臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00800號原 告 甲○○○訴訟代理人 許志文（會計師）複 代理人 陳國雄﹙會計師﹚複 代理人 葉維惇（會計師，兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年1月7日台財訴字第0920059475號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，案經被告所屬中和稽徵所查得原告之配偶孫正福與訴外人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、林忠榮、洪一平、王龍鎮及王明賢等8人，83年間合資購買「黃學業及許普騰」所有坐落台北縣板橋市○○段○○○號土地（下稱系爭土地），並協議將土地登記在王明賢之配偶許淑卿名下，嗣後提供予建商出資建屋出售牟利，遂按各合夥人出資比例金額，返還超過原出資額部分並扣除成本及相關費用後，認列各該合夥人當年度之營利所得，核定原告之配偶孫正福87年度營利所得新台幣（下同）4,000,000元，又另依查得資料核定設定抵押利息所得188,642元；租賃所得1,735,436元（永和市○○路○○○號地下室）及125,966元（永和市○○路○○○號1樓）；財產交易所得22,652元（板橋市○○路○○○○ ○號）及11,987元（板橋市○○路○○○○○○號），合併核定原告87年度綜合所得總額11,321,427元，淨額10,313,427元，補徵稅額2,381, 680元。原告對其中營利所得4,000,000元、設定抵押利息所得188,642元、租賃所得1,735,436元及125,966元、財產交易所得22,652元及11,987元不服，申經復查結果，准予註銷抵押利息所得188,642元與財產交易所得22,652元及11,987 元；追減租賃所得1,705, 344元及122, 575元，變更核定綜合所得總額為9,270,227元，淨額為8, 262,227元。惟原告對營利所得部份仍未甘服，訴稱因訴外人黃學業及許普騰二人有意出售其所有坐落於板橋市○○段○○○號土地，並協議將土地登記於王明賢之配偶許淑卿名下，嗣後提供予建商建屋出售，該土地係一般個人提供土地與建商合建後，再由個人出售其自己土地之交易行為，依財政部84年3月22日臺財稅第000000000號函規定，應免辦營業登記，其有土地交易所得，應不生有營利所得併課綜合所得稅問題且與本件共同合意出資購買人之一林長勳，其個人綜合所得稅係由其配偶林靜子向戶籍地所在地臺北市國稅局申報在案，林君出售土地之所得，前亦遭被告通報財政部臺北市國稅局併入林靜子當年度綜合所得稅，案經林君向該局提出復查申請，該局於91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定，准予核減系爭營利所得30,400, 000元，查本件案情與上述林長勳案雷同，應予以一致性處理等語，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（含原核定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告之配偶孫正福與七門建設負責人曾銘佳等8人共同出資合買系爭土地，再與七門建設合建房屋搭配出售土地所得，是否屬個人出資買賣土地之交易，而屬免稅範圍？㈠原告主張：
⒈原處分違反租稅法律主義及公平原則，應予撤銷。
⑴按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭
櫫租稅法律主義，而在租稅法律主義內容包含之課稅要件法定主義，係要求有關稅捐債務發生之一切構成要件，均應以法律定之，且僅於滿足法律所定稅捐構成要件時，始發生稅捐債務。因此，人民經濟行為構成課稅要件時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權，而稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，即應由有利之一方負舉證責任，亦即應由稅捐稽徵機關就該課稅要件，負舉證責任，徵諸最高行政法院75年度判字第681號判決「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」即明。
⑵次按「主旨：個人提供土地與建設公司合建分屋並出售
