釋準則一規定：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」系爭貨物具有正溫度係數之特性，電阻值隨溫度升高而增加，抑制電流之通過，並未切斷電路，符合第8533節註解對熱阻器之名稱及意義，根據準則一，自應歸入第8533節稅則中。
⑵、準則三之適用：
被告依第8533節核定系爭貨物稅則多年後，始於88年11月10日對系爭貨物稅則產生爭議，可見對被告而言，系爭貨物稅則如無法按準則一明確分類，亦應按準則三加以分類：
①、海關進口稅則解釋準則三規定：「貨物因適用準則二或因
其他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用（下略）」準則三之註解規定：「準則三所定第一種分類方法，有特別規定貨物之節優先於一般規定之節適用。」
②、查準則三之規範目的為：以特定功能分類之稅則號別（第85
36節），有時因未能涵蓋某項產品之全部功能，故仍應以種類分類之稅則號別（第8533節）具有優先性。事實上，具電路保護功能之電子元件頗多，因其可能具有電路保護以外之功能，故並非所有此類元件均應歸列於第8536節電路保護器具，此類非屬第8536節之元件計有：熱敏電阻、電晶體、穩壓整流器、金屬氧化物半導體及電源供應器等。因此，縱認系爭貨物表面上可同時歸列於第8533節及第8536節，亦應依準則三之規定，優先歸列於第8533節電阻器。
４、系爭貨物為國際商品統一分類制度第8533節之熱阻器（熱敏電阻），而非第8536節之其他電路保護器具：
⑴、系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻（PPTC Thermistor） 之證據：
①、經濟部技術處「電阻器產業現況與趨勢專題調查」報告：
Ⅰ、該報告為林志勳研究成果，經工業研究院及經濟部先後審核通過才正式出版，其公信力與專業性不容質疑。
Ⅱ、由該報告記載：「PPTC熱敏電阻全名為高分子正溫度係數熱敏電阻器，又稱PolySwitch元件，為使用具有正溫度係數熱敏電阻器特性之高分子基填充導電複合材料做基礎所構成之熱敏電阻器」、「自1999年TYCO（Raychem） 公司相關專利過期後，PPTC熱敏電阻生產廠商如雨後春筍般的激增」、「自1999年TYCO（Raychem） 公司相關專利過期後，PPTC熱敏電阻器生產廠商迅速增加，產品單價在市場競爭下大幅下降，更使得PPTC熱敏電阻器的競爭壓力大幅提高，在低壓市場PPTC熱敏電阻器幾乎無法與其競爭，在高壓市場，隨者TYCO（Raychem） 公司高壓產品的開發成功，更使兩者的替代效果更加明顯。」等語，足證我國最高產業主管機關經濟部已肯認系爭貨物為高分子正溫度係數熱敏電阻，被告不得為違背該認定之見解。
②、美、日、歐盟、法、韓等國海關之見解：
系爭貨物原產地美國、日本及其他輸入國如：歐盟、法國、韓國等國之海關均已認定系爭貨物為高分子正溫度係數熱敏電阻。其中韓國海關亦曾就系爭貨物發生類似稅則爭議，後經原告關係企業提起行政救濟，補充相關資料說明後，該國海關現已變更見解，核定系爭貨物為稅則應歸列第8533節之高分子正溫度係數熱敏電阻。被告應效法韓國海關採取與國際相同分類之精神，重新作成正確處分。外國海關之見解雖無拘束我國海關之效力，但為貫徹海關進口稅則採取國際商品統一分類制度之精神，外國海關一致性之見解對我國海關自極具有參考價值。
③、國內七家學術機構所出具之十份鑑定報告均證明系爭貨物為
正溫度係數熱敏電阻
Ⅰ、工研院電子工業研究所89年12月18日「變溫之電阻值量測」報告。
Ⅱ、工研院電子工業研究所90年10月25日「Polyswitch與Fuse特性分析」報告。
Ⅲ、工研院電子工業研究所90年12月28日「Thermistor應用於溫度感測電路之檢測報告」。
Ⅳ、工研院電子工業研究所於91年6月7日所作「溫度電阻曲線測量報告」。
Ⅴ、國立台灣大學嚴慶齡工業發展基金會90年 1月10日「高分子複合材料成形加工檢測報告書」。
Ⅵ、國立台灣科技大學電子學系90年10月12日「Polyswitch電阻與溫度之特性檢測」報告。
Ⅶ、財團法人台灣電子檢驗中心於90年10月4日完成之「電阻值-溫度特性測試及斷路測試」報告。
Ⅷ、國立交通大學電子研究所曾俊元所長91年 5月28日所作系爭貨物樣品屬性鑑定報告。
Ⅸ、國立台北科技大學電子工程學系「電阻與溫度之特性量測」報告。
Ⅹ、成大（91）成大工字第 9104240號函所附該校電機工程學系（以下簡稱電機系）吳朗教授之鑑定報告。
④、UL、CSA、TUV三家國際權威認證機構之認證：
UL、CSA、TUV等三家輸入美國、加拿大及歐盟產品之國際權威認證機構亦已出具系爭貨物為熱敏電阻或具正溫度係數特性之電阻器之認證書：
Ⅰ、UL：認證系爭貨物為"Thermistor Type Devices"。
Ⅱ、CSA：認證系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻（"Thermistors-
PTC Type"）。
Ⅲ、TUV：認證系爭貨物為具正溫度係數特性之電阻器（"Posit-
ive Temperature Coefficient Resistors"）。
⑤、電子業界早已公認PolySwitch為高分子正溫度係數熱敏電阻：
Ⅰ、瑞侃公司工程師John Carlson早在西元1981年即發表「The-rmistors For Overcurrent Protection」一文， 明確指出隨者高分子聚合物科技之進步，市場上出現了許多正溫度係數熱敏電阻，提供類似保險絲及斷路器之過電流或過溫保護功能。但其具有自復性，與保險絲及斷路器之運作原理不同。
Ⅱ、聚鼎科技股份有限公司（按：高分子正溫度係數熱敏電阻製造商）91年11月30日公開說明書第二頁明確記載Tyco為高分子正溫度係數熱敏電阻之國外主要生產廠商。
Ⅲ、工研院專家林志勳於新通訊雜誌發表之「台灣PPTC產業發展概況」一文，亦指出：「PPTC在過電流及溫度過載之保護應用遲至1980年代才由美國瑞侃（Raychem Co.） 所提出，目前該產品廣泛應用於電子產品過載電流保護。」
Ⅳ、工研院林建榮研究員於88年10月號「工業材料」雜誌所發表「淺談過溫保護用高分子正溫度係數熱敏電阻」一文中，亦指出高分子正溫度係數熱敏電阻可用於電流及溫度過載之保護和溫度量測，其在電流及溫度過載保護應用係於西元1980年代由瑞侃公司所提出，具有與傳統陶瓷基正溫度係數熱敏電阻（CPTC）相同之功能。
⑵、系爭貨物絕非保險絲或「其他電路保護器具」：
①、按型錄使用之商品名稱，有以廣告訴求、功能、發明者、使
用方式、特定目的等各種方式命名者，故貨物型錄所使用之商品名稱並非當然可代表該貨物之特性。依國際商品統一分類制度之規定，貨品之歸類是要依其主要特性，不可拘泥於其貨名，故貨物應以其特性而非依型錄所使用之商品名稱歸列其稅則。
②、原處分乃以系爭貨物為自復式保險絲為基礎作成相關處罰，
惟被告89年2月25日（89）北關字第004號稅則分類解答申請書第三點亦已自承：「來貨依型錄及鑑定報告貨名應為過電流保護器（自復式保險絲）無疑，又查貨名雖稱自復式保險絲，惟核其構成材料、動作原理（可重複使用，無需更換），與H.S.註解第1240頁之熔絲「插入電路中後，如電流危險地增加，熔絲即熔化而將電流切斷」定義並不相同」。關稅總局稅則處雖誤認系爭貨物屬「電路保護器具」，惟亦已承認系爭貨物因在電流危險增加之情形下不會形成斷路，故非屬「國際商品統一分類制度註解」所定義之熔絲。職是之故，被告依型錄強認系爭貨物為「自復式保險絲」，顯已違反「國際商品統一分類制度註解」對保險絲之定義，殊不可採。
③、此外，後列國內學術機構之鑑定報告亦明確指出系爭貨物並非保險絲：
Ⅰ、工研院電子工業研究所90年10月25日「Polyswitch與Fuse特性分析」報告證明：系爭貨物具有熱敏電阻之特性，其特性及應用領域與熔斷式保險絲有別。
Ⅱ、國立台灣大學嚴慶齡工業發展基金會90年 1月10日「高分子複合材料成形加工檢測報告書」證明：PolySwitch元件應屬一種變電阻器（variable resistor）， 其特性及應用範圍與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。
Ⅲ、國立台灣科技大學電子學系90年10月12日「Polyswitch電阻與溫度之特性檢測」報告證明：PolySwitch元件之特性及應用範圍與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。
⑶、原處分認定系爭貨物為自復式保險絲之各項證據均不可採：李嘉猷之報告顯然錯誤：
①、李嘉猷之報告指稱：熱敏電阻之材質限於陶瓷，因系爭貨物
以高分子聚合物製成，故否認其為熱敏電阻。實則熱敏電阻之材質並不限於陶瓷，尚包含高分子聚合物，未來亦可能研發出以其他材質製作之技術。瑞侃公司於西元1980年代即發明以高分子聚合物製造熱敏電阻，此為業界普通知識，原告對此已舉證綦詳。李嘉猷竟以系爭貨物非陶瓷材質而認非屬熱敏電阻，顯然錯誤。李嘉猷之報告並以熱敏電阻不具過載電流保護之功能為由，否認系爭貨物為熱敏電阻。惟查，正溫度係數熱敏電阻之用途包括：過電流保護、恒溫發熱體、溫度控制或偵測，對此原告亦已舉證歷歷。足證李嘉猷之鑑定報告乃根據過時之熱敏電阻知識導出錯誤之結論，殊無可採。另成大電機系吳朗教授所制作之鑑定報告，肯認系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，已明確駁斥李嘉猷之鑑定報告。
②、工研院84年間之鑑定報告因所測試之溫度區間過於狹小，致
無法測出系爭貨物在高溫下電阻值會急遽升高之特性，故該報告所謂系爭貨物電阻值極小，難以在電路中充當電阻使用云云，實乃為錯誤之結論。該鑑定報告業經原制作人即工研院工程師莊逸正於91年6月7日重新就系爭貨物進行測試並做成新報告肯認系爭貨物具有非線性正電阻溫度係數特性，自無可採。再者，工研院嗣後亦有多份新鑑定報告，充分證明84年之舊報告已因錯誤、過時而不可採。
