臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00775號原 告 乙○○
丙○○丁○○兼 共 同訴訟代理人 甲○○被 告 新竹縣稅捐稽徵處代 表 人 戊○○（處長）訴訟代理人 己○○
庚○○辛○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國93年1月7日000000-0號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等人係蘇木榮之繼承人，繼承蘇木榮所遺新竹縣土地，經被告機關核定渠等所有竹北市○○段893、站前段501、
503、512、515-6、724、725、729、733、734、739、755、
764、台元段798地號○○○鎮○○○段3、5、11、11-1、27-1、338-1、343、28、28-10地號等23筆土地91年度地價稅稅額新台幣（下同）000000元，及竹北市○○段107、縣福段
104、169、223、259、296、340、395、40 7及1064號等10筆土地91年度地價稅稅額580901元，原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定原告之系爭土地91年度地價稅額
，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈納稅義務人部分：
⑴按「地價稅依本法第47條之規定，每年一次徵收者，
以8月31日為納稅義務基準日.... 各年地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」為土地稅法施行細則第20條所明定。準此，本件被告繳款書所載納稅義務人甲○○等，既非土地登記簿所載之所有權人或典權人自非本件之納稅義務人。又被告稱主管機關對「認定納稅義務人」之審查義務僅到土地登記簿謄本之記載為止。顯自承不法及自相矛盾，自無引述以全體公同共有人為納稅義務人。
⑵依母法即稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，未設
管理人者，其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人。」又同法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名、地址.... 等項，由稅捐稽徵機關填發。」準此，法律明文規定，本件公同共有土之納稅義務人，應以全體公同共有人為納稅義務人，且填發之義務係由被告。顯被告違反法律規定，自與憲法第19條規定不符。
⑶又查行政程序法第27條規定：「本法所稱之當事人如
下：㈠.... ㈡行政機關所為行政處分之相對人。㈢.....。」同法第96條第1項第1款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：㈠處分相對人之姓名、住居所....。」準此，依被告92年度地價稅所載行政處分之相對人（即當事人）甲○○、乙○○、蘇繼宗、蘇詵詵、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼、丙○○、蘇純怡、丁○○、林柏志、林柏志、林柏村等12人，而本件謹記載甲○○一人為行政處分之相對人（當事人）自違反前揭法律規定，自屬違反憲法第19條規定。
而被告所稱本件應受行政處分之相對人（當事人），即所稱蘇木榮之繼承人之依據何在，被告自應依法負舉証責任。
⑷又依稅捐稽徵法第1條之規定：「財政部依本法或稅
法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」準此，本件被告既稱共有人有12人，依法民第
817 條規定：「各共有人之應有部分不明者，推定具為均等。」及原告甲○○依財政部82年6月17日台財稅第00000000號函釋規定申請就被告所稱共有人12人均分，負1/12稅額納稅義務，自依法有效力，顯被告違反稅捐稽徵法第1條之1規定，即屬有誤。⑸又依前揭現行法律規定及司法院大法官會議92年9月2
6日釋字第566號解釋意旨：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之「納稅主體」、「稅目」、「稅率」、「納稅方法」及「稅捐減免」等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關符合立法意旨且未逾越母法規定之限度，內亦得就執行法律有關之細節性、技技性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第313、第367號、第385號、第413 號、第415號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。準此，被告本件所爰引之行政命令，不但牴觸母法，亦無依法訂定於施行細則中，自屬違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，自屬不法。
⒉有關依法免徵「田賦」之農業用地○○○鎮○○○段3、
5、11、11-1、27-1、338-1、343、28、28-10地號等9筆土地部分：
⑴本件前揭九筆共有土地，原使用分區係「農業區」及
「保護區」課徵「田賦」在案，有科學工業園區管理局核發之証明可証，尚未完成細部計畫，且依科學工業園區管理局民國82年2月8日 (82)園地字第01584號函說明㈡、略以「依有關變更都市計畫說明書，所劃設之工業區，限作為「科學工業園區設置管理條例」所規定容許之科學工業使用，其用地依規辦理徵購後，從事整體規劃開發。... 」。