合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：五、至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記。」、「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」財政部84年3月22日台財稅第000000000號及91年3月13台財稅第000000000號函規定甚明。
⑶本件被告認原告之配偶與林長勳等8人，集資「合夥」
購買系爭土地，因土地出售發生土地交易所得，依合夥出資人比例分配，而予視同合夥事業所分配之盈餘，並以原告之配偶分得部分為營利所得，併課原告之綜合所得稅，依上開說明，被告自應先依民法第667條規定合夥關係之存在與否，就原告之配偶等8名土地合買人有無互約出資經營共同事業之事實，負舉證責任。被告於未查得原告之配偶等8人有互約出資經營共同事業之事實，僅憑一已之見，即臆測本件為合夥事業組織，違反舉證責任分配原則，不符憲法第19條租稅法律主義，殊難謂合。
⑷被告僅執「第查本件八人合資購買土地係以日後出售獲
利為目的，屬營利行為」云云，即率認系爭屬合夥關係之營利事業，顯屬一己之見。蓋個人單獨或共同持有土地者，其出售持有土地，莫不以獲利為目的，但並無礙所得稅法第4條第16款規定出售土地所得免稅之適用，並不得以獲利目的與否，即率為否准其免稅之適用，法理明確無疑。況稽徵實務上，亦未見以獲利為目的與否，即據為課稅之依據，被告見解違反租稅法律主義，亦不符公平原則，殊屬無可維持。
⑸訴願決定機關以「從而，本件有關系爭土地之購入及續
後土地之開發、使用、出租、出售或合建等經營行為，係經原告與案外人林忠榮君等八人全體協議後，同意委由王明賢君及其配偶許淑卿君代表執行之，應屬實情。
此項經集體合意後，經營所產生利得之行為，核與純屬個人財產交易，性質迥不相同，揆諸前揭函釋意旨，本件依據實質課稅原則，就系爭分配營利所得，核課綜合所得稅，並無不合，所訴核無足採」云云。訴願決定機關顯有違法擴大解釋營利所得之定義，殊屬違法。且依前引財政部台財稅第000000000號及台財稅第000000000號函規定，「個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記」、「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，---應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」顯見個人與建商合建分售土地、或個人提供土地自行建屋出售或與建設公司合建分屋出售，均無將出售土地利得須為營利所得應予併計綜合所得總額課徵所得稅之情，訴願決定機關所持見解，同與租稅法律主義相違背。
⒉被告認本件屬「合夥」性質，顯出於臆測，有未依證據即不法加重原告租稅負擔之違誤，敘明如后：
⑴次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據
法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院61年度判字第70號亦著有判例。姑不論本件被告主張8名土地合買人屬於合夥關係，並未先舉證以實其說，即遽下論斷，已顯有違租稅法律主義之情，然該8名土地合買人，亦不過如同一般個人出資購買土地為使用、收益、處分等之支配而已，殊與合夥關係不同，被告予遽解為合夥關係，其認定事實，亦顯有不符上開最高行政法院判例之處，說明於后：
①按「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事
業之契約。」為民法第667條所規定。準此，合夥須合夥人互約出資，因此合夥契約成立後，各合夥人均有出資之義務，而此出資義務為互相對立，亦即各合夥人之出資義務，彼此間具有對待給付之關係，此為合夥之契約性。又合夥之目的係在經營共同事業，亦即共同事業之經營，乃合夥人之共同目的，合夥人必須具有共同目的，始能成立合夥，此與一般契約各當事人係有個別之目的不同。而本件8名土地合買人係同意個別出資購買系爭土地之持分，其出資僅由各該人向土地出賣人為移轉土地所有權之對價，此不過為一般之合同行為，並無經營共同事業之目的，且各該8名當事人之意思表示係平行的一致，8人間並無對待給付之關係，故本件8名土地合買人集資購買土地並出售一事，既無合夥之契約性，又無合夥之經營共同事業之目的，顯與合夥不同，其理甚明。
②又合夥雖為不要式契約及諾成契約，但對於如何出資