㈡、系爭貨物符合國際商品統一分類制度（H.S.Code）註解第8533節（A）（5）對熱敏電阻之定義：
⑴、H.S.Code註解第8533節（A）（5）將「熱敏電阻」定義為：
「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數」，
H.S.Code第8533節將「電阻器」定義為：「係導體。其功能為在電路中提供指定之電阻（例如限制電之流動量）。其尺寸及形狀以及所用之材料差別甚大。…」依照H.S.Code解釋準則一，電子元件符合前述H.S.Code註解第8533節（A）（5）對熱敏電阻之定義者，無論其材質、用途及尺寸為何，均應歸入H.S.Code第8533節稅則。
⑵、系爭貨物業經本院93年度訴字第14號乙案於94年2月2日及94
年 2月23日傳訊證人成大電機系吳朗教授、工研院莊逸正及陳子平兩位工程師，三名證人均證稱根據其對系爭貨物實體進行測試之結果，系爭貨物電阻值會隨溫度升高而增加，符合前述H.S.Code第8533節（A）（5）關於熱敏電阻之定義，可應用於過電流保護、溫度感測、溫度控制及溫度補償等用途。 證人莊逸正更明確指出，其受被告委託製作之84年9月11日鑑定報告，因被告未能提供系爭貨物之完整資訊，故僅在常溫下（僅測試到55℃）測試系爭貨物之電阻值，故得到系爭貨物電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用之錯誤結論，並因此判定系爭貨物是電流保護元件或保護器，其於受原告委託製作之91年6月7日鑑定報告，根據對系爭貨物之電阻值測試到160℃之結果， 證明系爭貨物當溫度超過100℃時， 電阻值確實會急遽增加，完全符合「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數」此一H.S.Code註解第8533節（A）（5）對「熱敏電阻」之定義。
⑶、被告主張原告所提出之鑑定報告，係鑑定人依據原告所提供
與原告88年11月進口當時不同版本之型錄進行鑑定，型錄版本不同，自會得到不同結論云云，亦經三名證人當庭一致證述原告雖提供貨樣及型錄，但其鑑定報告乃根據對貨樣實體之測試結果及數據所作成，並非根據原告所提供之型錄作成等予以駁斥，足證被告該項主張非但與事實不符，更違反鑑定原理。
⑷、根據世界關務組織（WCO） 對系爭貨物稅則所做成之解釋，
以及美、日、歐盟、法、韓等國海關對系爭貨物所作成之稅則分類意見書，足證系爭貨物確實符合H.S.Code註解第8533節（A）（5）對熱敏電阻之定義。被告辯稱 WCO及美、日、歐盟、法、韓等國海關對系爭貨物之稅則分類均屬錯誤，惟獨被告所為之稅則分類為正確，顯然刻意罔顧國際上對系爭貨物通行之分類見解，與我國海關進口稅則明文採行H.S.C-
ode 而應與國際採行一致見解之立法意旨相悖，故不足採信。被告另辯稱我國目前並非 WCO會員國，未能於其程序中表示意見，該次HS委員會會議主席為美國籍，且前述 WCO之分類解釋與 WCO及美國海關歷年對其他電路保護器具產品之分類意見相悖，顯屬錯誤解釋，應無參考價值云云，惟 WCO乃一組織及程序均極為嚴謹之國際組織，其稅則分類解釋有一定之程序規定，該次HS委員會主席為美國籍，並未違反其程序規定，亦根本不可能影響其結論，被告未能證明前述 WCO解釋違反何一WCO程序規定，其所辯要無可採。又WCO及美國海關關於其他產品之分類解釋如何，與系爭貨物根本無關，被告在未舉證該等被分類致第8536節稅則之產品與系爭貨物之功能及特性完全相符之情況下，任意以前述 WCO解釋違反WCO及美國海關關於其他產品之分類解釋， 主張該解釋顯屬錯誤而無參考價值，顯無理由。
⑸、UL、CSA、TUV等國際安規機構亦根據對系爭貨物之測試結果
，認定系爭貨物為熱敏電阻，符合H.S.Code註解第8533節（A）（5）對熱敏電阻之定義，並明確載明於原廠英文型錄及日文型錄。
⑹、原告提供予被告之「電阻器產品手冊」、「Resistor Data-
book」、「Polyswitch產品手冊」、「Polyswitch Resett-able Devices型錄」四種版本中、英文型錄，對於產品規格、特性之說明皆與被告自行取得之中文「電路保護產品手冊」、日文 「過熱保護素子製品目錄」及英文 「PolyswitchResettable Fuse型錄」一致， 故絕無被告所稱一再更改型錄名稱及內容、否定行之多年之原始型錄之情事。
⑺、系爭貨物乃單一之熱敏電阻元件，並非如避雷器、烤麵包機
及Motor Starter 等組合物內含數種分屬不同稅則之元件，自符合H.S.Code註解第8533節（A）（5）對熱敏電阻之定義，自應依H.S.Code解釋準則一歸入第8533節稅則。
⑻、李嘉猷教授94年2月2日證稱「正溫度係數熱敏電阻材料『一
般』係使用鈦酸鋇陶瓷製品」，其真意乃指「多數」正溫度係數熱敏電阻之材料為鈦酸鋇陶瓷製品，並非指正溫度係數熱敏電阻不能以其他材料製成，此由李教授當日另證稱：「正溫度熱敏電阻材質一般是使用鈦酸鋇陶瓷製品，但是目前電機業的發展很大，無限定鈦酸鋇陶瓷製品」，即可得證。此外，李教授亦證稱：「原告也宣稱有溫度感測、溫度控制及溫度補償三個功能，如果原告能證明是事實，我會修正以前的看法。」足證李教授亦不排除在參酌其88、89年鑑定當時所無之新事證後，會作成系爭貨物有溫度感測、溫度控制及溫度補償三個功能之結論。準此，被告主張李教授認為正溫度係數熱敏電阻之材料僅限於鈦酸鋇陶瓷製品，以及系爭貨物不具溫度感測、溫度控制及溫度補償三個功能云云，乃曲解李教授之真意，不足採信。
⑼、另被告提出之國防部中山科學研究院及經濟部工業局鑑定報
告，均無對系爭貨物之測試數據，足證該兩報告並非被告所稱之鑑定報告，其結論自不得採據。
㈢、系爭貨物應依其學名「熱敏電阻」歸列至第8533節稅則：被告一再以系爭貨物原廠中文型錄所載貨名為「自復式保險絲」，並記載用途為過電流保護為由，主張原廠型錄已表示系爭貨物為電路保護器具，故應歸入第8536節稅則云云。惟查：
⑴、系爭貨物之學名為「熱敏電阻」， 而「Resettable Fuse」
、「過電流、過熱保護素子」、「自復式保險絲」均為商業名稱，系爭貨物業經證人證述確屬H.S.Code註解第8533節（A）（5）所定義之熱敏電阻， WCO、各國海關及國際安規機構均持相同見解，足以證明系爭貨物在電子學上之學名為熱敏電阻。由此可知被告所蒐集之系爭貨物原廠英文型錄所使用之「Resettable Fuse」、 日文型錄所使用之「過電流、過熱保護素子」及中文型錄所使用之「自復式保險絲」，均為系爭貨物之商業名稱（俗名）。其情形有如成大電機系李嘉猷教授複鑑定意見書所舉例之Murata公司所生產之Posis-tor（俗名）其學名為熱敏電阻（Thermistor）， 兩者均應依學名而非商業名稱分類，始能得到正確之稅則分類。至於被告辯稱僅化學物質始有學名與俗名之分，電子元件則無有學名與俗名之分，純屬被告一己之見，被告對此有利於其之主張應負舉證責任，若被告未能舉證證明其主張之基礎，其主張自無可採。
⑵、系爭貨物應依學名「熱敏電阻」歸入第8533節稅則：
承前述，系爭貨物應依其學名「熱敏電阻」歸入第8533節稅則，始為正確。被告主張應依中文型錄所使用之「自復式保險絲」商業名稱或被告所杜撰之「電路保護器具」歸入第8536節稅則，顯係出於對系爭貨物確有「同貨異名」之情形欠缺認識所致。
㈣、系爭貨物應依H.S.Code解釋準則三歸入第8533節稅則：
⑴、被告基於否定系爭貨物為H.S.Code註解第8533節（A）（5）
所定義之熱敏電阻此一前提，主張系爭貨物依準則一無法分類至第8533節稅則，而應分類至第8536節稅則，並否認準則三之適用餘地。如前述，系爭貨物符合H.S.Code註解第8533節（A）（5）關於熱敏電阻之定義，從貨物名稱之角度而言，自應依準則一歸列於第8533節電阻器類稅則。然若考量系爭貨物具有過電流保護功能，亦可能將其歸入第8536節。
可知系爭貨物表面上可分類至第8533節及第8536節，然貨物在H.S.Code下之正確稅則僅有一個，可知系爭貨物無法僅依準則一得到正確稅則，故應再依準則三進行分類。
⑵、系爭貨物應依準則三得到正確稅則分類：
準則三規定：「貨物因適用準則二或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用」，準則三之註解復規定：「準則三所定第一種分類方法，有特別規定貨物之節優先於一般規定之節適用。」第8533節電阻器係以「名稱」分類，較第8536節以「種類」分類更具特殊性，蓋第85章對許多具有電路保護功能之電子元件依其在電子學上之「名稱」設有「專節」，如：電容（第8532節）、電阻器（第8533節）、二極體（第8541節）、積體電路（第8542節）等，而第8536節為依據「種類」對電路保護器具所為之一般性規定（電路保護器具並非電子學上之元件名稱）。具電路保護功能之電子元件僅在查無具特殊性之專節予以規範時，始有歸入第8536節之餘地。準此，系爭貨物既有第8533節此一具特殊性之專節予以規範，依照準則三，自應歸入稅則較具特殊性之第8533節，而無歸入僅具一般性之第8536節之可能。
㈤、被告依照關稅法第13條及同法施行細則第 7條應參酌各項事證進行貨物分類：
被告以關稅法第13條及同法施行細則第 7條第1項第2款要求進口人報關時應檢附提貨單、發票、裝箱單、及型錄、說明書、仿單或圖樣等文件，主張海關貨物分類完全係以進口當時之型錄為準，而得不參酌其他任何證據。惟事實上，前述條文所規定之文件並不限於型錄，尚有說明書、提貨單、發票、仿單或圖樣等，足證被告前述主張與關稅法第13條及同法施行細則第 7條第1項第2款所要求進口人檢附之文件種類及數量不符，已不足採信。此外，原告所提出之鑑定報告、安規機構認證書、各國海關稅則分類意見書、學者文獻等，均屬關稅法施行細則第 7條第1項第2款所稱之說明書，被告應參酌該等資料判斷系爭貨物稅則，此由被告在88年11月10日第一件類似案件發生後，即委請成大電機系李嘉猷教授對系爭貨物進行鑑定，可知被告亦承認鑑定報告在貨物分類上有參考價值，否則何以會委託製作該鑑定報告並依據其鑑定報告對系爭貨物進行貨物分類？故被告辯稱鑑定報告不得作為貨物分類之判斷依據，顯與被告依據成大電機系李嘉猷教授之鑑定報告及工研院莊逸正84年之鑑定報告對系爭貨物進行分類之作法相互矛盾，足證被告事後辯稱鑑定報告對貨物分類並無參考價值，顯非事實。
