臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00777號94原 告 東力電機股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許秀川(會計師)住台北縣三重市○○路○段○○○巷○
號被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年1月6日台財訴字第0920061881號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（包括復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」之查核對象
，其辦理民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報時，原申報課稅所得額為新台幣（下同）312,573元，初查依據臺北縣調查站查扣相關證物，於查核後為下列規制性決定：
㈠本稅部分：
將原告以不實憑證虛報營業成本及營業費用計31,957,969元部分予以剔除，惟經調整剔除虛增之營業成本及營業費用後，核定營業淨利高於按同業利潤標準核定之營業淨利，遂依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書之規定，核定課稅所得額為17,260,869元，並補徵營利事業所得稅4,236,710元。
㈡罰鍰部分：
⒈將原告因取得不實憑證金額大於調增所得額（核定淨利
與申報淨利之差額）16,946,122元及漏報利息收入1,174元部分，核屬匿報所得額，依所得稅法第110條之規定，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰計3,389,300元（計至百元止）。
⒉其餘以不實憑證金額與匿報所得額差額部分15,013,021
元，則按未依規定取得合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，處5%罰鍰計750,651元，罰鍰合計4,139,951元。
原告不服上開核定，申經復查結果未獲變更，循序提起訴願
，案經財政部90年11月14日台財訴字第0890039395號訴願決定略以：
㈠本稅部分：
有關營利事業所得稅部分，因原告未提示相關帳證供核，被告按同業利潤標準核定原告之所得額，並無違誤，本部分應予維持。
㈡罰鍰部分：
有關罰鍰部分，本件經查扣之證物中，是否僅有資料袋並無相關帳證資料，而有財政部賦稅署87年7月23日臺稅一發第000000000號函附會議記錄第三要點，按同業利潤標準核定免罰之意旨，又原告未提示相關帳證憑據，被告就查獲之虛增成本費用調節表認定原告未依規定取得合法憑證，是否妥適？核有重行查明之必要，遂將罰鍰部分原處分撤銷，囑由被告另為處分。
被告機關乃依發回意旨，重為復查決定，維持原核定依所得
稅法第110條規定，處0.8倍漏稅罰3,389,300元之部分。另依稅捐稽徵法第44條規定，註銷裁處行為罰750,651元之部分。
原告不服上開第二次復查決定中不利於己之部分，而提起訴願，但經訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠按「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或
申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則辦理。（一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認別，如有違章情事，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者；１．已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。２．未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。（三）查扣資料僅有資料袋，其袋內電腦報表無公司負責人簽章，經通知提示帳證備查，而未提示者，其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」為財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第000000000號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄所規定。
㈡本件，原告84年度及85年度營利事業所得結算申報案，均
為「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，而84年度營利事業所得稅罰鍰事件，業經財政部台灣省北區國稅局93年1月6日北區國稅法一字第0930005234 號訴願決定撤銷重核案件復查決定：「註銷罰鍰4,170,134元。」而85年度之案情相同，自應由被告機關比照爰引適用。
㈢原告84年相同案件經被告機關復查決定註銷罰鍰，其理由
為『原查依法務部調查局台北縣調查站查扣證物中所附相關證物等資料核對結果，帳證不齊全，雖申請人已就調查站之虛增成本及費用金額予以承諾，然申請人帳簿憑證僅登載至10月，及就查扣資料亦無法判斷有無進貨事實，按財政部87年7月23日台稅一發第000000000號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄之規定「．．．（三）查扣資料僅有資料袋，其袋內電腦報表無公司負賣人簽章，經通知提示帳證備查，而未提示者，其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰．．．」之規定，本件准予註銷罰鍰。」原告84年度調查站查獲資料袋及帳簿憑證（登載至10月），而反觀85年僅有資料袋，並無相關帳證資料，更無公司及負責人簽章，亦無法證明原告有無進貨事實，而加以處罰仍嫌處罰過當。
