臺北高等行政法院判決
93年度訴字第839號原 告 陳李００訴訟代理人 陳００被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
甲○○上列當事人間因檢舉獎金事件，原告不服財政部中華民國92年12月31日台財訴字第0921301642號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國86年5月3日向被告檢舉廖榮華以永星建設公司名義承攬臺北縣三重市○○路○段○○○巷○弄○○○○○號舊屋拆除改建，並於81年間完工核發使用執照，涉嫌未辦營業登記逃漏稅捐乙案，有關營利事業所得稅部分，經被告核定，另依財政部71年10月23日台財稅第37810號函釋，本件補徵之營利事業所得稅屬原核定課稅範疇，並無所得稅法第110條第2項罰則之適用，自無罰鍰獎金可核發予原告。原告不服，屢次對上開「免罰」而未發給獎金質疑，最後於91年1月28日以陳情書向財政部陳情，指被告就被檢舉人逃漏營利事業所得稅案，核定補稅免罰，曲解法令，損害其應得檢舉獎金之權益等語，經財政部發交被告以91年3月14日北區國稅三字第0911007434號函復說明，略以：查廖君81年間未辦營業登記，未依法開立統一發票，被告依原告舉發之資料（及查得之資料）核定廖榮華81年度營利事業所得稅。依財政部71年10月23日台財稅第37810號函釋「．．．營利事業未依規定期限辦理結算申報，經稽徵機關依所得稅法第79條第1項規定填具滯報通知書通知補辦結算申報，其逾期仍未辦理結算申報者，除應依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額並加徵怠報金外，不適用同法第110條第2項處罰之規定。．．．」，屬原核定課稅範疇，其補稅額尚無所得稅法第110條第2項罰則之適用；又參照財政部82年7月2日台財稅第000000000號函釋「．．．未辦營業登記之小規模營利事業，逾期未辦理申報者，應否適用所得稅法第110條第2項規定處罰，應視其有無同法第79條第1項『經調查另行發現課稅資料』之情事而定」原告舉發之資料核非屬「經調查另行發現課稅資料」，本件被告之處理，尚無違誤；至財政部53年6月23日台財稅發第04498號令，乃針對不依法登記之處罰，而廖榮華此部分違章，業經臺北縣稅捐稽徵處補稅裁罰在案；另財政部70年2 月19日台財稅第31318號函釋，係指適用稅捐稽徵法第48條之1免罰案件，惟如前述，本件並非適用上開法條而予免罰，是原告所陳略以：「本件係經檢舉之逃漏營利事業所得稅之案件，北區國稅局不依上揭規定辦理。」，顯係誤解等語。原告對上開函復不服，提起訴願，經財政部91年11月11日台財訴字第0910021740號訴願決定：「訴願不受理。」，嗣訴經臺北高等行政法院92年度訴字第100號判決略以，「被告上開函復，實質上已生否准原告請求發給檢舉獎金之法律效果，非僅止於事實及理由說明性質，認財政部訴願決定從程序上不予受理，於法未妥等由，遂予撤銷並囑由財政部從實體審理另為決定」，財政部實體審理後作成訴願駁回之決定，原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成核給原告檢舉獎金之行政處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈特別法優先於普通法之適用乃為法律適用之原則。查稅捐
稽徵法為特別法，此觀該法第1條即明。依財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋：「稅捐稽徵法第48條之1自動補稅免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，應指省市各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員，並不包含調查局所屬之處站在內。