⑵有關第3期科學工業園區未徵收用地之「農業用地」之
認定，前揭司法院92年9月26日釋字第566號解釋在案及農業發展條例施行細則第2條第2項規定：「前項農業用地經依法律變更為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來「農業用地使用者」，得適用本條例第37第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」是本件依法認定為「農業用地」且免徵「田賦」，自無依工業用地或公設地課徵「地價稅」，顯被告適法有誤。
⑶又依司法院釋字第566號解意旨：「上開條例第31條所
稱「農業用地」，依同條例第3條第10款規定，指「供農作、森林，養殖、曬場、集貨場，農路、灌溉、排水、農舍、畜禽舍、倉儲設備等農業經營不可分離及其他農用之土地。」立法者應未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第83條規定，土地編為某種使用之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用。」準此，前揭九筆「農業用地」仍為從來之供農業使用，並無供其他用途之使用，依法自應不得核課「地價稅」。被告稱該地上建物（土地部分），非原告所有，與應設籍該地為「農業用地」之認定，仍增加法律所無之限制，興解釋令之意旨不符，自屬違反憲法第19條租稅法律主義，且並無訂定在施行細則中，自於法有違，且牴觸法律規定。而該等建物係共有人所共有及共同使用，並無供非農業使用，自依法相符，且該建物並無辦理登記，自非任何人所有，且與本件土地係從來供農業使用無關，而本件土地既經核准課徵土地「田賦」之農業用地，因被告誤課「地價稅」自無須再行申請。而適用法令錯誤溢繳之稅款五年內可申請退稅，與本件核課無涉。
⒊竹北市○○段893、站前段501、503、512、5156、724、
725、729、733、734、739、755、764台元段798地號等14筆土地部分：
⑴本前揭14筆土地，由被告依其房屋稅籍資料，門牌號
碼及土地位置查明土地占用情形，並作成土地占用情形表，被告稱原告無權要求被告「改向實際占有人課徵地價稅」，顯違反土地稅法第4條之規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關「得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：「㈠納稅義務人行蹤不明者。㈡權屬不明者。㈢無人管理者㈣土地所有權人申請由占有人代繳者。 ... 第1項第1款至第3款「代繳」之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」又稅捐稽徵法第50條規定：「本法對於納稅義務人」之規定，除第41條規定外，於「代繳人」準用之。」顯法律規定有前揭四款情形之一者，即準用「納稅義務人」之規定，又法律並無規定應由占有使用人「同意」才能向占有使用人分單或代繳。而「得」之規定係指被告在所有權人無異議時，可不主動指定占有使用人「代繳」，若有前揭四種情形之一者，被告仍「應」依法指定由占有使用人「代繳」。
⑵本件被告既不知全體共有人之行蹤（見納稅義務人欄
）即有第一款指定由占有使用人代繳之法律適用。被告亦自承不知各共有人之應有部分各為多少比例，即有第2款，權屬不明者，指定占有使用人代繳之適用。又本件前揭14筆共有土地並無人管理致遭占用，自有第3款指定占有使用人代繳之適用。又被告既已查明（依申請）占有使用情形，自有第4款指定占有使用人代繳之適用。其餘被告所引行政命令及判決，查揭牴觸現行法律規定及司法院第566號大法官解釋意旨，即屬違反憲法租稅法律主義之規定及法律保留之原則及憲法保障人民之財產之意旨。
㈡被告主張之理由：
⒈按平均地權條例施行細則第26條規定：「地政機關應於舉
辦規定地價或重新規定地價後，當期地價稅開徵二個月前，將總歸戶冊編造完竣，送一份由稅捐稽徵機關據以編造稅冊辦理徵稅。土地權利、土地標示或所有權人住址有異動時，地政機關應於登記完畢後更正地價冊，並於十日內通知稅捐稽徵機關更正稅冊。」以及土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，．．．」「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」亦分別為民法第1147條及第1151條所明定。又稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」故稽徵機關係依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，系爭土地原所有權人為蘇木榮，於蘇木榮死亡後，因繼承人未辦妥繼承登記，依前開法令規定地價稅之納稅義務人即應為全體公同共有人，被告機關以「蘇木榮之繼承人甲○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人，並送達繳款書，並無不當。又財政部82年6月17日台財稅00000000號函釋「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。．．．惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、乙、丙三人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等三人』，．．．」