㈣按行政機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事
實，倘不能確實證明違法事實之存在，或所提出之證據自相矛盾，不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，改制前行政法院32年判字第16號及39年第2號著有判例。本件，雖然被告指稱：「經查台北縣調查站檢送本局有關查扣之資料中有資料袋及虛增成本費用表．．．出具承諾書．．．。」等語。經查，在無任何帳簿憑證可以佐證之下，可以認諾虛列成本費用之金額，顯然悖離常情，不足以證明原告確有虛增成本之違法事實存在。
被告主張之理由：
㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鋄。」為所得稅法第110條第1項所明定、另按「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件請依下列原則辦理：（一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔如有違章情事依法處罰．．．（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：１．已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。．．．２．未取具承諾書者：
其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」亦為財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第000000000號函送「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄決議事項。
㈡經查臺北縣調查站檢送被告有關查扣原告之資料中有資料
袋及虛增成本費用表，依其虛增成本費用表，其無相關帳簿憑證虛報營業成本及營業費用計31,957,969元，原告並於87年6月17日出具承諾書以「本公司委託代客記帳業處理帳務並將其告知應繳稅金以匯款或開票方式請其代為繳納，未料其虛報成本少繳稅金，致使本公司在不知情的情況下違反規定，本公司亦是該事件受害者，尚期體諒經營之不易，請重輕處罰為荷。」是原告認諾虛列成本費用之實，依財政部撤銷意旨及財政部賦稅署87年7月23日臺稅一發第000000000號函附會議記錄第2款規定，重核復查決定乃將原核定依所得稅法第110條規定，處0.8倍漏稅罰3,389,300元部分，予以維持；另依稅捐稽徵法第44條規定，處行為罰750,651元部分予以註銷，揆諸首揭規定，並無不合，重核復查決定遂予維持。
㈢訴願時，原告主張公司會計僅因配合稅務員遊說可從輕處
罰而寫下承諾書，但在財政部87年7月15日會議決議之後，已無廠商願意再寫下承諾書，其因調查時間不同，而有應受處罰及不受處罰之別，顯非公平。同類案件，聽說臺北市國稅局與北區國稅局處理方式亦有不同，臺北市國稅局類似案件雖立承諾書，似僅依同業利潤標準予以補稅不再處罰，如此因轄區不同而有不同之處理方式，並不適當云云。案經財政部訴願決定略以，本件原告以不實憑證及成本虛報營業成本及營業費用31,957,969元，有台北縣調查站查扣證物所附「虛增成本費用調節表」及原告同意書卷附可稽，違章事證明確，被告按前揭法條規定，處0.8倍漏稅罰3,389,300元，並無不合。至所稱類似案件台北市國稅局予以補稅不處罰乙節，按違章案件是否處以漏稅罰，須視個案情節而定，本件原告因取得不實憑證金額31,957,969元大於依同業利潤標準核定所得額17,260,869元，顯有虛報成本費用逃漏稅之情事，自應按漏稅罰論處，與所稱台北市國稅局之類似案件，違章漏稅情節亦未必相同，自難一概而論，所訴核無足採，訴願決定乃予駁回。
㈣茲原告主張略以其84年度與85年度均為「李文鑫集團涉嫌
幫助逃漏稅查核專案」，而84年度罰鍰部分，業經被告註銷罰鍰，而85年度案情相同，應爰引適用云云。經查本案因查獲原告虛增成本費用31,957,969元，原告亦出具同意書認諾確有虛增成本費用之事實，依前揭法條規定，被告據以裁處，並無不合，至稱84年相同案情乙節，原告僅提示其重核復查決定書，未提示所稱與本案相同案情資料以實其說，所訴核無足採。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：針對原告85年度營利事業所得稅之結算申報，被告機關以原
告係「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」之查核對象，除對其課徵本稅外，另對其處以漏稅罰。
【註】㈠漏稅罰有關逃漏稅額之計算方式為：
⒈推計核定之課稅所得17,260,869元減自行申報之
課稅所得額312,573元後，其金額為16,946,122元，此等金額即為原告以不實憑證虛增營業成本與營業費用（虛報金額共計為31,957,969元）之方式而逃漏之金額。
⒉另一筆則為漏報之利息收入1,174元㈡以上二筆漏稅金額共計為16,947,296元，因此而逃
漏之稅額為4,236,710，而均處以0.8倍之罰鍰，計3,389,368元。
對此原告則爭執稱，依財政部87年7月23日台稅一發第00000
0000號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄中決議事項