惟條文中所稱『經檢舉』一語，並末限定檢舉人之身分，亦末限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經任何人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件。無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰之適用」。依此法條及部函之意旨，凡屬經檢舉之案件，即無補稅免罰之適用，法理至明。本件漏稅案，係原告向被告及臺北縣稅捐稽徵處檢舉，關於所漏之營利事業所得部分，亦經臺北縣稅捐徵處收集違章事證及處分書通報被告辦理。被告自應依照稅捐稽徵法第48條之1的規定意旨辦理補稅處罰，詎被告無視特別法之規定，卻依據就普通法之所得稅法所作解釋之財政部71年10月21日台財稅第37810號函及82年7月2日台財稅第000000000號釋函等行政命令，核定補稅免罰，圖利違章人免受應照補徵稅額新臺幣1,133,934元，3倍以下罰鍰之處罰，濫權違法，至為明確。
⒉財政部71年10月23日台財稅字第37810號函釋示以：「本
案補報之營利事業所得稅屬原核定課稅範疇，並無所得稅法第110條第2項罰則之適用，自無罰鍰獎金可核發予原告」云云，純屬曲解法令，茲分述理由如後：
⑴財政部71年10月23日台財稅第37810號函所稱未依規定
期限辦理結算申報的營利事業，指的是已經依法申請營業登記之營利事業而言，應不包括未依法辦理營業登記之違章業者在內，因唯有已經辦理營業登記之營利事業，未依所得稅法第71條規定期限辦理年度營利事業所得稅結算申報者，稽徵機關才能依照稅籍底冊，按圖索驥，依同法第79條第1項規定，填具滯報通知書通知納稅義務人，限於接到滯報通報書之日起15日內補辦結算申報，其逾期限仍未辦理結算申報者，稽徵機關依查得之資料（按：據悉在稅捐稽徵實務處理上，所謂查得之資料，都是依據營利事業每月繳納營業稅時申報之統一發票營業額的全年合計數）或同業利潤標準，核定其營利事業所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書送達納稅義務人依限繳納，並加徵怠報金，故免再依同法第110條第2項處罰，以免一事兩罰。惟如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。是以，未辦營業登記之違章業者，稽徵機關則無法依照所得稅法第79條第1項規定填具滯報書辦理催報或逕行核課的業務，關於此點，於鈞院前93年度訴字第100號訴訟程序之92年6月11日庭訊時，被告出庭人員也已承認「因廖榮華未辦營業登記，致無法填具滯報通知書，通知補辦結算申報。」紀錄在卷，由此足證，未辦營業登記之違章業者，並非上揭財政部函釋適用之對象，亦即本件廖榮華漏稅案不能依照該函釋辦理。另廖榮華未辦營業登記，擅自營業，所逃漏之81年度營利事業所得稅，被告既無依所得稅法第79條第1項規定填具滯報通知補辦結算申報，也無逕行核定其所得額及應納稅額，並加怠報金，設非原告於86年5月3日向被告提出檢舉廖榮華漏稅，被告能徵收得到1,133,934元之鉅額稅款嗎？而今被告竟將原告檢舉之漏稅資料當作補報之營利事業所得稅屬原核定課稅範疇，僅予補稅免罰。苟此論點成立，無異在鼓勵人民漏稅，破壞稅政，莫此為甚。⑵茲為益明法理起見，舉例說明如後：假設，某甲為已依
法辦理營業登記之營利事業，某乙為未依法辦理營業登記之違章事業者，分述如下：
①某甲80年度營利事業所得稅，未依期限辦理結算申報
，經稽徵機關依所得稅法第79條第1項規定填具滯報通知書送達某甲，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報，某甲逾限仍未辦理結算申報，稽徵機關依查得之資料（即某甲每月申報統一發票營業額之全年合計數）及同業利潤標準核定其營利所得額2,500,000元，應納稅額500,000元，並照應納稅額加徵20%怠報金100,000元。不適用所得稅法第110條第2項之處罰。其後某年，有人向稽徵機關檢舉某甲80年度短報營利事業所得額300,000元，經核定補徵應納稅額60,000元外，尚應依所得稅法第110條第2項規定裁處罰鍰180,000元。
②某乙被人向稽徵機關檢舉未辦理營業登記而營業，逃
漏80年度營利事業所得稅，稽徵機關經依據檢舉資料核定某乙所得額5,000,000元，應納稅額1,000,000元，稽徵機關依財政部71年10月23日台財稅第37810號函釋，將檢舉資料認定為屬原課稅範疇，除補徵應納稅額外，免依所得稅法第110條第2項規定處罰。