及該部90年2月編定之「地價稅稽徵作業手冊」亦規定「公同共有土地，未設管理人或代表人時，如經公同共有人全體同意，並承諾負連帶責任者，准其由全體公同共有人或全體派下員共同申請分單，並按該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅後之總額之約定比例分別分單繳納。惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人為納稅義務人。」原告雖於91年12月25日以系爭土地地價稅繳款書有記載、計算不符情事而申請更正，被告機關並就其主張按應繼分分單繳納稅款乙節，亦曾以92年2月25日及3月13日以新縣稅財字第0920062091號及0000000000號函請原告補送繼承系統表等資料，惟原告未為補正，致被告機關無從依其所請予以分單，又原告之一甲○○於90年訴字第05944號行政訴訟案之準備程序中，亦曾陳明在85年之後有繼承人已死亡，原告既係申請分單繳納91年地價稅，自應檢附91年納稅義務基準日（即91年8月31日）系爭土地之公同共有人資料憑辦，始為妥當。原告等既未提供公同共有人之相關資料供被告機關據以分單，被告機關以被繼承人蘇木榮之繼承人甲○○君等為納稅義務人並送達繳款書，於法並無不合。至原告主張應按被告機關所稱共有人12人各負稅額12分之1之納稅義務乙節，查財政部92年9月10日台財稅字第0920455 3854號函釋「說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，．．．其地價稅繳款書上納稅義務人之記載．．．
應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。三、前開地價稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納，並書面承諾負連帶繳納責任者，准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單，並承諾負連帶繳納責任，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納．．．」，該函亦明釋地價稅繳款書上納稅義務人之記載，如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，就該已查得部分之納稅義務人姓名逐一列舉，又公同共有土地如僅由部分共有人申請分單，依規仍應承諾負連帶繳納責任．．．，本案因原告未提供繼承人相關資料，致被告機關就公同共有人之權利義務範圍為何無法確認，被告機關核課系爭土地92年地價稅係以「蘇木榮之繼承人甲○○等」為納稅義務人，雖就查得部分之繼承人列舉「甲○○、乙○○、蘇繼宗、蘇詵詵、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼、丙○○、蘇純怡、丁○○、林柏志、林柏村．．．」等附表於繳款書後，然非謂共有人僅為12人，原告所訴顯有誤解。況原告等繼承人如履行辦理繼承登記之公法上義務，或依前揭函釋規定檢附相關繼承資料申請分單繳納，本處自得依其檢送之相關資料記載於繳款書之上，而原告等繼承人違反此項義務，自屬可歸責於繼承人之事由。是以被告機關憑已掌握之有限繼承人資料，依前述法規及財政部函釋意旨將系爭土地之地價稅納稅義務人核定為蘇木榮之繼承人，並在繳款書上註明為「蘇木榮之繼承人甲○○等」，並無不合。
⒉次按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦
者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第14條、第22條第1項所明定。以及同法施行細則第21條、第24條第1項第4款亦規定：「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區，依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。一、．
．．四、第二十一條第二項第二款之土地，及第二十二條第二款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。．．．」⒊查柯子湖段3、5、11、11-1、27-1、28、28-10、338-1、
343等9筆土地，為都市土地，地目為「建」，系爭土地實際做為房屋建築等使用，惟該等房屋建築非原告所有，亦無原告之配偶或直系親屬設籍該地，其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人、使用人亦與原告間無承典、承領、承耕或租賃關係，上開土地實際已未供與農業經營不可分離使用，與「臺灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」規定不符，不屬土地稅法第22條第1項所規定課徵田賦的土地，故被告機關所屬竹東分處於79年辦理「與農業經營不可分離土地」清查作業時，會同農業主管機關認定系爭土地已未供與農業經營不可分離使用，而予以改課地價稅，該改課處分並因原所有權人蘇木榮未提起行政救濟而告確定在案，應已無再行爭執之餘地。而地價稅為逐年開徵，原告若認上開土地於嗣後已有符合與農業經營不可分離土地之要件，亦需依土地稅法施行細則第24條第4款規定向農業主管機關申請，原告迄未向農業主管機關重新申請為與農業經營不可分離土地，而依科學園區管理局88年2月9日園建字第002990號函復：○○○鎮○○○段3、5、27-1、28、28-10等5筆土地之使用分區○○○區○○段11、11-1、338-1、343地號等4筆土地之使用分區為公園用地及道路用地」，及該局90年4月9日園建字第008611號函更正343地號土地之○○○區○○○區○道路用地，被告機關乃核○○○鎮○○○段3、5、27-1、28、28-10等5筆土地按一般用地稅率課徵；同段11、11-1、338-1號3筆土地按公共設施保留地課徵地價稅；343號土地則因其中2分之1已實際作道路使用而免徵地價稅，另2分之1則按一般用地稅率課徵，核無違誤。