及共同事業為何，則必須確實約定，否則其合夥契約，仍不能成立，因此二者乃合夥契約之成立要件。且商業合夥之成立，須依照商業登記法第八條之規定，並提出合夥契約副本辦理登記，以為日後合夥權義分擔之依據，否則依同法第3條規定，仍不得開業，此觀之最高法院56年度臺上字第2568號判決：「合夥為二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，雖祗須各合夥間互有出資之約定，並不以各合夥人皆已實行出資為要件，但各合夥人究竟各出資若干，其以他物或勞務出資者，其折算標準如何，要須相互間明確約定，始能作為日後合夥權義分擔之依據，藉以確保交易之安全，非謂二人以上一經有共同事業之一致意思，不問出資條件如何，合夥契約即為成立。」自明。而對於是否屬合夥契約之性質，在認定上，依最高法院47年度臺上字第1889號判例：「上訴人以其所有之房屋，提供為被上訴人之營業場所，既僅按日收取一定之金額，而不負擔合夥損益之分配，所謂出資之系爭房屋，又不屬於合夥財產，仍由上訴人保有所有權，顯與合夥契約之性質不相符合，實為一種租賃關係。」之意旨，仍以出資之財產是否為合夥財產及是否負擔合夥損益為斷。第依民法第668條規定「各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」此亦與民法第817條「數人按其應有部分，對於一物有所有權者，為共有人。」規定之分別共有性質不同。而合夥事務，原則上應由合夥人全體共同執行，如約定由合夥人數人執行者，始由該數人共同執行之，民法第671條亦訂有明文。
據上以觀，本件8名土地合買人係同意個別出資購買系爭土地之持分，並委由王君之配偶許淑卿為土地登記名義人，其真正權利人仍為各該土地合買人分別共有，並不屬於公同共有之合夥財產範圍，而許淑卿不過為土地登記名義人，並不屬於該8名合買人之一，且其為續後系爭土地辦理合建事宜，亦非有權執行合夥事務之合夥人；則該8名土地買受人除出售土地取得價金外，並無經營共同事業之事實，自不生有合夥損益之分配情形。乃被告酌未及此，又未查得該8名土地合買人有共同經營事業與訂有合夥契約之事證，即以公權力介入遽解為屬於合夥關係，並據為併課原告綜合所得稅，自顯有未憑證據認定事實，即出於臆測之情，揆諸上開最高行政法院判例，自難謂合。
③「從民法第六百六十七條第一項對合夥之定義以及該
款以下有關合夥之相關規定觀之，立法者心目中之合夥契約，顯然是以形成一個組織體為目標，而且有其日常持續性之業務活動…依上開理論，合資活動若不具備持續活動之組織實體特徵，也沒有以組織體之地位持續進行社會活動，實在沒有要求其負擔社會財務支出責任的正當理由。在稅法上也不宜將之視為一個獨立的稅捐主體。」台北高等行政法院90年度訴字第1064號判決理由貳、二、D、1、a及2論述甚明。本件8名土地合買人集資購買土地並出售一事，前段已敘明並非屬經營共同事業之合夥組織，且顯為不具備持續活動之一次性合資活動，自不宜視為一個獨立的稅捐主體。被告遽解本件合資活動為屬於合夥關係，並據為併課原告綜合所得稅，顯有謬誤之情，自難謂合，亦無法令人信服。
⑵另被告認定本件屬合夥營利事業之見解，核與前引台北
高等行政法院 90年度訴字第1064號判決意旨諸多相悖，說明如后：
①台北高等行政法院90年度訴字第1064號判決指明：「
稅法上營利事業之判斷，並不重視營利事業組織之形成方式與最後利益之歸屬，而重視營利事業以組織形態存在於社會中，因為日常社會活動所帶來之社會成本。而所得稅法第十一條第二項有關『營利事業』之規定內容，其關鍵字眼亦應在『組織』一詞。至於『有無名稱』、『有無營業場所』、『有無登記』等等事項，都只是做為判斷『組織實體』是否存在的斟酌因素而已。」『而在稅務會計上亦是以企業之『永續經營』為其基本假設，因此即使營利事業營利目標之永續性得以弱化，亦應具備持續性之特質，而且此種營利事業組織體之主觀持續目標，其持續期間至少也應超越稅法上的一個會計年度。」「依上所述，有關『營利事業』之解釋，必須著重在組織特質及存續目的，因此在做『營利事業』之事實認定，必須掌握以下二項判斷重點：１、凡言及稅法上之營利事業者，必然涉及人力與物力之有機結合，例如獨資之商號，雖然只出資者只有一人，組織之財產出自一人之手，但出資者不可避免地仍須僱用他人來從事營業活動。另外形成營利事業組織之財產中一定必須包括『生財器具』，生財器具乃是用來維持組織運作之工具，沒有生財器具之組織不僅難以想像（即使在網路虛擬財產概念盛行之今日，也只能言實體財產在公司資產之組合中比例與重要性下降，但若言及一個完全沒有生財器具之營利事業組織，仍然是難以想像的），而且也不可能形成人與物之有機結合。２、另外永續性或至少一年以上之持續性營利目標與因為營利目標所帶來之組織結構特徵（『結構』者，是指『組織之人與物，因為取向於活動目標，所為結合形式表現』也是檢證『營利事業』之重要指標。）之見解，而判決訴願決定及原處分均撤銷。
