臺北高等行政法院判決
93年度訴字第774號原 告 賽佛兒化妝品有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 邱俊哲律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國92年12月24日台財訴字第0921301580號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於87年度向喜徠化粧品股份有限公司（以下簡稱喜徠公司）進貨，未依規定取得憑證金額計新台幣（下同）1,245,103元（不含稅），且於87年度至88年度銷售貨物（勞務）漏開統一發票並漏報銷售額金額計2,627,307元（不含稅），另未依規定保存87年度至90年度帳簿及進項憑證計8,792,429元，經台北市稅捐稽徵處（以下簡稱北市稅處）查獲，移由被告審理結果，核定原告逃漏營業稅計131,365元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額131,365元處5倍之罰鍰計656,800元（計至百元止），及按其未依法取得他人憑證之總額處5%罰鍰計62,255元，又按未依規定保存憑證總額處5%罰鍰439,621元，再按未依規定保存帳簿處罰鍰30,000元，共計課處原告罰鍰1,188,676元（原處分及復查決定誤植為1,188,636元，逕予更正）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（依原告於準備程序中所為聲明如下）⒈訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈原罰鍰處分金額超過新台幣925,876元部分請予廢棄，原告其餘之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件罰鍰處分有無重複處罰之情形？若無，是否
應擇一重處罰？㈠原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提
訴狀及於準備程序中陳述、主張如下）⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」，為稅捐稽徵法第44條所明定。準此，就「漏出」、「漏進」及「憑證未保存」3種行為僅得依其總額處5%之罰鍰，且應從一重處罰，此觀司法院大法官會議釋字第530號解釋「．．．違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」意旨亦明。本件被告既已按營業稅法第51條第3款規定按所漏稅額處3倍之罰鍰，則有關稅捐稽徵法漏進、漏出部分即應不再重複處罰，退步言，縱應就違反稅捐稽徵法第44條規定之部分處罰，亦僅得就「漏出」、「漏進」及「憑證未保存」3種行為擇一重處罰，而不應分別裁處。本件被告雖援引最高行政法院91年度6月份庭長法官聯席會議決議意旨作為其罰鍰處分之依據，惟查前開決議係針對行為人分別違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款規定是否從一重處罰所為，與原告係違反稅捐稽徵法第44條同一條款規定並不相同，是被告自應釋用司法院大法官會議釋字第503號解釋意旨，僅得從一重就未依法給與他人憑證額131,365元處罰，殆無疑義。
⒉次查所謂「未保存憑證」係指憑證無故遺失或銷毀者，並
不包括憑證確實存在，僅遭他人侵占而暫時無法取回之情形。本件相關憑證並未遺失或毀損，僅因檢舉人邱美連出資500,000元為原告公司股東，不及半年即要求原告代表人甲○○以3,500,000元買回其股份，並伺機取走原告公司所有憑證為要脅，原告除委由代理人函催其返還憑證外，並依法提出侵占自訴，雖經臺灣台北地方法院91年度自字第431號判決邱美連無罪，惟原告公司之帳冊及傳票憑證遭其取走並置於會計師處作核對帳證並無疑義，是被告以原告未保存憑證為由處罰鍰439,621元，顯無理由。綜上所述，原告僅應繳納漏稅額131,365元，及未依法給與他人憑證罰鍰131,365元、未依規定保存帳簿罰鍰30,000元，共計292,730元，被告逾越上開金額之處罰均屬無據，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．3.短報或漏報銷售額者。」，為營業稅法第51條第3款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「不依規定保存帳簿或無正當理由而不將帳簿留置於營業場所者，處新台幣1萬5千元以上6萬元以下罰鍰。」，復分別為稅捐稽徵法第44條及第45條第3項所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項定有明文。再按「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：2.案經本部85年3月8日邀集法務部、本部相關單位及稽徵機關開會研商，並作成左列結論，應請參照辦理：⑴納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51條各款規定者，參照行政法院84年5月10日5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。⑵營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。⑶納稅務義人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽法第44條及營業稅法第51條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件主旨：關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」，分別為財政部85年4月26日臺財稅字第851903313號函（以下簡稱財政部85年4月26日函釋）、財政部85年6月19日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部85年6月19日函釋）所明釋。
⒉查「．．．違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否