次按土地法第194條明定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」上開土地地上原本即存在有建築物，並繼續使用中，換言之，並沒有因為法令限制以致使其土地之原來使用方式受限制，所以依上開土地法第194條但書之規定，仍不得免徵地價稅。又申請人援引司法院92年9月26日大法官議決釋字第566號解釋文意旨，核與本件案情有別，尚難比附援引。
⒋末按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權
人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第3條、第4條第1項所明定，另財政部71年10月7日台財稅第37377號函及87年11月3日台財稅第000000000號函亦分別核釋「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋：：係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」⒌依前開土地稅法第4條規定，土地納稅義務人行蹤不明、權
屬不明、無人管理、或經土地所有權人申請由占有人代繳者，稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，然該條之立法意旨無非是利於稅捐徵起，故為稽徵機關得本於職權裁量之範圍。原告等繼承人對系爭土地之地價稅額逐年均提起行政救濟，雖主張被占用之系爭土地應由使用人負責代繳地價稅，然系爭竹北市○○段89
3、站前段501、503、512、515-6、724、725、729、733、
734、739、755、764地號及台元段798地號等14筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，故原告所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，被告機關就系爭土地之占有人同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被告機關已盡力協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋規定，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，原處分並無違誤。又本件原告系爭土地83、85、86、90年度地價稅課徵之行政訴訟，亦經判決駁回原告之訴確定。
理 由
一、按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」亦分別為民法第1147條及第1151條所明定。又稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」又財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於轄內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明「○○○之繼承人。」財政部著有66年7月30日台財稅字第35010號函釋可參；又財政部82年6月17日台財稅00000000 號函釋「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。．．．惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、乙、丙三人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等三人』，．．．」查上揭函釋與法律規定意旨並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
二、次按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第14條、第22條第1項所明定。同法施行細則第21條、第24條第1項第4款亦規定：
「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區，依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。
二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。一、．．．四、第二十一條第二項第二款之土地，及第二十二條第二款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。．．．」。又「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第3條、第4條第1項所明定。