②另台北高等行政法院91年度訴字第589號判決，被告
即引上開判決之意旨及財政部91年3月13日台財稅第000000000號函釋規定，同意核減原核定之營利所得，而經台北高等行政法院判決訴願決定及原處分均撤銷。
③本件並不具備營業牌照或場所，無任何組織型態，更
惶論具有企業超越稅法上一個會計年度之「永續經營」基本假設，本件也無僱用他人來從事營業活動之情，亦無具備用來維持組織運作之生財器具，顯無涉及所謂人力與物力之有機結合，再再均與營利事業之定義不同，乃被告並無證據足以證明原告等有互約出資成立合夥關係，及其有經營何種共同事業下，即予遽解為係合夥營利事業，自顯過於主觀率斷，有出於臆測之情，其蓄意強令原告負擔不當稅捐，殊非法之所許，亦與台北高等行政法院90年度訴字第1064號判決意旨相違背。
④被告復援引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函
據為本件課稅之依據，查上開函釋係針對營利事業將出售土地之交易所得，轉列為營利事業之盈餘後，再將此盈餘分配予股東者，因其性質已屬營利事業之盈餘分配，故股東並無免納所得稅之規定，乃屬當然，唯被告所援引之狀況，核與本件之個人直接出售土地，依所得稅法第4條規定免稅之情，完全不同，被告所援引據為課稅之法令依據既屬有誤，自屬無可維持。況依財政部91年台財稅第000000000號函釋「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，…應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」規定，雖個人建屋出售需辦理營利事業登記，惟其屬出售土地部分之所得，仍不列入該營利事業之盈餘，法令規定明確無疑，被告捨此不用，卻執與本件無關之函釋強加適用於本件，難謂合法。訴願決定機關蓄意漠視其所發布之函令，同執與被告相同之見解，認本件屬盈餘分配之營利所得，同有違法可議之處，並不可採。
⑤依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，
有關課稅處分撤銷訴訟乃類似民事訴訟上債務不存在之確認之訴，在被告方面，對於原告之稅捐債權之發生要件與事實之存在，負有舉證責任，而在原告對之僅須提出反證即可，觀之司法院30年2269號「事實為法律關係發生之特別要件者，在消極確認之訴，應由被告就其存在負舉證之責，在其他之訴，應由原告就其存在負舉證之責任。」及最高法院42年度台上第170號判例「確認法律關係不存在之訴，如被告主張其法律關係存在時，應由被告負舉證責任。」自明。則基於行政救濟為行政爭訟之同一法理，本件被告主張該8名土地合買人，係屬於合夥營利事業之法律關係，並繼予對原告併課綜合所得稅，此項有利於己之事實，被告自有就其事實負舉證之責任，唯被告於未查得該8名土地合買人有共同經營事業與訂有合夥契約之事證，率予維持原處分，即顯有違上開規定與判例之本旨，亦不符行政救濟制度設置之本旨，顯屬無可維持。
⒊本件違反一致性處理原則，同應予以撤銷。
與本件共同合意個別出資購買該土地持份之當事人之一林長勳，其個人綜合所得稅係由其配偶林靜子向戶籍所在地財政部台北市國稅局申報納稅，林君出售土地之所得，前亦遭被告通報台北市國稅局併入林靜子之綜合所得總額核定課徵綜合所得稅，案經林君向該局提出復查申請，該局於91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定書理由「經核申請人所稱非屬合夥乙節，尚屬可採，按所得稅法第四條第一項第十六款個人出售土地免稅之規定，原核定營利所得三０、四００、０００元，准予核減。」，其見解堪稱適法。查林靜子之配偶林長勳亦同屬本件系爭土地之購買人之一，案情與本件完全相同，基於相同性質之事務應為同一對待之法理，原告前亦於91年11月8日以安建（91）稅（一）字第00359D號函，補提示上開台北市國稅局復查決定書影本，供被告卓參，被告自應參酌比照，豈被告仍堅執己見，形成相同事務而為不同課稅見解之窘境，違反一致性處理原則，殊無可採。
⒋綜上，本件原告之配偶係與林長勳等8人，合意個別出資