㈥、本案因雙方當事人提出結論相反之鑑定報告，其爭點涉及電子學高度專業判斷，而非單純之法律判斷，故原告狀請本院將系爭貨物送請公正第三人鑑定，並於狀中說明被告所提鑑定報告之瑕疵及錯誤，以及最高行政法院撤銷高等行政法院未為鑑定之相關判決，爰請本院將系爭貨物送請鑑定。
㈦、綜上論述，系爭貨物之名稱確屬原告進口當時所申報之正溫度係數熱敏電阻（PPTC Thermistor）， 其稅則應歸列第8533節，原告正確申報貨名及稅則，並無海關緝私條例第37條第 1項所稱虛報貨名、逃漏關稅之情事，原處分顯已違法，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第 1項及第44條前段所明定。
㈡、關於原告訴稱：「被告根據違法變更之稅則認定原告虛報貨名，已違反海關緝私條例第37條第 1項及第44條之規定」部分：
１、查原告於88年11月10日進口乙批與本件相同之貨物（進口報單第CA/88/050/06611號），原申報貨物名稱為 「Resistor」（電阻器），經被告關員查驗結果，實到貨物應為「Res-ettable Fuse」（自復保險絲），原告因涉有繳驗不實型錄資料，虛報貨物名稱、逃漏進口稅款情事，經最高行政法院以93年度判字第139號判決「上訴駁回」在案。 復查原告於上開虛報案件發生前所進口相同貨物均虛報貨名為電阻器，嗣後變更貨名以可變電阻器或熱敏電阻等名稱申報進口。該等涉案報單數量頗多，自87年 1月至90年10月即有一千多筆，其中絕大部分以「C1」免審免驗方式通關（約佔全數報單95%以上）， 本件40筆報單係包括於上述期間經被告發現不符之案件。原告主張其多年來即以相同貨名、相同稅則申報，並經被告核定無誤在案乙節，查前揭涉案貨物中僅有極少數以「C3」應審應驗方式通關經被告抽驗後核放，該少數經抽驗核放者，乃屬各該次報運行為有無違法之問題，要難執為認定本件報運進口貨物亦無虛報之行為，是被告對本件科處罰鍰，核與公法上信賴保護原則並無違背，此觀諸改制前行政法院77年判字第1945判決意旨自明。復查上開涉案報單數量頗為龐大，被告已陸續調閱涉案報單，依據海關緝私條例第37條及第44條規定論處。
２、改制前行政法院55年判字第160判例略以： 「按報運貨物進口或出口，以高稅率之貨物申報為低稅率之貨物者，即屬海關緝私條例第22條第4款 （現行第37條第1項第1款）所規定違法漏稅之行為…自應予以處罰。」本件原告原申報進口貨物名稱為「電阻器」，其稅率為1.5%，惟經被告關員查驗結果，實到貨物為「自復保險絲」，稅率為7.5%，揆諸上揭判例要旨，自不能免罰。原告引據改制前海關總稅務司署77年5月14日台總署稅字第1782號函： 「廠商報運進口…如其規格、品質與原申報相符，只因貨名認定不同而生之貨名申報不符之案件，准改按其應行歸屬之稅則號別核估徵稅，而免依海關緝私條例議處。」辯稱本件符合上開函釋不應論處云云，殊不知該函所稱，係僅針對進口「剪口鐵」因認定不易所作之特別規定，其全文為：「由於『剪口鐵』與『鋼鐵板片或扁條格外品』之認定，就查驗實務或學理上均無法截然劃分，為免滋生無謂困擾，並疏減訟源，凡申報進口『剪口鐵』其規格、品質與原申報相符，只因貨名認定不同而生之貨名申報不符案件，如其形狀規則而品質或規格符合稅則第73章增註一、但書之規定者，准按其應屬稅則號別核估徵稅，並援財政部75年6月30日台財關字第7505555號函（註：業經財政部85年台財關字第851230335號函核示停止適用） 意旨，免依海關緝私條例規定以虛報論處。」本件案情與之有別，自不可比附援引，原告斷章取義，尚不足採信。
３、原告又稱：系爭貨物多年以來一向按照稅則第8533節電阻類申報進口，且經被告核定在案，基於保障進口人權益及「信賴保護原則」之考量， 財政部及關稅總局曾分別頒布75年4月19日台財關字第7505338號函、77年3月23日台財關字第770027306號函及91年3月8日台財關字第0910550152號函， 明令各海關在未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，被告違反前揭法規，未經報請核定，即將系爭貨物之稅則遽行改按第8536節課稅處罰，顯違反前揭規定及信賴保護原則…云云。查上開財政部函核示海關發現進口貨物行之多年之稅則號別不適當，擬變更時，須先報部核定，係兼顧進口人權益及「信賴保護原則」，其適用對象為純屬貨品稅則號別變更且影響進口人權益之案件，並不包括虛報貨名、逃漏稅款之案件。又所稱「信賴保護原則」並非指所有人民對政府行為之信賴皆得受到保護，應僅有當人民所信賴者確屬「正當」之信賴，方可主張保護。按當進口人以詐欺、脅迫或賄賂方法或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使海關依此作成行政處分者，或明知該行政處分違法或因重大過失而不知者，核非屬所謂「正當信賴」，類此進口人之信賴不值得保護，此揆諸行政程序法第119條規定甚明。 本案原告虛報進口貨物名稱在先，提供不正確之型錄資料於後，自無上開財政部函示規定及信賴保護原則之適用，此揆諸原告相同案情之訴願案陸續遭財政部駁回，洵堪確定。次查倘報運貨物進口而有虛報所運貨物之名稱、數量…，發生逃漏進口稅款情事時，依關稅法第56條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」自應依海關緝私條例規定辦理。而關於違法虛報漏稅案件，海關緝私條例第44條明定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」準此，進口貨物縱屬先放後核，惟未逾五年，如經查獲有虛報貨物名稱等違法漏稅情事者，仍應依據海關緝私條例第37條第 1項及第44條規定處罰及追徵。本件既涉有虛報貨名違法漏稅情事，核屬違反海關緝私條例之案件，依法自該虛報情事發生後五年內，均得再為追徵或處罰。
㈢、關於原告訴稱：「被告已於他案認定原告係關稅法（舊法）第44條之『短徵補稅』而無虛報貨名，故本案應無成立海關緝私條例第37條第 1項之餘地」乙節，按所稱他案係指進口報單第CE/90/223/S2370、CE/90/223/S7334號之補徵關稅案，經查該兩筆報單之案情與本案案情雷同，均係屬虛報進口貨物名稱、逃漏稅款之案件，該兩筆貨物進口報關日期分別為90年4月18日及同年5月11日，虛報情事發生迄今尚未逾五年，宜改依海關緝私條例第37條及第44條規定論處，被告已依法核處中。
㈣、關於原告訴稱：「關稅法令關於進口貨物稅則號別歸列之法律依據」部分：
１、按「關稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收。」為關稅法第3條第1項前段所明定，我國海關自78年起對進口貨品之稅則分類即採行世界關務組織（WCO， 關稅合作理事會前身）編訂之「商品名稱及編號調和制度」（The Harmonize-
d Commodity Description and Coding System）， 中文名稱為「國際商品統一分類制度」，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。按海關進口稅則解釋準則（以下簡稱準則）規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：（準則）一、…其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…」，是「依照稅則號別所列之名稱」乃核定稅則分類之優先適用規則。次查系爭貨物所牽涉之貨名計有電阻器、可變電阻器、熱敏電阻及自復保險絲等，倘為前三項之貨品則可歸類稅則第8533節，如為後者則適用稅則第8536節。依「國際商品統一分類制度註解」（H.S.註解）中文版對於稅則第8533節「電阻器（包括變阻器及電位計）」及第8536節「電路開關、保護電路或連接電路用之電氣用具（例如：開關、繼電器、熔絲、突波遏止器、插頭、插座、燈頭、接線盒），其電壓未超過1,000伏特者。」中有關上揭貨物之詮釋為：
⑴、電阻器（Resistor）：係導體，其功能為在電路中提供指定
之電阻，其所用之材料可以金屬（條型或線狀，常捲於線軸上）或以桿狀炭素或碳化矽、金屬或金屬氧化物薄膜製成。此類電阻器歸列稅則第8533．10至8533．29目。
⑵、可變電阻器（Variable Resistor）： 附有滑動接觸或有其
他裝置以便隨意改變電路中之電阻值，包括滑線可變電阻器、水力變阻器及自動變阻器等。是類可變電阻器歸列稅則第8533．31至8533．40目。
⑶、熱阻器（Thermistor）：因溫度而定之非線性電阻器，具有
負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內），歸列稅則第8533．40．00號。
⑷、電路保護用之熔斷式熔絲及各種斷路器分別歸屬稅則第8536
．10及8536．20專目。熔絲、斷路器以外之其他電路保護器（Other Apparatus for Protecting Electrical Circuits）屬「供防止電路過載用之其他裝置」，歸列稅則第8536．
30．00號。依照歷年來財政部關稅總局稅則處所核定之此類貨品有：①由二極體及電阻器構成之Safety Barrier，為一保護電路之介面安全器具、②Protection Circuit Board（電池組用之電路保護板）、③Motor Protector （馬達過溫過電流保護元件）、④Thermal Protector （繞組過熱保護器）、⑤Thermal Cut Off（過溫保護器）及 ⑥PolyswitchResettable Fuse（自復保險絲，即系爭貨物）… 等電氣產品。上述貨物均為用於電路中，防止電流過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之電路保護器具。
