臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00761號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○上四人共同訴訟代理人 蔡朝安律師複代理人 張世昌律師訴訟代理人 周竹君律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父翁錫輝（即贈與人，於民國90年9月9日歿），生前分別於83、84及86年度贈與財產予原告乙○○、丙○○及訴外人等，經被告分別核定83年度贈與稅本稅新臺幣（下同）12,070,867元，84年度贈與稅本稅18,420 ,206元，86年度贈與稅本稅49,235,407元。贈與人對前述贈與稅之核定，表示不服，申請復查。嗣贈與人於復查繫屬中死亡，由繼承人續行復查程序。經被告復查決定後，該課稅處分未予變更，繼承人之一甲○○○不服，繼向財政部提起訴願。經財政部於92年4月7日以臺財訴字第0910072352號訴願決定駁回。繼承人未依規定提起行政訴訟，本贈與稅核課處分遂告確定，並依法移送強制執行。原告因限定繼承人與被告間在限定繼承範圍外是否成立贈與稅債權債務關係存有爭議，向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈先位聲明：確認訴外人翁錫輝（歿）所欠繳民國83年、84
年及86年之贈與稅債務，不存在於限定繼承人（即原告）與被告間。
⒉備位聲明：如上述訴之聲明無理由，請確認訴外人翁錫輝
（歿）所欠繳民國83年、84年及86年之贈與稅債務，在限定繼承人因繼承所得遺產範圍外，並不存在於限定繼承人（即原告）與被告間。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠先位聲明理由⒈按「人民有依法律納稅之義務」憲法第19條訂有明文，依據
該條所揭示櫫之租稅法律主義，租稅係屬法定之債，其債權債務之成立必須以法律加以規定，而非以法律行為、契約或行政處分為依據。次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」、「依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」分別為遺產及贈與稅法第7條第1項及第2項所明定。復按所得稅法第71條之1第1項前段規定「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第71規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起3個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。」。末按稅捐稽徵法第14條第1項亦規定「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」，合先敘明。
⒉查，訴外人翁錫輝於83年、84年及86年將部分款項匯入林志
文、陳珀玲、李文平、乙○○、丙○○、丁○○、翁純純及翁娟娟等8人之帳戶內之行為縱構成贈與行為，依遺產及贈與稅法第7條第1項及第2項之規定其贈與稅之納稅義務人亦為贈與人或受贈人而非繼承人，況納稅義務人生前所欠稅捐應由其繼承人繼承於現行稅法並無明文規定，而納稅義務屬於公法上之義務，其性質與私法上債務又有所不同，擬應無法依概括繼受之法理轉由繼承人負擔。
⒊復查，如公法上之納稅義務義務應予繼承，則所得稅法第71
條之1第1項前段之規定，就遺囑執行人等，課以就遺產範圍內，代負申報納稅之義務等立法目的，即失其所附麗。
⒋末查，如納稅義務應由繼承人繼承，即無依稅捐稽徵法第14
條第1項之規定先於遺產分割而清繳之必要，則該規定亦形同具文。
⒌綜上所陳，被繼承人於公法上之納稅義務本無須由繼承人繼
承，故本件原告與被告間並不存在贈與稅之公法上債權、債務關係，尚請鈞院賜判決如先位訴之聲明。
㈡備位聲明理由⒈如鈞院認本案繼承人尚應依繼承法理，繼承被繼承人之公法
上債務，則按「繼承人自繼承開始時，除本法令有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務」、「繼承人有數人，其中一人主張為前項限定之繼承時，其他繼承人視為同為限定之繼承。」分別為民法第1148條、第1154條第1項及第2項所明文，合先敘明。
⒉查，縱退萬步言，認訴外人翁錫輝所負繳納贈與稅之公法上