人購買系爭土地之持分，其後因合建出售土地所生之土地交易所得，依財政部84年台財稅第000000000號函及91年台財稅第000000000號函釋規定並非屬營利事業分配之營利所得，而屬個人出售土地利得免稅範疇，應無予併課原告綜合所得稅之問題。被告及訴願決定機關未究實情，擅將該8人合資購買土地後之出售行為，遽予解為私營以營利為目的，並具備營業牌照或場所之合夥法律關係，為合夥營利事業之營業行為，並據為認定原告之配偶出售土地部分之交易所得，為合夥事業之盈餘，而予併課原告綜合所得稅，核與台北高等行政法院90年度訴字第1064號判決意旨相違背，亦與前引法令規定不符，不但有違租稅法律主義及舉證責任分配原則，亦顯有未憑證據認定事實，即出於臆測論斷之情，並非有合；亦顯違反相同事務應為一致性處理之原則。爰詳為陳述其違誤之情如上，請予以撤銷，以資適法。
㈡被告主張：
⒈按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營
利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」為所得稅法第11條第2項所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得…合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額…。」復為所得稅法第14條第1項第1類所明定。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。…說明二、查所得稅法第四條第十六款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第十一條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」「獨資或合夥組織營利事業盈餘，應依照所得稅法第十四條第一項第一類之規定，按應分配或應得數額計入資本主或合夥人同年度綜合所得額。」亦分別為財政部75年12月8日台財稅第0000000 號函及財政廳46年4月5日財一第25488號令釋示有案。
⒉本件系爭營利所得，係原告之配偶孫正福與訴外人王明賢
等共8人，共同集資710,000,000元，購買黃學業及許普騰所有，坐落於板橋市○○段○○○號土地，並協議將土地登記於王明賢之配偶許淑卿名下，提供予建商建屋，於84年以後陸續由建商移轉房屋所有權，同時由地主出售土地予買受人，得款共920,000,000元，扣除成本710,000,000元及相關費用支出130,000,000元，剩餘價金計80,000,000元，並於87年間按各合夥人出資比例金額返還出資人，此等合夥購買土地，並加以出售牟利之行為，應屬民法第667條第1項所稱二人以上互約出資，以經營共同事業之合夥關係，具有營利事業之實質，其所分配之盈餘4,000,000元，認列原告當年度之營利所得，並無違誤，請予維持。
⒊第查本件8人合資購買土地係以日後出售獲利為目的，該
土地由登記名義人許淑卿與建商簽訂合建分售契約，地主提供土地，建商出資建屋，房屋出售時，則由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，土地部分由地主逐筆辦理所有權之移轉手續，該等多次移轉土地所有權之行為，實為繼續反覆追求利潤之行為，應屬營利行為至為明顯，尚難認屬所得稅法第9條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」，且該合夥人並有為繼續及獨立從事一定之經濟活動即可認屬「事業」，是其已符合「經常性」、「持續性」及「以營利為目的」之要件，本質上即與所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」並無異同，要言之，渠等多人籌集資金合購土地、立約建屋出售等有力影響市場交易之連續性共同商業行為，與單純個人售地之行為，本質上截然不同，此有土地買賣契約書、協議書、合建分售契約書等附卷可稽，是地主取得之土地款，由許君依原出資比例撥付予出資人，各出資人實際所分配盈餘，自應依照所得稅法第14條第1項規定核課營利所得，被告依首揭法令規定辦理，並未違反租稅法律主義，原告訴稱非合夥事業云云，核不足採。
⒋又原告訴稱個人出售其自己土地之交易行為，依財政部84
年3月22日臺財稅第000000000號函規定，應免辦營業登記乙節，查營利事業出售土地依所得稅法第4條第16款規定既屬免稅所得，則辦理營業登記並無實益，惟依財政部75年12月8日台財稅第0000000號規定，出售土地依法固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，併予陳明。