２、根據被告所取得系爭貨物之中、英、日文原始型錄（即中文「電路保護產品手冊」、原文「POLYSWITCH RESETTABLE F-USE型錄」及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」， 已明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器–「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器（Overcurrent Circuit Protector）， 自應核列稅則第8536．30．00號項下。來貨並非原告所申報之電阻器，當無稅則第8533節之適用；亦非原告所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及第8536節電路保護器時，應依準則三規定而優先歸入稅則第8533節下；蓋依準則一、後段另規定：「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」顯見準則一至六之分類規則在適用上有其優先順序，準則一之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則一及準則三規定。系爭自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536．
30．00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則一「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下，原告一再誤引準則三作為判定系爭貨物稅則分類之最主要依據，顯然不瞭解海關進口稅則之分類架構與編列原則，其分類見解顯屬誤謬。
３、系爭貨物具有可自動回復、重複使用之特性，此與稅則第85
36．10目之熱熔斷式保險絲即熔絲之原理特性並不相同（按，熱熔斷式熔絲依H.S.註解之解釋為：「通常係以裝有（或可裝入）保險絲之裝置組成。插入電路中後，如電流危險地增加，熔絲即熔化而將電流切斷。」）稅則處根據原告「電路保護產品手冊」及成大電機系之鑑定結果，認定系爭貨物自復保險絲為過載電流之電路保護器，而核釋歸入稅則第85
36．30．00號項下，核與被告之認定完全一致，有被告89年2月25日（89）北關字004號進口稅則分類疑問及解答函附卷可按。
４、關稅法第7條規定： 「報關時應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」及同法施行細則第6條第2款規定：「本法第七條所稱其他進口必須具備之有關文件，指左列各款文件：…二、驗估所需之型錄、說明書、仿單或圖樣…。」海關為審核進口貨物價格及核定正確稅則需要，往往要求進口人提供進口貨物之原廠型錄或說明書以為驗估分類之依據。根據稅則處葉處長雅極所著「關稅驗估理論與實務」第111頁所述：「型錄（Ca-talogue） 是登錄貨品之外型及名稱、廠牌、型號、能量及性能、特徵之商業文件，俾閱讀者正確認識貨品…在商業銷售及海關查驗上均甚為重要。原廠型錄其製作之動機純良，絕對可信，海關所需注意的是變造之型錄。變造之型錄出之於中間商人之手，或為供應商或為進口商，其目的不外欺騙買者或海關…」，按一般進口商通常均能配合海關之要求，於貨物通關時檢附型錄供參，海關對是類案件即於驗憑型錄內容核定進口貨物價格及稅則後徵稅放行；惟當進口人因故無法提供型錄，以致海關無法就進口貨物名稱、功能、用途為判定時，海關始考慮取樣委請財政部核定之權威鑑定機構鑑定。否則，不問有無型錄悉數逐案送請鑑定，將費時耗力，又延誤通關，徒增民怨，實無必要，此乃上開法條明定型錄、說明書為「報關時應檢附之其他進口必須具備之有關文件」之意旨所在。易言之，進口貨物之原廠型錄，係海關作為驗估分類之首要依據，原告辯稱仍應參考各種可得之證據資料，甚且越俎代庖，取而代之，顯然曲解法令。經查原告於88年之虛報案件進口查驗當時並未檢具型錄–即上開「電路保護產品手冊」供參，而係事後補送另行製作之中、英文「型錄」，其印刷較粗糙、單頁且內容不全，稱來貨為「可變電阻器」。該「型錄」疑似變造，不宜採據，被告乃檢送貨樣委請成大電機系鑑定結果，正確貨名應為電路保護器自復保險絲，並提供原告隱匿之原始中文「電路保護產品手冊」參核，被告始據以判定原告有虛報貨物名稱、逃漏進口稅情事而依法論處在案。
㈤、關於原告訴稱：「系爭貨物為國際商品統一分類制度第8533節之熱阻器（熱敏電阻），而非第8536節之其他電路保護器具」部分：
１、根據原告上開中、英、日文型錄所載，系爭貨物為「Polys-witch自復保險絲」– 依被告取得之中文「電路保護產品手冊」第1頁說明： 「以前電子設備使用傳統保險絲作過電流保護，但僅能保護一次，燒斷了便需要更換，且常會因為開機或插拔等動作所產生的 surge current（突波電流）導致保險絲不正常燒燬。瑞侃公司位於美國加州矽谷園區所研發出的產品〝polyswitch〞自復過電流保險絲能讓您重複使用而無須更換…」「polyswitch元件主要是由特殊處理過的聚合樹脂（Polymer）及導體（Conductive） 組成，在正常操作下，Polymer 緊密的將導體束縛在結晶狀的結構內，構成一個低阻抗的鍊鍵（此時電流可導通）。因為阻抗相當低，所以線路上流經Polyswitch元件的電流所產生的熱能小，且不會改變聚合樹脂的晶狀結構，然而，當異常電流（指突波高電流）發生時，導體上所產生的熱便會將聚合樹脂由結晶變成膠狀，在此狀態下，被束縛在聚合樹脂上的導體便會分離（即因聚脂過熱膨脹而斷裂），導致阻抗迅速提高而限制了異常的電流流過Polyswitch元組件（令電路形同開路狀態，而得以防護設備免於損壞）。當異常原因消除後，導體鍊鍵又重新建立，恢復成低阻抗。」證諸來貨確為電路保護之自復保險絲。又被告為慎重計，曾委請海關駐美、日代表代為查核蒐集原文「Polyswitch Resettable Fuse型錄」及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」，其所載之貨名亦為「Resettable Fuse」。原告稱來貨為熱敏電阻，顯非事實。
２、系爭貨物經工研院電子工業研究所、成大電機系、經濟部工業局、國防部中山科學研究院鑑定結果，為短路及過載電流之電路保護器自復保險絲–查相同貨物Polyswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及SRP 175S兩型，於88年11月25日經成大電機系鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲；另不同規格之SRP 200、SRP 175兩型，於84年 9月11日經工研院電子工業研究所鑑定為「…確定其具有正溫度係數特性。但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用。…依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」經濟部工業局亦於91年7月15日以工電字第09100224620號函稱：
「…其主要功能係將阻抗提高以限制電路中因短路或突波電壓所造成的異常電流，而達到保護電子裝置等產品免於損壞之目的…」；國防部中山科學研究院91年8月7日（91）蓮茹字10102號函指： 「經查閱函內所附電子零件貨樣及其英、中文原廠型錄影本，該類零件其功能、用途，宜歸類為電路保護器之自復式保險絲類。」上述各鑑定報告書，其鑑定結果均與上開中、英、日文型錄所載名稱及內容完全相符。而原告所舉之數份「鑑定報告」資料，係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），未經由被告逕自送請工研院電子工業研究所、嚴慶齡工業發展基金會、國立台灣科技大學等機構鑑定，有誤導鑑定機構作成錯誤之判定，其鑑定結果不具公正性及正確性，自不待言。且該數份測試、檢驗報告內容有相互抄襲、前後矛盾之處，譬如該工研院電子工業研究所檢驗報告稱系爭貨物可測量溫度，惟遍查前開型錄所載內容並無溫度控制或量測之功能。至於嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書與國立台灣科技大學之檢測與分析報告，竟一致述稱「Polyswitch可應用於過熱／過載保護、溫度測量、溫度警報、溫度控制，異於可用於過熱／過載保護的電路保護器。…該具熱敏電阻特性之Polyswitch元件應屬於一種可變電阻器，且其特性及應用領域與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。」幾乎一字不差，其有相互抄襲行為，殊不無可議。況該兩報告既稱「可應用於過熱／過載之保護」，卻又謂「其特性及應用領域與電路保護器有別」，顯有前後矛盾之處。而財團法人台灣電子檢驗中心之測試報告，僅說明系爭貨物具有熱敏電阻正溫度係數之基本特性，對於貨品名稱並未作明確界分。上述報告將具有正溫度係數（Positive Temperature Coefficient）電阻特性之自復保險絲誤判為「正溫度係數熱敏電阻」，若依此錯誤邏輯，則另一電路保護元件「避雷器」（Lightening Arrester）， 亦係利用非線性電阻之特性所製成將雷擊及突波引起的高電壓抑制降低之電路保護器，吾人豈可不顧其真正電路保護用途，僅因其具非線性電阻特性即率爾認定其亦屬「非線性電阻器」類而歸列稅則第8533節？此等似是而非之判定，完全違反電子學基本原理，核無公信力可言。另查原告所稱國外「認證機構」，並非財政部核定之鑑定機構，其所為之「認證」是否屬實，無從查證，且該「認證」多採原告片面說辭，尚難據信。