義務與一般私法上債務相同，得由其繼承人承受，則其繼承人既已依法聲請限定繼承，該公法上繳納稅捐之義務恣意應與一般私法上債務相同均應受前揭民法第第1154條第1項限定繼承規定之限制。換言之，本件原告係訴外人翁錫輝之繼承人，並已依法聲請限定繼承，就訴外人翁錫輝生前所負擔之債務（包括繳納贈與稅之公法上租稅債務）應僅在因繼承所得之遺產範圍內，始負償還之責。故本件原告對於訴外人翁錫輝生前所積欠之贈與稅，於繼承所得遺產範圍外並非債務人，亦不負有清償之義務。
⒊綜上所陳，本件原告與被告間於限定繼承範圍外並不存有公
法上繳納贈與稅之義務關係，如鈞院認本案繼承人尚應依繼承法理，繼承被繼承人之公法上債務，則尚請賜判決如備位訴之聲明。
㈢綜上所述，本件原告與被告間並不存在贈與稅之公法上債權
、債務關係。退萬步言，縱認本件原告與被告間存有贈與稅之公法上債權、債務關係，其範圍亦僅限於本件原告因繼承所得之遺產範圍內，是本件原告與被告間於限定繼承範為外並不存有公法上繳納贈與稅之義務關係。為此狀請鈞院鑒核，請求賜判如訴之聲明，以維法制，實感德便。
乙、被告主張：㈠按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，
應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，．．．。」為稅捐稽徵法第14條第1項所明定。次按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。．．．」為民法第1148條所規定。第按「說明：二、．．．。故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上債務或公法上債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第5條之立法例，均得為繼承之標的。．．．公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。．．．。」復為法務部81年3月4日律02998號函所明釋（參90年版遺產及贈與稅法令彙編第63頁）。
㈡本案原告所爭執之翁錫輝生前贈與稅債務，前經被告為課稅
處分後，翁錫輝已提起撤銷該課稅處分之行政救濟；及至翁錫輝死亡後，原告續行該行政救濟程序。惟其於財政部為訴願駁回之決定後，原得依法提起撤銷訴訟而未提起，致該贈與稅核課處分確定。依行政訴訟法第6條第3項規定：「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」，原告應不得再提起本件確認公法上法律關係不存在之訴訟。故原告之訴顯不合法，應予駁回。㈢再就實體部分言，查民法第1148條所規定之繼承標的，係採
概括繼承原則，亦即被繼承人財產上之一切權利義務，繼承人自繼承開始起，應概括承受，不論私法上債務或公法上債務，均應承受；此於前揭法務部81年3月4日律02998號函中闡釋甚明。故原告應依法繼承其父翁君之贈與稅債務，自毋庸置疑，且原告與被告間所存在之贈與稅債權債務法律關係，亦不容否認。
㈣原告備位聲明主張其已依法聲請限定繼承，就被繼承人生前
所負擔之贈與稅債務，應僅在因繼承而得之遺產範圍內，始負償還之責，並認為該贈與稅債務屬於繼承所得遺產範圍外，不負清償義務，而不存在有公法上繳納贈與稅之義務關係。惟查民法第1154條第1項規定：「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」。係指限定繼承時，繼承人清償被繼承人債務之範圍，僅限於因繼承所得之財產而言；因之，該一規定並未影響及依同法第1148條規定所繼承之標的。易言之，原告所繼承之法律上權利義務關係，並不因限定繼承之法律事實而生變動；限定繼承，僅於繼承人為被繼承人清償債務時，得以主張清償財產之範圍。原告將其繼承標的之權利義務關係與債務清償之責任財產範圍混為一談，並執此認為被告之贈與稅債權不存在於雙方之間，顯屬誤解法律之規定。據上論述，原告之訴不合法且顯無理由，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
壹、先位聲明部分：