併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰，固不待言。惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。從而，違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第356號解釋雖認營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事，但此僅係就二者之性質加以區別，非謂營業人違反作為義務之行為罰與逃漏稅捐之漏稅罰，均應併合處罰。在具體個案，仍應本於上述解釋意旨予以適用。本院前開解釋，應予補充。」、「司法院釋字第503號解釋僅就原則性為抽象之解釋，並未針對稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，二者競合時，應如何處罰為具體之敘明，尚難遽認二者應從一重處罰。按稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原處分以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理，自無司法院該號解釋之適用。本院就此問題於85年4月17日庭長評事聯席會議之決議仍予援用，不予廢止。」，分別為司法院大法官會議釋字第503號解釋、最高行政法院91年度6月份庭長法官聯席會議決議要旨所明示。茲原告主張略以本件處罰之內容，包括「未依規定取得憑證」、「漏進漏銷」、「未依規定保存帳簿」、「未依規定保存進項憑證」等項目，有違一事不二罰之原則云云。經查稅捐稽徵法第44條之構成要件有3種，即營利事業依法規定「應給與他人憑證而未給與」、「應自他人取得憑證而未取得」或「應保存憑證而未保存者」者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，按查明認定之總額處5%罰鍰。
本件有關裁罰「漏銷」部分之漏稅罰，與「未依法應給與他人憑證」部分之行為罰，已依財政部85年4月26日函釋意旨，擇一從重處罰計656,800元；而「漏進」部分，依稅捐稽徵法第44條規定，係屬另一行為，仍應就「未依法取得他人憑證」部分核處5%之行為罰計62,255元；至「未依規定保存憑證」部分，按稅捐稽徵法第44條規定核處行為罰計439,621元，及「未依規定保存憑證」部分，按稅捐稽徵法第45條規定核處行為罰計30,000元，皆屬個別違法行為，核與前揭法令規定相符，故原處分尚無違誤。
⒊又原告主張本件漏進漏銷部分之處罰僅依據檢舉人之檢舉
函即以核定，證據顯有不足一節。經查本件核定「漏進」部分係以原告於87年5月至88年12月間向喜徠公司進貨，未依規定取得憑證，卻逕由喜徠公司跳開發票予訴外人「卡朵造型名店」，按其銷售額1,245,103元（不含稅）處以罰鍰5%計62,255元（計至百元止），有喜徠公司之銷售發票明細表附卷可稽，亦為喜徠公司所不否認，且該公司並未就此提起行政訴訟，故原核定尚非無據。至有關「漏銷」部分係依據檢舉人所提供之支票影本明細，及查獲之原告銀行資料與其已申報之營業稅資料，經逐筆統計後核定原告漏銷金額為2,758,672元（未含稅之銷售額為2,627,307元）。另原告「未依規定保存憑證」之處罰，係依據其已申報營業稅電腦自動報繳年檔之紀錄，於87年至90年8月間銷項金額計2,691,726元，進項金額計6,100,703元，被告按兩者合計總額8,792,429元處5%罰鍰計439,621元，其統計表業已列示於稽核報告書第5頁，原告所訴顯係誤解。
⒋再查原告之違章事證明確，已如前述，是被告審酌違章情
節，按所漏稅額131,365元處以5倍之罰鍰656,800元及按未依法取得他人憑證之總額處5%罰鍰62,255元，另按未依規定保存憑證總額處5%罰鍰439,621元及未依規定保存帳簿處罰鍰30,000元，共計1,188,676元，參照行政法院（現改制為最高行政法院）62年度判字第298號判例「除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」意旨，原核定罰鍰處分1,188,676元，尚非無據。惟參照財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件財罰金額或倍數參考表」，原告銷售時未依法開立發票，於申報當期銷售額時亦未列入申報，應改按所漏稅額處3倍之罰鍰，故原處分有關漏稅罰部分應更正為3倍罰鍰計394,000元（計至百元止），變更後應處罰鍰總計為925,876元。至原告主張因遭不可抗力之颱風來襲致憑據帳簿毀損，業已函請備查一節，經查原告僅報備庫存「報廢品」1項遭毀損，並未包括帳簿憑證，且所報備受納莉風災影響地點亦非營業地址，故其主張核與本件無涉，併予陳明。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決；又營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年1月1日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件業經被告聲明承受訴訟，均合先敘明。
二、本件原告對被告核定其於87年度向喜徠公司進貨，未依規定取得憑證金額計1,245,103元（不含稅），且於87年度至88年度銷售貨物（勞務）漏開統一發票並漏報銷售額金額計2,627,307元（不含稅），另未依規定保存87年度至90年度帳簿及進項憑證計8,792,429元，核定逃漏營業稅計131,365元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額131,365元處5倍之罰鍰計656,800元（計至百元止），及按其未依法取得他人憑證之總額處5%罰鍰計62,255元，又按未依規定保存憑證總額處5%罰鍰439,621元，再按未依規定保存帳簿處罰鍰30,000元，共計課處原告罰鍰1,188,676元（原處分及復查決定誤植為1,188,636元，逕予更正）等節不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲原告主張被告既依營業稅法第51條第3款規定按所漏稅額處3倍之罰鍰，則有關稅捐稽徵法漏進、漏出部分即不應重複處罰，退步言，縱應就違反稅捐稽徵法第44條規定之部分處罰，亦僅得就「漏出」、「漏進」及「憑證未保存」3種行為擇一重處罰，而不應分別裁處；且原告公司帳冊、傳票等憑證係遭股東邱美連取走，被告以原告未保存憑證為由課處罰鍰，顯無理由等語。經查被告以卷附之聲明書、客戶成交統計、銀行支付票據提領紀錄、應收帳款簡要表及合約收款明細等件，認定原告有漏進、漏銷及未依規定保存憑證等事實，而據以課處罰鍰，固非無據，然因本件經被告依財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件財罰金額或倍數參考表」，重新核算改按所漏稅額處3倍之罰鍰計394,000元（計至百元止），乃被告係對原處分重為核定，自生認諾效果，本應就該部分為被告敗訴之判決，且因本件原告係請求撤銷罰鍰處分，因上述認諾部分金額之變動會影響本期罰鍰金額之變動，即罰鍰金額將變更為925,876元，故應由本院將原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 蕭忠仁法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
書 記 官 林惠堉