３、原告引據美、日、韓、法及歐盟海關函文，辯稱系爭貨物應歸類稅則第8533節「電阻器」範疇乙節，查是類解釋函，均係原告海外公司於88年虛報案件發生後，以「可變電阻（P-olyswitch）」、「Resistor（Thermistor）」或「Polyme-
ric PTC（Posistive Temperature Coefficient）Thermis-
tor Devices」 等產品名稱向上述國家海關申請稅則歸列（，非以原始型錄所載之名稱「Polyswitch Resettable Fuse」申請解釋，其所作成之釋文本屬錯誤，亦不得拘束我國海關之認定。且查日、韓海關核列之稅則為第8533．40目，歐盟、法國海關核列稅則第8533．21目，美國海關則核列稅則第8533．29目，有不一致情形。系爭貨物依原廠型錄所載，係利用正溫度係數之物理特性（即電流或溫度增高，電阻隨之增加），所製成泛用於各種電子產品設備中作為短路及過載電流之「電路保護器」（Circuit Protection Devices），非用於感測、控制溫度之熱敏電阻，自應歸入稅則第8536節下第8536．30．00號「電路保護器具」項下。上述國家海關之釋文將其歸入稅則第8533節無電路保護功能之「電阻器」範圍，顯已違反貨品稅則分類之相關規定，不足採據。
４、電子業界自始將系爭貨物自復保險絲、熱敏電阻及可變電阻界定為不相同之電子元件–原告美國原廠瑞侃公司（泰科公司前身）自西元1980年代即利用此聚合樹脂 （Polymer）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polys-witch為商標，因其可重複使用，故以Resettable Fuse為名，行銷全球。目前此類以Polymer材料為主之PTC自復保險絲（電子業者又有稱為Resettable PTC Fuse） 除原告有產製外，尚有Bourns公司及Littelfuse公司等保險絲專業製造商；惟該兩公司均未認為其所生產之PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻，此證諸台灣柏恩氏（Bourns）電子公司於進口報單第CA/90/570/91879號正確申報貨名「Resettable Overcur-rent Protectors: Multi Fuse」 及正確稅則第8536．30．
00號甚明。復查電子業界亦自始將自復保險絲、熱敏電阻及可變電阻界定為原理、功能、用途均不相同之電子元件；美國 MBO電子零件雜誌於介紹全球各廠牌保險絲之專文中，即明白指出電路保護用之保險絲種類涵蓋Resettable PTC Fu-se。原告僅因系爭貨物具有正溫度係數之物理特性，即誆稱系爭貨物為「高分子正溫度係數熱敏電阻」（PPTC Thermi-stor），且一再辯稱系爭自復保險絲乃為商業促銷用之「廣告名詞」，其真正「學名」應為熱敏電阻，殊有未洽；按電氣產品係應用各種電學理論所製成，概依其特殊用途加以命名，不似化學產品有「學名」、「俗名」之分（譬如 HCL學名為「氯化氫」，俗稱「鹽酸」）。復據電子網站有關Res-ettable Fuse之定義（下載於91年10月29日）係為：「傳統的主機板上有供鍵盤及 USB埠使用的保險絲以防止過電流或短路。這些保險絲是焊接在主機板上，當保險絲損壞時（作為保護主機板之用），使用者無法進行更換，而主機板也將無法使用。藉由可重新設定的保險絲，主機板可以在保險絲保護的情況下回復到正常的運作。」再參據陳慧芬譯自國外「Polyswitch在USB過電流保護上的應用」一文， 系爭貨物顯然與熱敏電阻或可變電阻為全不相同之電子元件。再者，原告使用「Polyswitch」之商標，即意謂系爭貨物係以聚合樹脂（Polymer） 材料製成之具有開關（Switch）特性（正常電流通過時為ON，異常突波電流時則OFF） 之電路保護器。原告捨真正名稱「自復保險絲」不用，改謂「學名」為「高分子正溫度係數熱敏電阻」，有違上述事實，不足採信。
５、依電學理論，系爭貨物與熱敏電阻無論其材料、作動原理及應用範圍，兩者核屬不同之電子元件–依據前開成大電機系鑑定書所述，熱敏電阻較諸系爭過電流保護器之Polyswitch自復保險絲，兩者不唯於材料構成上根本不同，其作動原理與應用範疇更相迥異。亦即前者係由陶瓷半導體氧化物燒結而成，而後者則係以特殊處理過之高分子聚合樹脂為基礎摻雜導體所製成之聚脂體元件。又，前者乃基於遷移金屬元素於週溫變化時因其中不同原子價離子相互於結晶格子點間移動而致電阻變化，然後者卻係當過載發生急遽增加之異常電流時，因生熱溫度瞬間上升令高分子聚合樹脂過熱膨脹，由結晶狀轉變成膠狀狀態，導致束縛於其上之導體鍊鍵斷裂分離，繼而迅速大幅提高阻抗，形同開路狀態。此外，熱阻器泛用於精度要求不高之溫度量測或控制，而系爭貨物則泛用於電池組、通訊系統、音響器材、電源供應器與電腦及其週邊等多種電子產品設備中，充作短路及過載電流電路保護器之自復保險絲。據上觀之，兩者確分屬不同之電子元件。至於原告所舉經濟部技術處出版之報告，經查係經濟部委託財團法人工業技術研究院所製作之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」， 其撰寫人與「新通訊」雜誌西元2001年9月號「台灣PPTC產業發展概況」之著作人均為林志勳；該兩篇介紹性文章均係引用原告提供之資料，將系爭貨物歸為PPTC熱敏電阻，純屬個人見解之私文書，並無參考價值。此兩篇文章論述之觀點，業由經濟部工業局及國防部中山科學研究院出具之公函加以推翻。
６、系爭貨物既為短路及過載電流之電路保護器，自宜歸列稅則第8536節下–按海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準。系爭自復保險絲則係應用正溫度係數電阻之物理原理，所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入第8536節。原告強將系爭貨物歸列於稅則第8533節下，論理顯有不足。次查依據H.S.註解有關「電路保護器」之詮釋係：「供防止電路過載用之其他裝置」，揆其意旨，凡用於電路中，防止電流、電壓過載以保護電路免於燒壞之電路保護器具均屬之。復依稅則處提供之資料，世界關務組織及美國海關將有電路保護功能之類似貨品如Surge Suppressor（突波遏止器）、 Automatic Reset Harness Protector（自動回復保護器）、 Motor Protection Switch（馬達保護開關）…等電子元件，均歸入稅則第8536．30目下；再參據該處前述歷來是類貨物之分類紀錄，證諸除熔斷式熔絲與斷路器外，舉凡具有符合上開註解所述「供防止電路過載用」之各式保護器具，不問其產品名稱、構成材料及作動原理（中斷或降低電流通過）為何，率得歸入稅則第8536．30目下。又依H.S.註解所列舉之電路保護器中「限壓器」及「突波遏止器」並無「中斷電流」之功能，原告辯稱電路保護器必須具備切斷電流之特性，顯係曲解註解之原意，不足採據。系爭自復保險絲依「電路保護產品手冊」所載，完全符合註解之詮釋，自當歸列稅則第8536．30目下。
㈥、本案原告事後所補具不實之中、英文「型錄」計有四種，即「電阻器產品手冊」、「Resistor Databook」、「Polysw-itch產品手冊」、「Polyswitch Resettable Devices 型錄」，其版本之多，前所未見。其貨名一再變更，有「電阻器」、「可變電阻器」、「熱敏電阻器」及「自復元件」等。按產品型錄乃係登錄貨品名稱、特性、功能及用途，為製造商行銷上最重要之商業文件，亦依法為海關驗估之首要依據，本案原告一再更改型錄名稱及內容，否定自己已行之多年之原始型錄，不僅違背一般貿易實務及交易習慣，且其為求彌縫卸責之行為，實非正當經營廠商所應有之行為。況衡諸經驗法則，當以被告所取得原告未經更改之原始型錄（包括成大電機系提供之中文「電路保護產品手冊」，以及經海關駐日、美代表蒐集之日文「過電流、過熱保護素子製品目錄」及英文「Polyswitch Resettable Fuse型錄」）證據力較強。次查本件遍查原告中、日、英文原始型錄所載內容並無系爭貨物為「電阻器」、「可變電阻器」或「熱敏電阻」，以及系爭貨物除電路保護外尚有溫度感測、控制或補償之其他功能之敘述。蓋進口貨物之性質、功能、使用方法等，其正確之解釋應以製造之原廠型錄說明書為準，尚無任何進口人利用各種解釋將其定性為另一貨品之餘地。原告不以原廠型錄所載貨物之名稱、功能、用途為依據，卻一再曲解系爭貨物為無電路保護功能之電阻器、可變電阻器、或感測、控制溫度之熱敏電阻，說辭前後矛盾，與事實不符。且原告於88年之虛報案件發生後，為掩飾其虛報事實，一再製作不實之中、英文型錄手冊欺瞞海關；而原告據該不實之資料所取得之證據如各國海關見解、鑑定報告、國外安規機構之認證書等，其不具客觀性及正確性，自毋庸言。諸如是類事後所提之資料證明，根據經驗法則，要難採信。
㈦、關於原告訴稱：「世界關務組織調和分類委員會已決定將本案產品分類至H.S.Code第8533．29目，以及我國係採關稅合作理事會制定之國際商品統一分類制度作為貨品分類之依據，本案應與世界關務組織之見解一致」部分：
查根據原告所提「HS委員會決定」書稿內容，係美國政府受原告美國泰科公司之委託，根據美國海關錯誤之分類見解，向世界關務組織申請系爭貨物之稅則解釋。次查美國海關對系爭貨物之稅則見解係於91年間根據美國泰科公司提供之片面不實資料，以不正確之「PPTC Thermistor」 （高分子正溫度係數熱敏電阻）為貨名，非原始型錄所載之名稱「Res-ettable Fuse」（自復保險絲）所作之稅則解釋，該見解將自復保險絲歸入稅則第8533節無電路保護功能之「電阻器」範圍，核與國際商品統一分類制度註解規定不符，原告88年首批虛報案件爰不為本院及最高行政法院所採據，而遭駁回在卷。從而，美國政府根據其海關錯誤之分類見解及原告提供之不實資料，送請世界關務組織解釋，基本上已相當偏頗，其不具客觀性、公平性及正確性，自不待言。況，我國並非該組織之正式會員國，亦非觀察員，致無權在該組織會議中就系爭貨物之稅則歸類作適當完全之辯護，誠有失公允；我國既非其會員國，則該組織對任何稅則分類所採之見解，對本案並無拘束力。本院最近對是類相關案件之判決，均採據原告真正之原廠型錄及被告之主張，陸續駁回原告之訴，此有本院92年度簡字第560、561及563號判決書在卷可稽。