（三）所示，在「查扣資料僅有資料袋，其袋內電腦報表無公司負責人簽章，經通知提示帳證備查，而未提示」之情形時，納稅義務人之所得額雖依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定，但得免罰。本案原告符合上開規定，因此可以免罰。同樣情形之原告84年度營利事業所得稅核定，亦屬免罰。
被告則稱；原告屬於上開會議紀錄中決議事項（二）之情形
（即「帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：１．已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰... 」），仍應加以處罰，而上開84年度免罰核定實質上是錯誤的，只不過基於不利益變更禁止原則，所以被告機關無法自行撤銷，但仍不能在本案中（原告85年度營利事業所得稅之查核）援用。
是以本案之爭點僅在於本案中到底應適用上開「研究訂定委
託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄中決議事項（三）或（二）之規定而已。
參、本院之判斷：在此首應指明，財政部87年7月23日台稅一發第000000000
號函附之「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄之決議事項（二）、（三）間之規定內容本身，依目前被告機關之解釋，其構成要件本身即有混淆之處，換言之，所謂「帳證不完備」與「查扣資料僅有資料袋，其袋內電腦報表無公司負責人簽章」二者間到底是何關係，所謂查扣到之資料僅有「資料袋內、無公司負責人簽章之電腦報表」是否也包括「帳證不完備」之情形﹖依被告機關目前之解釋，其答案是肯定的。
但如果其答案是肯定的，本院即須進一步質疑，上開決議事項（三）本身是否還有單獨規定之必要（換言之，其可以直接適用上開決議事項（二）１．之處理，並無另為決議規範之要）。因此被告機關對上開決議內容之解釋，其正確性實值懷疑。
再依行政罰法制之基本法理言之：
㈠漏稅違章行為性質上屬「結果違章」，不僅依司法院釋字
第275號解釋意旨所示，以行為人主觀上對漏稅結果有故意過失為限，而且更要求漏稅行為人客觀上有「隱瞞」或「掩飾」課稅所得存在之「積極違章行為」或「違反法律課予之申報誡命義務」之「不純正不作為違章事實」（即所得稅法第110條所稱之「漏報」、「短報」或「根本不依規定申報」行為），而此等「積極違章行為」或「違反誡命規範之消極違章不作為」之存在與其具體行為內容應依積極之客觀證據認定之。
㈡至於違章嫌疑人之自白可否據為認定違章事實之唯一證據
，則在學理上不無檢討之餘地。在此即便認為刑事犯罪中之重要證據法則（即「被告自白不得據為認定犯罪之唯一證據」），在行政違章中不能當然全部予以援引。但是至少有關自白內容之具體性及明確性要求，在行政罰上亦應一體適用。
㈢再從以上之觀點延伸，所謂「查得帳證，但帳證不完備」
與「單純查得無公司負責人簽章之電腦報表」二者間顯然有其大之區別，在前者之情形，既然帳冊及憑證均被同時查獲，則有關營利事業有無虛列成本或費用之「積極漏稅違章行為」，至少有「蛛絲馬跡」可供追查，而當營利事業相關負責人在面臨攤在眼前之帳證時，自然會擔心如果稅捐稽徵機關憑手中掌握之證據資料繼續追查下去，很可能會擴大因此違章之範圍（例如因此查得別有其他沒有列在營業收入項下的漏報收入），而有出具同意書認定違章之動機，被告機關基於「稽徵經濟原則」，也一樣要考量到自己的人力物力是否能夠對委託李文鑫集團申報營利事業所得稅之營利事業無限制的追查下去，此時雙方才可能達成類似刑事法上認罪協商的「交易」，是以上開決議事項（二）１．之情形，其合法性應在此範圍內予以理解。即「已有情況證據足以認定納稅義務人之漏稅違章事實，此時再佐以納稅義務人對漏稅違章事實之自白，因此得以合理認定納稅義務人有漏稅違章事實，而雙方形成一個『和解』，以現有的帳證資料來認定違章範圍，不再深入追查下去」。
㈣但在僅查得沒有營利事業負責人簽名之電腦報表之情況下
，最多只能認定被告機關取得了納稅義務人營業活動結果之基本記載，但並沒有帳簿，也沒有憑證存在。此時如果營利事業拒不提供具體帳證，被告機關「很難」繼續追查下去（真的要做，必須從頭開始，依職權調查原告的上下游廠商，但此等方式通常是不敷調查成本的），所以才直接以電腦報表上之營業收入金額進行同業利潤標準之推計，但因為欠缺違章事之積極證據而不再加以處罰。
㈤若在「僅查得無營利事業負責人簽名之電腦報表」之情況
下，營利事業負責人本身又出具所謂之「違章承諾同意書」，是否因此可以認定上開積極違章行為之存在﹖此時本院認為，正因為客觀違章事實缺乏積極證據可資佐證，即使要以納稅義務人負責人之違章自白據為認定違章事實之唯一證據，也須自白內容具體明確，並讓稅捐稽徵機關因此從中發現其他補強之客觀證據資料方可，且當稅捐稽徵機關發現「其他補強之客觀證據資料」以後，又回到上開決議事項（二）１．之情形（即其他補強性之「客觀證據資料」可視為「不完備的帳證」）。
反觀本案中，被告機關引為認定原告漏稅違章之積極證據不
外是附於原處分卷內之同意書一紙，其內對漏稅違章之具事實內容並無任何記載，被告機關更未因此發動任何調查程序進行調查，是以本案情形實符合上開決議事項（三）之情形，則依「行政自我拘束原則」自不應再對原告處以漏稅罰。
肆、綜上所述，本件原裁罰處分（包含復查決定）尚非合法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，應予准許，爰併予撤銷之（意即本案原告應予免罰）。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 30 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 30 日
書記官 蘇亞珍