⒌至原告訴稱與本件共同合意出資購買人之一林長勳，其個
人綜合所得稅係由其配偶林靜子向戶籍地所在地臺北市國稅局申報在案，林君出售土地之所得，前亦遭被告通報臺北市國稅局併入林靜子當年度綜合所得稅，案經林君向該局提出復查申請，該局於91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定，准予核減系爭營利所得30,400,000元，查本件案情與上述林長勳案雷同，應予以一致性處理乙節。綜上查核說明，本案係屬合夥營利事業，殆無疑義，且經核財政部臺北市國稅局91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定之理由，僅記敘「所稱非屬合夥乙節，尚屬可採」，並未論究在事實上及法律見解何以可資採據之具體理由，被告未能比照辦理。又查本件系爭營利所得係被告所屬臺北縣分局查得後，再予通報各合資者之戶籍所在地核辦，是財政部臺北市國稅局對林長勳案所作之復查決定，對被告不具有拘束力，併此陳明。
⒍綜上論述：被告及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得．．．合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額．．．。」分別為所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。
．．．說明查所得稅法第4條第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第11條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」、「獨資或合夥組織營利事業盈餘，應依照所得稅法第14條第1項第1類之規定，按應分配或應得數額計入資本主或合夥人同年度綜合所得額。」亦分別為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及財政廳46年4月5日財一第25488號令函示有案。
三、查本件係原告之配偶孫正福與訴外人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、林忠榮、洪一平、王龍鎮及王明賢等8人，於83年間共同集資710,000,000元購買黃學業及許普騰所有之系爭土地，並協議將土地登記在王明賢之配偶「許淑卿」名下，嗣再提供予建商建屋，於84年以後陸續由建商移轉房屋所有權，同時由地主按房屋基地之大小出售系爭土地土地予買受人，得款共920,000,000元，扣除成本710,000,000元及相關費用支出計130,000,000元，剩餘價金計80,000,000元，再於87年間按孫正福等8人之出資比例分別返還各出資人，被告初查乃據以核定原告之配偶孫正福87年度營利所得4,000,000元。原告不服，主張原核定以8名土地合買人集資購買之系爭土地，因土地出售發生土地交易所得依合夥出資比例分配，而視同合夥事業所分配之盈餘，徵諸行政法院75年度判字第681號判決，原核定應先依民法第667條規定合夥關係之存在與否，就該8名土地合買人有無互約出資經營共同事業之事實，負舉證責任，否則即與舉證責任分配原則有違，不符租稅法律主義。且該8名土地合買人，僅如同一般個人出資購買土地為使用、收益及處分之支配而已，殊與合夥關係不同，其係同意個別出資購買系爭土地之持分，並委由許淑卿為土地登記名義人，許君為後續系爭土地辦理合建事宜，亦非有權執行合夥事務之合夥人，該8名土地買受人除出售土地取得價金外，並無經營共同事業之事實，是其因合建出售土地所生之土地交易所得，個人及營利事業出售土地之所得，依財政部84年臺財稅第000000000號函規定，並非屬營利所得，應免辦營業登記，其有土地交易所得，應不生有營利所得併課綜合所得稅問題云云，申經被告復查及訴願決定未獲變更之事實，有原告87年度綜合所得稅結算申報書、被告就原告87年度綜合所得稅結算申報之核定通知書、被告就系爭土地出售後集資者個案調查所得通報明細表（88年2月26日北區國稅二第00000000號函）、系爭土地與七門建設股份有限公司（下稱七門建設）合建分售契約、預定土地買賣契約書及協議書、客戶翁進福與出賣人簽定之預定土地買賣契約書實例、原告之復查申請書及理由書暨訴願書等均影本，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告之配偶孫正福與七門建設負責人曾銘佳等8人共同出資合買系爭土地，再與七門建設合建房屋搭配出售土地，是否屬個人出資買賣土地之交易，而屬免稅範圍？經查：