㈧、關於原告訴稱：「世界關務組織之官方電子資料庫早已將熱敏電阻分類至稅則第8533．29目項下，原告並無一再變更稅則、意圖逃漏關稅情事」部分：
查原告首批經被告查獲虛報案件係發生於00年00月00日，報單號碼為第CA/88/050/06611號， 原申報貨名為電阻器，原申報稅則為第8533．21目，經被告查驗，因原告刻意隱匿不提出原廠型錄供被告核判稅則，被告始取樣送請成大電機工程系鑑定，嗣鑑定結果來貨正確貨名應為Polyswitch自復保險絲。被告復據自成大電機系及海關駐美、日代表處取得原告原廠中、英、日文型錄，均載明系爭自復保險絲係利用正溫度係數（Positive Temperature Coefficient）之物理特性所製成，專供各種電子產品設備如電腦及其週邊設備、電池組、馬達、通訊系統、音響器材等作為短路及過載電流之電路保護器，應核列稅則第8536．30目下，遂認原告顯有虛報貨名，逃漏進口稅款情事而予依法論處。原告不服，歷經異議、訴願、行政訴訟，終遭最高行政法院判決上訴駁回確定，有最高行政法院93年度判字第 139號判決書在卷可按。
被告復調出原告87年及88年間之進口報單，依其所申報之貨名（均為電阻器）、規格，與上開中、英、日文原廠型錄核對結果，查有相同虛報情事之報單約八百餘份。原告於89年更改公司名稱（原為台灣瑞侃股份有限公司）後，仍陸續以電阻器、可變電阻器或熱敏電阻之貨名及第8533．21目或第8533．40目之稅則向被告各通關單位報運是類貨物進口，其中絕大部分均以C1免審免驗方式通關， 俟90年9月財政部駁回其訴願後，被告始鎖定其進口貨物一律以C3應審應驗方式通關。嗣於90年12月7日被告根據原告之申請， 對日後進口之系爭貨物，倘依原廠型錄所載之貨名自復保險絲申報，並申報稅則號別為第8536．30．00號者，同意先行繳押相當於稅率7.5%稅款之保證金後放行，俟最終判決確定後再予處理。粗略估計87年至今，涉案報單約有一千數百份，其中已核發處分書者約有一千份左右，所繳押之保證金亦有新臺幣一、二億元之多。 是原告於90年12月7日前之進口案件仍涉有虛報貨名情事，仍應依法論處，原告辯稱僅稅則誤報及無逃漏關稅之意圖，顯非事實，要不足採。
㈨、進口貨物之性質、功能、用途及使用方式等，其正確之解釋應以製造者之原廠型錄說明書為準，尚無任由進口人利用各種解釋（例如事後變造之「型錄」、與原廠型錄不符之鑑定報告、認證書等）將其定性為另一貨品之餘地。查根據原告匿不提供之中文「電路保護產品手冊」第 1頁概述，即敘明系爭貨物係針對傳統保險絲無法重複使用之缺點，所設計出可自動回復並重複使用之自復保險絲。又根據原廠英文「P-olyswitch Resettable Fuse」型錄內容： 「A polyswitchresettable fuse is a polymeric PTC（positive temper-ature coefficient） device. As a series element in acircuit, a PTC device provides overcurrent protecti-
on by going from a low-resistance state to a high-r-esistance state in response to an overcurrent.」，亦載明來貨自復保險絲係應用正溫度係數（PTC） 之物理特性所製成短路及過載電流（Overcurrent）之電路保護器（Ci-rcuit Protection Devices），此外並無其他如溫度偵測、補償等熱敏電阻特有之功能。原告上開對照表所稱各點均與事實有違，核無可採。
㈩、本件根據原告匿不提供之原廠中、英、日文型錄內容載明，系爭自復式保險絲係電路上專供短路及過載電流用之電路保護器，已臻明確，型錄已針對來貨之構成材料、作動原理、功能、用途作鉅細靡遺之闡述。且鑑定報告或認證書非關稅法施行細則第 7條第1項第2款規定之其他進口必須具備之有關文件，自無再送請鑑定之必要。又原告所提之鑑定機構，其中財團法人工業技術研究院已鑑定過，清華大學及台灣大學則非財政部核定之鑑定機構，本案原廠型錄已足供貨品認定及稅則核列之依據，原告要求再送鑑定，殊無必要。
、綜上所述，系爭貨物自復保險絲依原廠型錄所述，係設計供各種電子產品設備如電腦週邊設備、電池組、通訊系統等，純作為短路及過載電流之電路保護之用，並經財政部關稅總局稅則處核列為稅則第8536．30．00號下。本件原告前揭虛報貨名、逃漏進口稅款之行為，至為明確，被告依法論處，核屬允當。且相同案件原告88年11月10日之虛報案件，業經最高行政法院以93年度判字第 139號判決「上訴駁回」在案。為此，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1項第1款及第44條前段所明定。
二、本件原告於87年9月7日至同年12月27日間委託華昇企業股份有限公司向被告報運進口貨物20批，原申報貨物名稱為RES-ISTOR（電阻）， 進口稅則第8533．21．00號，稅率1.5%；經被告查驗結果貨名應為RESETTABLE FUSE（保險絲）， 應歸列稅則第8536．30．00號，稅率7.5%。被告以實到貨物名稱與原申報不符，認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃據以處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰（罰款金額詳如附表），並追徵所漏進口稅款（稅款金額詳如附表）。原告不服，主張其並無虛報進口貨物名稱，逃漏關稅之情事，前於88年11月10日報運進口之POLYSWITCH產品（報單號碼：第CA/88/050/06611號）， 係屬高分子正溫度係數熱敏電阻，因貨名及稅則爭議，正提請本院裁決中，為避免認定歧異，請暫緩處分…云云，申經被告復查決定以，查根據原告原廠中文「電路保護產品手冊」所載，系爭貨物之正確貨名應為POLYSWITCH自復保險絲（RESETTABLE FUSE）， 係以特殊處理過之聚合樹脂（POLYMER） 及導體（CONDUCTIVE）所組成。其操作原理是應用正溫度係數（POSITIVE TEMP-ERATURE COEFFICIENT） 電阻之物理特性–亦即當溫度或電流增加時，其電阻亦隨之增加之特性所製成，泛用於電池組、通訊系統、音響、電源供應器與電腦及其週邊等多種電子產品設備中，作為短路及過載電流電路保護器（OVERCURRE-
NT CIRCUIT PROTECTOR）， 並非原申報之熱敏電阻 （PPTCTHERMISTOR）。另查類此案件，原告曾於88年11月10日向被告報運進口不同規格之相同貨物，原申報貨名為RESISTOR，經被告檢樣委請成大電機系鑑定結果，為短路及過載電流之電路保護器–自復保險絲，被告乃據以認定原告有虛報貨名，逃漏進口稅款之行為，並已依法論處在案。又根據上揭「電路保護產品手冊」所載，本案貨物與原告88年所進口者同為電路保護用之自復保險絲，參依90年元月修訂之中文版國際商品統一分類制度（H.S.）註解第1241頁之詮釋：「本節（指第8536節）包括供防止電路過載用之其他裝置…」，本案來貨核屬第8536節「電路開關、保護電路或聯接電路用之電氣用具」範疇，非為第8533節「電阻器」下之貨品，至為明確。本案原告明知系爭來貨為電路保護之自復保險絲，卻申報為產品名稱、功能及用途全不相干之熱敏電阻，以致發生虛報貨物名稱、逃漏進口稅款之情事，其縱非故意屬實，亦難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨， 自不能免罰。末查上開案件業經本院於91年11月14日以90年度訴字第5759號判決原告之訴駁回，自不能因該個案判決已提起上訴而冀邀免罰。本案原告前揭虛報貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，至為明確，被告依法論處，核屬允當等由，遂駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告雖於本件行政訴訟中為如事實欄之主張，惟查：