三、本件原告等人係蘇木榮之繼承人，繼承蘇木榮所遺新竹縣土地，經被告機關核定渠等所有竹北市○○段893、站前段501、503、512、515-6、724、725、729、733、734、739、755、764、台元段798地號○○○鎮○○○段3、5、11、11-1、27-1、338-1、343、28、28-10地號等23筆土地91年度地價稅稅額582917元，及竹北市○○段107、縣福段104、169、223、259、296、340、395、40 7及1064號等10筆土地91年度地價稅稅額580901元，原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回；循序起訴意旨略以：本件被告繳款書所載納稅義務人甲○○等，既非土地登記簿所載之所有權人或典權人，自非本件之納稅義務人；又被告92年度地價稅所載行政處分之相對人（即當事人）甲○○、乙○○、蘇繼宗、蘇詵詵、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼、丙○○、蘇純怡、丁○○、林柏志、林柏志、林柏村等12人，而本件僅記載甲○○一人為行政處分之相對人（當事人），亦與法有違；原告甲○○依財政部82年6月17日台財稅第00000000號函釋規定申請就被告所稱共有人12人均分，負1/12稅額納稅義務，依法自有效力，顯被告違反稅捐稽徵法第1條之1規定，即屬有誤；另有○○○鎮○○○段3、5、11、11-1、27-1、338-1、343、28、28-10地號等9筆共有農業用地部分，仍為從來之供農業使用，並無供其他用途之使用，依法自應不得核課「地價稅」，而應屬依法免徵「田賦」之農業用地；至北市○○段
893、站前段501、503、512、5156、724、725、729、733、
734、739、755、764台元段798地號等14筆共有土地，被告亦不知全體土地共有人之行蹤，且土地因無人管理致遭占用，且已查明占有使用情形，依土地稅法第4條規定，被告自「應」依法指定由占有使用人代繳云云。
四、依平均地權條例施行細則第26條規定：「地政機關應於舉辦規定地價或重新規定地價後，當期地價稅開徵二個月前，將總歸戶冊編造完竣，送一份由稅捐稽徵機關據以編造稅冊辦理徵稅。土地權利、土地標示或所有權人住址有異動時，地政機關應於登記完畢後更正地價冊，並於十日內通知稅捐稽徵機關更正稅冊。」以及土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，．．．」故稽徵機關係依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，系爭土地原所有權人為蘇木榮，於蘇木榮死亡後，因繼承人未辦妥繼承登記，依首揭法令規定，地價稅之納稅義務人即應為全體公同共有人，被告機關以「蘇木榮之繼承人甲○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人，並送達繳款書，並無不當。另參諸上開財政部82年6月17日台財稅00000000號函釋「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。．．．惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、乙、丙三人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等三人』，．．．」及該部90年2月編定之「地價稅稽徵作業手冊」亦規定「公同共有土地，未設管理人或代表人時，如經公同共有人全體同意，並承諾負連帶責任者，准其由全體公同共有人或全體派下員共同申請分單，並按該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅後之總額之約定比例分別分單繳納。惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人為納稅義務人。」原告雖於91年12月25日以系爭土地地價稅繳款書有記載、計算不符情事而申請更正，被告機關並就其主張按應繼分分單繳納稅款乙節，亦曾以92年2月25日及3月13日以新縣稅財字第0920062091號及0000000000號函請原告補送繼承系統表等資料，惟原告未為補正，致被告機關無從依其所請予以分單，又原告於訴訟中亦自承繼承之後已有其他繼承人死亡，且目前無法確定繼承人究有幾人；查原告既係申請分單繳納91年地價稅，自應檢附91年納稅義務基準日（即91年8月31日）系爭土地之公同共有人資料，供被告憑辦，始為妥當。原告等既未提供公同共有人之相關資料供被告機關據以分單，被告機關以「被繼承人蘇木榮之繼承人甲○○等」為納稅義務人並送達繳款書，於法並無不合。至原告主張應按被告機關所稱共有人12人各負稅額12分之1之納稅義務云云；查財政部92年9月10日台財稅字第09204553854號函釋「說明：