㈠兩造對於原告配偶孫正福與七門建設負責人曾銘佳等8人
共同出資合買系爭土地，並登記在共同出資人王明賢之配偶許淑卿名下，再與七門建設合建房屋搭配出售土地，分得4,000,000元之事實，並不爭執，惟主張並無合夥關係，被告不得以合夥營業所得分配盈餘課徵所得稅等語爭執。
㈡按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契
約，民法第667條第1項定有明文。系爭契約載明兩造共同出資合作興建大樓出售營利意旨，自屬合夥契約．．．」最高法院93年度台上字第2078號著有判決要旨可資參考。
查本件原告之配偶孫正福與七門建設負責人曾銘佳等8人共同出資購買系爭土地為兩造所不爭執，渠等8人雖未就共同出資購買系爭土地之目的為書面之協議，惟衡諸常情及經驗法則，渠等之目的當係以日後出售獲利為目的，否則焉無大費周章邀集多人共同出資辦理土地登記之必要；另參諸原告之配偶等人合資購買系爭土地後即與七門建設訂定合建分售契約，有該等協議書附原處分卷足佐，足徵渠等8人合資的目的係在共同追求營利之目標應可認定。
據此，原告之配偶孫正福與七門建設負責人曾銘佳等8人共同出資購買系爭土地，並約定登記在共同出資人王明賢之配偶許淑卿名下，再與七門建設合建房屋搭配出售土地謀利，自屬共同經營共同營利之事業，揆諸上開最高法院93年度台上字第2078號判決意旨，乃屬「共同出資，共同出售營利」之範圍，顯非「個別出資，個別營利」之範疇。原告主張僅有共同出資並無共同營業行為等語，既與查證之事實違忤，實非可採。
㈢次查，系爭土地係由共同出資人王明賢之配偶即登記名義
人許淑卿與建商簽訂「合建分售契約」，有前開契約書可查，即系爭土地之地主提供系爭土地，供建商出資建屋，再於房屋出售時，由購屋者分別與地主、建商簽訂買賣合約，系爭土地部分則由「地主」即王明賢之配偶（即登記名義人）「許淑卿」逐筆辦理土地所有權之移轉，因之本件有關系爭土地購入之後，其後土地之開發、使用、出售或合建等考量及執行，當然屬於系爭土地之經營行為，而該等經營行為既係經原告與訴外人曾嘉銘等8人全體達成協議後，同意委由王明賢及其配偶許淑卿代表執行之，則原告之配偶等8人係透過此等多次移轉系爭土地所有權之行為，出售系爭土地營利，渠等藉此反覆進行移轉土地所有權，持續追求共同營利之目的，自係對共同事業經常且持續為之之營利行為無訛，難認屬所得稅法第9條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」，要與所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」無異，當與單純個人出售土地之個人財產交易行為迥異。原告訴稱本件並無經營共同事業之目的，且無對待給付關係，難謂合夥關係等語，亦屬無足採信。
㈣是系爭土地出售取得之土地價款，既經依共同出資人之原
出資比例撥付予各出資人，各出資人所取得系爭土地款，扣除成本，其餘實係盈餘之分配，自應依所得稅法第14條第1項規定核課營利所得稅，始符租稅法律主義，原告訴稱屬個人土地交易性質不應課稅等語，核無足採。至本件系爭土地之交易應否課稅係繫於是否合夥共同出資，與是否辦理營業登記無涉，不因有無辦理營業登記而影響本件綜合所得稅之課徵，參考財政部75年12月8日台財稅第00000 00號規定，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東時，並無股東得免納所得稅之規定，附此敘明。
㈤原告另謂系爭土地共同出資人之一林長勳，為同一案情，
另案復查主張非屬合夥性質，業經財政部台北市國稅局認其主張尚屬可採，本件卻為不同認定有違公平等語。惟查，台北市國稅局91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定之理由，僅簡略記載：「．．．所稱非屬合夥乙節，尚屬可採」有該復查決定附訴願卷（附件2）足參，並未詳論可採之理由何在，且純屬個案，尚難作為本件之參考準據，併予敘明。
四、綜上，原告所訴委無足採，從而被告就原告之配偶所得4,000,000元，引據首揭規定予以課徵綜合所得稅，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 31 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 31 日
書記官 蔡 逸 萱