㈠、原告前於88年11月10日報運進口與系爭貨物相同之POLYSWI-TCH產品（報單號碼：第CA/88/050/06611號），申報稅則第8533．21．00．906號， 貨名中文為「電阻器」，為被告認來貨貨名應為：POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），改歸列稅則第8536．30．00．001， 予以補稅科罰，原告不服提起行政救濟，經行政訴訟確定判決認定應以被告取得該產品型錄「電路保護產品手冊」為準，及該產品委請成大電機系鑑定，其鑑定意見結果略以：美商瑞侃公司所製之片狀元件型與表面貼裝元件型聚脂體正溫度係數元件，該二組泛用於電池組、通訊系統、音響、電源供應器與電腦及其週邊等多種電子產品設備中，作為短路及過載電流電路保護器（OVERCURRENT CIRCUIT PROTECTOR） 之自復式保險絲（RESETTABLE FUSE）， 其特點為短路及過載原因排除後即自動回復，而毋需人為更換，該產品皆為過電流保護器，而非得謂為電阻器，係以特殊處理過之高分子聚合樹脂（POLYM-ER）及導體所組成，正常操作電流時，POLYMER 緊密地將導體束縛在其晶狀結構內，構成一低阻抗之鍊鍵通路，因其阻抗甚低，故線路上流經POLYSWITCH元件之電流所生熱能亦少，不致改變POLYMER之晶狀結構， 惟當異常電流發生時，導體上所產生之熱將POLYMER由晶狀轉成膠狀（AMORPHOUS），被束縛於POLYMER之導體即因POLYMER過熱膨脹而斷裂，導致阻抗迅速提高而限制異常電流流經POLYSWITCH元件，令電路形同開路狀態而得防護設備免於損壞。俟異常原因消失後，導體鍊鍵又得重新建立，恢復成低阻抗，可自動回復，重複使用之特性，稱之為「RESETTABLE FUSE」， 此與一般熱熔斷式保險絲原理特性並不相同。且原告美國原廠瑞侃公司自西元1980年代即利用聚脂體（Polymer） 之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，取名為Resettable Fuse（以其可重複使用） 行銷全球數十年，「電子情報」雜誌第 225期之廣告及原告郵寄予客戶之廣告，均稱「Raychem公司的Polyswitch自復保險絲， 可應用在不同的電子設備產品，提供電路保護」等語，該產品應為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（即自復保險絲），應歸列稅則第8536．30．00號之事實，有最高行政法院93年判字第139號判決書在卷可稽。
㈡、依被告取得之中文「電路保護產品手冊」第1頁說明： 「以前電子設備使用傳統保險絲作過電流保護，但僅能保護一次，燒斷了便需要更換，且常會因為開機或插拔等動作所產生的 surge current（突波電流）導致保險絲不正常燒燬。瑞侃公司位於美國加州矽谷園區所研發出的產品〝Polyswitch〞自復過電流保險絲能讓您重複使用而無須更換…」「Pol-yswitch元件主要是由特殊處理過的聚合樹脂（Polymer）及導體（Conductive）組成，在正常操作下， Polymer緊密的將導體束縛在結晶狀的結構內，構成一個低阻抗的鍊鍵（此時電流可導通），因為阻抗相當低，所以線路上流經Polys-witch元件的電流所產生的熱能小， 且不會改變聚合樹脂的晶狀結構，然而當異常電流（指突波高電流）發生時，導體上所產生的熱便會將聚合樹脂由結晶變成膠狀，在此狀態下，被束縛在聚合樹脂上的導體便會分離（即因聚脂過熱膨脹而斷裂），導致阻抗迅速提高而限制了異常的電流流過Pol-yswitch元件 （令電路形同開路狀態，而得以防護設備免於損壞）。當異常原因消除後，導體鍊鍵又重新建立，恢復成低阻抗。」等節，足證系爭貨物確為電路保護之自復保險絲。又被告曾委請海關駐美、日代表代為查核蒐集原文「Pol-yswitch Resettable Fuse型錄」 及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」， 其所載之貨名亦為「Resettable Fuse」。又相同貨物除上述Polyswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及SRP 175S兩型，於88年11月25日經成大電機系鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲，已如上述外，另不同規格之SRP 200及SRP 175兩型， 於84年9月11日經工研院電子工業研究所鑑定為「…確定其具有正溫度係數特性。但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用。…依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」經濟部工業局亦於91年7月15日以工電字第09100224620號函稱：「…其主要功能係將阻抗提高以限制電路中因短路或突波電壓所造成的異常電流，而達到保護電子裝置等產品免於損壞之目的。」以及國防部中山科學研究院91年8月7日（91）蓮茹字10102號函指： 「經查閱函內所附電子零件貨樣及其英、中文原廠型錄影本，該類零件其功能、用途，宜歸類為電路保護器之自復式保險絲類。」此有上開機關及研究機構函文附於原處分卷為證。其鑑定結果均與上開中、英、日型錄所載名稱及內容相符。且上開型錄及原告自行提出之型錄均未提及系爭貨物具有熱敏電阻特有之溫度偵測及控制功能。足見系爭貨物為自復保險絲，而非原告所稱之熱敏電阻。
㈢、原告美國原廠瑞侃公司自西元1980年代即利用此聚合樹脂（Polymer） 之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，因其可重複使用，故名為Reset-table Fuse，行銷全球，此類以Polymer材料為主之PTC自復保險絲（電子業者又有稱為 Resettable PTC Fuse）除原告有產製外，尚有Bourns公司及Littelfuse公司等保險絲專業製造商， 惟該兩公司均未認為其所生產之PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻， 此有台灣柏恩氏（Bourns）電子公司於進口報單第CA/90/570/91879號正確申報貨名「Resettable O-vercurrent Protectors:Multi Fuse」及正確稅則第8536．
30．00號可證。
㈣、海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，是白熾燈、電阻加熱器及二極體均為電學理論上之非線性電阻，然其稅則號別仍應依其特定之功能用途予以歸類：照明用之白熾燈歸入第8539節，烘烤用之電阻加熱器歸入第8516節，至整流用之二極體則歸入第8541節。系爭貨物係應用正溫度係數電阻之物理原理，所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入第8536節。因而被告以系爭貨物為POLYSWI-
TCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲)，應歸列稅則第8536．
30．00號，稅率7.5%，實到貨物名稱與原申報不符，認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，予以補稅科罰，核無不合。
㈤、原告所提出之數份「鑑定報告」資料，並未經由被告或併同被告，逕自以事後自行檢取貨樣及事後變更製作之「Polys-witch 產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），送請工研院電子工業研究所、嚴慶齡工業發展基金會、國立台灣科技大學等機構鑑定，其究取如何產品送鑑定，不得而知，其鑑定結果自難作為判斷之依據。其中嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書與國立台灣科技大學之檢測與分析報告，竟一致述稱「Polyswitch可應用於過熱／過載保護、溫度測量、溫度警報、溫度控制，異於可用於過熱／過載保護的電路保護器。…該具熱敏電阻特性之Polyswitch元件應屬於一種可變電阻器，且其特性及應用領域與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。」幾乎一字不差，有互相抄襲之嫌，此無法以二機構之見解相同區區數語可解釋，實有可議之處。而財團法人台灣電子檢驗中心之測試報告僅說明系爭貨物具有熱敏電阻正溫度係數之基本特性，對於貨品名稱並未作明確界分，亦難採據。國立交通大學電子研究所鑑定，其鑑定結果略以：「依據隨委託書附上的產品型錄和臺灣大學凝態科學研究中心之對SRP 175S和miniSMDC100-02所作的電阻與溫度關係測試圖的結果，顯示這些產品的電阻值隨溫度升高而上升，電阻約在120℃時急遽的增加， 根據相關文獻，這是正溫度係數高分子基熱敏電阻的特性，即是所謂的熱敏電阻，這PPTC熱敏電阻在電子產品中可作保護裝置，可防止過電流和具有溫度感測和控制的功能」等語，鑑定人所為鑑定資料，係以何本型錄作為依據，並未說明，是以其所為之鑑定報告，亦不能採據（其鑑定人曾俊元於本院90年度訴字第5759號案件審理中以鑑定人身分陳稱：「我依據當時送交型錄上型號產品判斷，測試結果，電阻隨溫度增加而增加，在一特定溫度會急遽增加，這是熱敏電阻的定義。鑑定之產品為可以低溫製成使用之熱敏電阻，依據鑑定結果為正溫度係數高分子基熱敏電阻，作為過電流、過電壓之保護器具，不讓過大電流通過。電阻增加，通過電流便減少，達到保護電器作用。…我根據型號作鑑定，不清楚當初依據那一本型錄作鑑定。」此有上開判決書附卷為證，是鑑定人已不知其所鑑定之依據）。另查原告所稱國外UL、CSA、TUV「認證機構」，其非屬本國鑑定機關，其所為之「認證」已難認具鑑定性質，其所為「認證」亦依原告片面提供資料及物品，未經由或併同被告為之，其認證結果，亦難採據。又查原告引據美、日、韓、法及歐盟海關函文，主張系爭貨物應歸類稅則第8533節「電阻器」範疇乙節，查美、日、韓、法及歐盟海關對貨物歸類於稅則之見解，原即無拘束我國海關之效力，何況是類解釋函，係根據原告所提供之資料向該國海關申請核定稅則，原告所提出之各項介紹系爭貨物之文件資料、型錄若不同，則所函復之內容將有所不同，是其解釋亦不得作為系爭貨物歸列稅則之依據。且日、韓海關核列之稅則為第8533．40目，歐盟、法國海關核列第8533．21目，美國海關則核列第8533．29目，亦有不一致情形。再原告所舉經濟部技術處出版之報告，係經濟部委託財團法人工業技術研究院所製作之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」，其撰寫人與「新通訊」雜誌西元2001年 9月號「台灣PPTC產業發展概況」之著作人均為林志勳，此為原告所不爭執，該兩篇介紹性文章均係引用原告提供之資料將系爭貨物歸為PPTC熱敏電阻，及工研院林建榮研究員於88年10月號「工業材料」雜誌發表「淺談過溫保護用高分子正溫度係數熱敏電阻」一文之見解，純屬個人意見，非鑑定意見，不能推翻上開系爭貨物為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲）之認定。