一、按行政訴訟法第8條第1項固規定人民對於因公法上原因發生之財產上之給付，得提起給付訴訟，請求行政機關給付。惟此一般給付之訴，乃在於實現公法上給付請求權而設，同法第五條所規定人民得訴請行政機關為一定之行政處分之課予義務訴訟亦同。惟一般給付訴訟，相對於其他訴訟類型，特別是以「行政處分」為中心之撤銷訴訟及課予義務訴訟，具有「備位」性質，從而若其他訴訟類型得以提供人民權利救濟時，即無許其提起一般給付訴訟之餘地。再就立法意旨觀之，若許原告逕行提起一般給付訴訟，則無異免除審查行政處分合法性須遵守之訴願前置主義，而使原本可提起撤銷訴訟或課予義務訴訟之事件，皆將遁入一般給付訴訟領域。當事人亦可能藉由提起一般給付訴訟來規避課予義務訴訟較多之訴訟要件。因此，欲提起一般給付訴訟，須以該訴訟得「直接」行使給付請求權者為限，如按其所依據實體法上之規定，尚須先經行政機關核定其給付請求權者，則於提起一般給付訴訟之前，應先提起課予義務訴訟，請求行政機關作成該特定之行政處分。另觀行政訴訟法第8條第2項規定：「前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。」，是有關人民申請金錢給付，須由行政機關先作成核准處分者，於行政機關拒絕申請時，申請人須先循序提起課予義務訴願及課予義務訴訟，請求判令行政機關作成核准處分，而不得直接提起給付訴訟。然申請人對於稅捐稽徵機關所為之課稅處分，經訴願決定機關為訴願駁回之決定後，原得依法提起撤銷訴訟而未提起，致該贈與稅核課處分確定。依行政訴訟法第6條第3項規定：「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」，即該撤銷訴訟業已含蓋確認訴訟，為其既判力效力所及；原告應不得再提起本件確認公法上法律關係不存在之訴訟。
二、按原告之訴，訴訟標的為確定判決或和解效力所及者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107條第1項第9款定有明文。本件係原告之父翁錫輝，生前分別於83、84及86年度贈與財產予原告乙○○、丙○○及訴外人等，經被告分別核定83年度贈與稅本稅12,070,867元，84年度贈與稅本稅18,420,206 元，86年度贈與稅本稅49,235,407元。贈與人翁錫輝對前述贈與稅之核定，表示不服，申請復查；嗣翁錫輝於復查繫屬中死亡，由繼承人續行復查程序。經被告復查決定後，該課稅處分未予變更，繼承人之一甲○○○不服，繼向財政部提起訴願。經財政部訴願決定駁回，繼承人未依規定提起行政訴訟，本贈與稅核課處分遂告確定，並依法移送強制執行。查翁錫輝所欠繳83年、84年及86年之贈與稅債務業確定，已如上述；揆諸上開說明，原告自不得再提起確認之訴；是原告先位聲明主張確認訴外人翁錫輝所欠繳83年、84年及86年之贈與稅債務，不存在於限定繼承人（即原告）與被告間乙節，為既判決力效力所及，依上開行政訴訟法第107條第1項第9款規定，本院應予以裁定駁回之。
貳、備位聲明部分：如上述訴之聲明無理由，請確認訴外人翁錫輝（歿）所欠繳民國83年、84年及86年之贈與稅債務，在限定繼承人因繼承所得遺產範圍外，並不存在於限定繼承人（即原告）與被告間。
一、按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈」為稅捐稽徵法第14條第1項所明定。次按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。．．．」為民法第1148條所規定。是以，公法上之租稅債務具有財產性，並不具一身專屬性，從而關於被繼承人公法上之租稅債務，被繼承人仍負有清償之義務。
二、次按民法第1154條第1項規定：「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」。係指限定繼承時，繼承人清償被繼承人債務之範圍，僅限於因繼承所得之財產而言；是以，原告所繼承之法律上權利義務關係，並不因限定繼承之法律事實而生變動；原告雖為限定繼承，亦僅於繼承人為被繼承人清償債務時，得主張限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務；且此乃係執行問題，尚不得將其繼承標的之權利義務關係與債務清償之責任財產範圍相提並論。從而，原告備位聲明主張其已依法聲請限定繼承，就被繼承人生前所負擔之贈與稅債務，應僅在因繼承而得之遺產範圍內，始負償還之責，並認為該贈與稅債務屬於繼承所得遺產範圍外，不負清償義務，而不存在有公法上繳納贈與稅之義務關係，容有誤解，並非有理，應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 12 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 12 日
書記官 王琍瑩