二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，．．．其地價稅繳款書上納稅義務人之記載．．．應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。三、前開地價稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納，並書面承諾負連帶繳納責任者，准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單，並承諾負連帶繳納責任，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納．．．」，該函亦明釋地價稅繳款書上納稅義務人之記載，如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，就該已查得部分之納稅義務人姓名逐一列舉，又公同共有土地如僅由部分共有人申請分單，依規仍應承諾負連帶繳納責任，核與法律規定意旨尚無違背；原告未提供繼承人相關資料，致被告機關就公同共有人之權利義務範圍為何無法確認，被告機關核課系爭土地92年地價稅係以「蘇木榮之繼承人甲○○等」為納稅義務人，雖就查得部分之繼承人列舉「甲○○、乙○○、蘇繼宗、蘇詵詵、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼、丙○○、蘇純怡、丁○○、林柏志、林柏村．．．」等附表附於繳款書後；然非謂共有人僅為12人，原告所稱顯有誤解。況本件係對原告課徵91年地價稅時，發單課徵時上揭財政部92年9月10日台財稅字第09204553854號函釋仍未發布。原告等繼承人如履行辦理繼承登記之公法上義務，或依前揭函釋規定檢附相關繼承資料申請分單繳納，被告即得依其檢送之相關資料記載於繳款書之上，而原告等繼承人違反此項義務，是以被告機關憑已掌握之有限繼承人資料，依前述法規及財政部函釋意旨將系爭土地之地價稅納稅義務人核定為蘇木榮之繼承人，並在繳款書上註明為「蘇木榮之繼承人甲○○等」，即無不合。
五、至系爭新竹縣○○鎮○○○段3、5、11、11-1、27-1、28、28-10、338-1、343等9筆土地，為都市土地，地目為「建」，系爭土地實際做為房屋建築等使用，惟該等房屋建築非原告所有，亦無原告之配偶或直系親屬設籍該地，其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人、使用人亦與原告間無承典、承領、承耕或租賃關係，上開土地實際已未供與農業經營不可分離使用，與「臺灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」規定不符，不屬土地稅法第22條第1項所規定課徵田賦的土地，故被告機關所屬竹東分處於79年辦理「與農業經營不可分離土地」清查作業時，會同農業主管機關認定系爭土地已未供與農業經營不可分離使用，而予以改課地價稅，該改課處分並因原所有權人蘇木榮未提起行政救濟而告確定在案，此亦為原告所不爭。而地價稅為逐年開徵，原告若認上開土地於嗣後已有符合與農業經營不可分離土地之要件，亦需依上揭土地稅法施行細則第24條第4款規定向農業主管機關申請，原告迄未向農業主管機關重新申請為與農業經營不可分離土地，而依卷附科學園區管理局88年2月9日園建字第0029 90號函復：○○○鎮○○○段3、5、27-1、28、28-10等5筆土地之使用分區○○○區○○段11、11-1、338-1、343地號等4筆土地之使用分區為公園用地及道路用地」，及該局90年4月9日園建字第008611號函更正343地號土地之○○○區○○○區○道路用地，被告機關乃核○○○鎮○○○段3、5、27-1、28、28-10等5筆土地按一般用地稅率課徵；同段11、11-1、338-1號3筆土地按公共設施保留地課徵地價稅；343號土地則因其中2分之1已實際作道路使用而免徵地價稅，另2分之1則按一般用地稅率課徵，亦屬有據。又土地法第194條明定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」上開土地地上原本即存在有建築物，並繼續使用中，換言之，並沒有因為法令限制以致使其土地之原來使用方式受限制，所以依上開土地法第194條但書之規定，仍不得免徵地價稅。原告援引司法院釋字第566號解釋文意旨，核與本件案情有別，尚難比附援引。
六、依前揭土地稅法第4條規定，土地納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理、或經土地所有權人申請由占有人代繳者，稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，然該條之立法意旨無非是利於稅捐課徵，故為稽徵機關得本於職權裁量之範圍。又財政部71年10月7日台財稅第37377號函及87年11月3日台財稅第000000000號函亦分別函釋「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋：：係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」原告等繼承人對系爭土地之地價稅額逐年均提起行政救濟，雖主張被占用之系爭土地應由使用人負責代繳地價稅；然系爭竹北市○○段89 3、站前段501 、
503、512、515-6、724、725、729、733、734、739、755、764地號及台元段798地號等14筆土地，均為共有土地，且共有人數眾多，且土地究係由何人占有使用，尚有爭議，被告機關就系爭土地之占有人同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，依上揭財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋意旨，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，原告主張應向占有人發單課徵，由其代繳稅款云云，即非可採。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。本件被告之復查決定，其認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
書記官 吳芳靜