㈥、原告另主張世界關務組織調和分類委員會已決定將系爭貨物分類至H.S.Code第8533．29目，以及我國係採關稅合作理事會制定之國際商品統一分類制度作為貨品分類之依據，本案應與世界關務組織之見解一致云云。然我國既非世界關務組之會員國，該組織對稅則分類所採之見解，在未改變其「商品名稱及編號調和制度」、修訂其「國際商品統一分類制度註解」，並經我國政府相關機關引用公告前，並無拘束我國之效力，無從作為本案判斷之依據。何況根據原告所提「HS委員會決定」書稿內容，其無任何人簽署，其是否具有形式證據力，已有可疑。且觀其內容係原告進口與系爭貨物相同貨物陸續遭被告以其虛報貨名補稅課罰在行政訴訟中，美國政府受原告美國泰科公司之委託，向世界關務組織申請稅則解釋，美國海關係於91年間根據美國泰科公司片面提供之資料及意見，世界關務組織之HS委員會再據以作成決定，在此情形下，原告美國泰科公司所提供資料是否客觀亦有疑問，且該決定第1點是「同意將Polymetric PTC Thermistor De-vice」（即高分子正溫度係數熱敏電阻）分類至8533．29項下」，但如上所述，系爭貨物是 「Resettable Fuse」（自復保險絲），其結論亦不能適用， 而第5點「為了反映本決定，委員會指示秘書處在下次期前工作小組（presessionalworking party）召開前，預先草擬分類意見供審查（exam-ination）， 是該決定是否為最終決定，亦有疑問。因而，原告此部分之主張亦不足以推翻上開系爭貨物為POLYSWITCHRESETTABLE FUSE（自復保險絲）之認定。
㈦、原告另提出訴外人陳子平、莊逸正、吳朗及李嘉猷於另案即本院93年訴字第14號案件之準備程序筆錄，以渠等在該案件之證詞為主張。然上開人員係於他案為證人作證，並非本案之證人，其在他案之證詞原即無從認為屬於本案之證詞而加採酌。而且訴外人陳子平、莊逸正、吳朗在該案係以原告自行檢送由該等人員鑑定之貨樣為作證基礎，其證詞自受原告所檢送貨樣影響，而原告自行檢送之貨樣，究係何物，與系爭貨物是否相同，均無從證明，其證詞與本案尚乏關聯性。再莊逸正陳述84年海關委其鑑定時（非為原告案件，原告另於91年間為其案件自行委其作鑑定）並未要求要作多高溫度，因此其作比常溫高一點及低一點等語，此並非指被告有提供任何不實資料，其亦未否認當時所作鑑定之正確性，原告指莊逸正已於94年 2月23日本院93年訴字第14號案件準備程序中，證述其84年 6月19日鑑定報告，乃根據被告所提供之不完整資訊云云，與事實不符。何況原處分所據之主要鑑定意見是原告進口與系爭貨物相同貨品生稅則爭議，經被告送請成大電機系鑑定（鑑定人李嘉猷）之鑑定意見，莊逸正於84年所作之鑑定意見係供參酌，即令對莊逸正於84年所作之鑑定意見有質疑， 亦不足以推翻開系爭貨物為 POLYSWITCHRESETTABLE FUSE（自復保險絲）之認定。 另李嘉猷陳述正溫度熱敏電阻材料一般是使用鈦酸鋇陶瓷製品，但是目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品等語，並非謂其受被告委託所鑑定之原告進口貨品為熱敏電阻，何況李嘉猷上開陳述係於94年2月2日所作，距其88年所作之鑑定意見已有數年，以現代科技發展之迅速，現在所謂「目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」，未必指88年當時也是「並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」，原告以「目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」之語，主張李嘉猷認以正溫度係數熱敏電阻材料是以鈦酸鋇陶瓷材質所製作，系爭貨物係以高分子聚脂體材質所製作為由，否認系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻之鑑定意見是過時見解，殊有誤會。反而李嘉猷同時陳述POLYSWITCH RESETTABLE FUSE相對於THERMISTOR難謂得稱同物異名或其他類之可變電阻、據在電機電阻權威雜誌上原告公司發表文章及美國專利局公告原告專利文件，原告宣稱是過電流保護器，並不具有熱敏電阻所具有的溫度感測、溫度控制及溫度補償功能，自復保險絲與電阻器在電子學內不能等同，更可證系爭貨物非熱敏電阻。
㈧、如前所述，系爭貨物既為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），而非熱敏電阻，被告所取得系爭貨物之中、英、日文型錄內容，亦明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器–「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器（Overcurrent Cir-cuit Protector），自應核列稅則第8536．30．00號項下，系爭貨物非原告所申報之電阻器，當無稅則第8533節之適用，亦非原告所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則三規定而優先歸入稅則第8533節下。蓋依準則一、後段另規定：「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」顯見準則一至六之分類規則在適用上有其優先順序，準則一之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則一及準則三規定。系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536．30．00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則一「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下。原告以系爭貨物屬正溫度係數熱敏電阻，其稅則應歸列於H.S.Code第8533節電阻器項，縱認系爭貨物除得歸列第8533節電阻器類稅則外，亦得歸列第85
36．30目其他電路保護器具類稅則，亦應歸第8533節電阻器之主張，並不足採。
㈨、系爭貨物係被告於90年10月間以電腦控管為「C3」應審應驗，經被告查驗後發現不符之案件，依海關緝私條例第37條及第44條規定論處，又以「C3」應審應驗方式通關經被告抽驗後核放，即令有未發現虛報貨名情事，亦屬個案問題，不能執此作為系爭貨物無虛報之行為之依據。再財政部及關稅總局曾分別頒布75年4月19日台財關字第7505338號函、 77年3月23日台財關字第770027306號函及91年3月8日台財關字第0910550152號函， 明令各海關在未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，係指海關發現進口貨物行之多年之稅則號別不適當，擬變更時須先報部核定，係兼顧進口人權益及「信賴保護原則」，其適用對象為純屬貨品稅則號別變更且影響進口人權益之案件，並不包括虛報貨名，逃漏稅款之案件。本件屬虛報貨名，情形不同，自無適用上開函釋之餘地。又美國瑞侃公司即原告前身，自西元1980代利用聚脂體之正溫度係數特性成功地研發製造此類可重複使用之電路保護元件，取名自復保險絲，並以此名稱行銷全世界，乃係全球電路保護元件第一大製造廠，此觀諸原告中文「電路保護產品手冊」及海關駐美、日代表所蒐得英文原廠型錄及日文「過電流熱保護素子製品目錄」所載名稱及內容甚明，且原告前曾進口相同產品，與本件同樣情形不申報貨名為自復保險絲而虛報為電阻器，已遭被告補稅科罰，原告進口系爭貨物仍以同樣方式虛報貨名，已屬故意。
㈩、另我國於86年簽署世界貿易組織（WTO） 新加坡回合部長級會議宣言所公佈之「資訊科技產品貿易協定」，同意至89年分四階段將資料處理機、半導體、電子零組件等資訊產品，以及電話機及無線傳真機等通訊產品之關稅降為零；另交換機等15項產品，於91年降為零，其中並不包括第8536節下第8536．10、8536．20及8536．30目之各種電路保護器，系爭貨物為電路保護用之自復保險絲，被告核定為稅則第8536．
30目下，並無不妥。系爭貨物既非屬「資訊科技產品貿易協定」附則附表Ａ所列之產品清單範圍，並未違反我國於該協定下所作之承諾，自無所稱「有衍生國際貿易糾紛致使我國遭受國際經濟制裁之慮」。
、原告聲請再送鑑定，惟查本件根據被告取得之原廠中、英、日文型錄內容載明，系爭自復式保險絲係電路上專供短路及過載電流用之電路保護器，已臻明確，型錄已針對來貨之構成材料、作動原理、功能、用途作鉅細靡遺之闡述。且鑑定報告或認證書非關稅法施行細則第 7條第1項第2款規定之其他進口必須具備之有關文件，自無再送請鑑定之必要。又原告所提之鑑定機構，其中財團法人工業技術研究院已鑑定過，清華大學及台灣大學則非財政部核定之鑑定機構，本案原廠型錄已足供貨品認定及稅則核列之依據，原告要求再送鑑定，殊無必要。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，依據海關緝私條例第37條第1項規定， 處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰（罰款金額詳如附表），並依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅款（稅款金額詳如附表）之處分，，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 14 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 14 日
書記官 劉道文