依上例說明，二者同樣是被檢舉的漏稅案件，某甲僅係短報部分所得稅額，被檢舉查獲，除補徵稅款外，還要裁處罰緩，某乙未辦營業登記而營業，也未辦理結算申報，全部漏稅，被人檢舉查獲，稽徵機關認為依該檢舉資料計算之1,000,000元應納稅額，屬原核定課稅範疇，除補稅外，免予處罰，這樣的處理方式，對某甲而言公平嗎？符合賦稅的正義原則嗎？由此足證本案被告所為之處分，於法有違。
⑶再者，被告將核定廖榮華81年度營利所得額，通報財政
部臺灣省中區國稅局彰化縣分局歸課廖榮華該年度之綜合所得稅，但中區國稅局依法除予核定補徵應納稅額外，並處以鉅額之罰鍰，由此足證被告之認事用法，顯有違誤，因而其所為之違法處分，足生損害原告依法應得之檢舉獎金權利，洵堪認定。
⒊廖榮華逃漏81年度營利事業所得稅，廖榮華未自動向稽徵
機關補報並補繳所漏稅款，經原告於86年5月3日向被告舉發，完全符合稅捐稽徵法第48條之1及財政部70年2月19日台財稅第31318號函規定：「補稅處罰之要件」，而被告竟認原告檢舉案並非適用上開法而予免罰，又不能舉證說明何種案件才適用稅捐稽徵法第48條之1而免罰，足見被告之認事用法，顯有錯誤。
⒋被告謂：「財政部53年6月23日台財稅發第04498號令，乃
針對不依法登記之處罰，而廖榮華此部份之違章，業經臺北縣稅捐稽徵處補稅裁罰在案。」云云，按稅務罰鍰，分為行為罰與漏稅罰兩種，臺北縣稅捐稽徵處所為補稅裁罰者，係營業稅之漏稅罰，豈容與營利事業所得稅之漏稅罰混為一談。
⒌所得稅法第115條條文，業於68年1月19日修正所得稅法時
，該條文已刪除，故行政法院就該條文所作之62年度判字第491號判例，當然隨之失效，而被告仍引用該失效之判例為依據，認定原告舉發之資料非屬「經調查另行發現課稅資料」，自非適法。
⒍被告謂「所得稅法第103條所訂檢舉獎金之核發，係基於
維護稅收之公益目的所予檢舉人之反射利益，有關廖榮華營利事業所得稅案應否處罰，尚非原告所得主張論斷。」云云，查所得稅法第103條所訂檢舉獎金之核發，旨在獎勵檢舉，防杜逃漏，增裕庫收，該條文文義甚明，原告檢舉廖榮華逃漏81年度營利事業所得稅，事證明確，依稅捐稽徵法第48條之1及所得稅第110條第2項規定應予補稅及處罰，而被告罔顧上揭稅法規定，擅予核定補稅免罰，損害原告依法應得之檢舉獎金權利，原告基於檢舉人身分提出異議與主張，乃屬正當的法律行為。
㈡被告主張之理由：
⒈原告於86年5月3日向被告檢舉廖榮華以永星建設公司名義
承攬台北縣三重市○○路○段○○○巷○弄○○○○○號舊屋拆除改建，並於81年間完工核發使用執照，涉嫌未辦營業登記逃漏稅捐乙案，有關營利事業所得稅部分，財政部69年5月22日台財稅第34106號函釋、財政部71年10月23日台財稅第37810號函釋，被告依據首揭規定核定廖榮華未辦理營利事業登記承攬工程未申報之所得，屬原核定課稅範疇，僅補稅不罰，且認定其補稅額並無所得稅法第110條第2項罰則之適用，尚無違誤。
⒉至原告援用前次92年1月6日訴訟程序之主張乙事，經查上
開質疑事項，業經財政部以台財訴字第0921301642號訴願決定書重行決定：「訴願駁回」，是原告援用之主張，自不足採。
⒊又最高行政法院（前行政法院）62年度判字第491號判例
，乃在闡明「經稽徵機關調查另行發現」之意義，與所得稅法第115條應無必然關係，況上開判例仍蒐集於稅捐稽徵法法令彙編內，是稽徵機關於核課稅捐時自行援用，尚無不合，原告主張上開判例當然隨修正所得稅法第115條條文失效乙節，顯係誤解，不足可採。再者，廖榮華81年度營利事業所得稅，既未自動申報，其經原告舉發而生之所得，揆諸上開判例，非屬「經調查另行發現課稅資料」，依財政部82年7月2日台財稅第000000000號函釋示，即無所得稅法第110條第2項罰則之適用。
⒋查本件廖榮華未辦登記之違章，縱稽徵機關無法依照所得
稅法第79條第1項規定填具滯報書辦理催報，惟仍屬未依規定辦理申報案件，依財政部71年10月23日台財稅第37810號函釋說明：「．．．對於逾申報期限自行申報或逾補報期限未辦理申報者．．．。至逾限未辦理申報者，應否適用所得稅法第110條第2項規定辦理，應視其有無同法第79條第1項『經調查另行發現課稅資料』之情事而定。」是原告主張上開函釋不包括未依法辦理營業登記之違章業者在內，顯係不諳法令，核無足採，再者，依上開函釋規定，納稅義務人未辦理結算申報者，「應依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額」，並非如原告所訴「．．．稽徵機關才能依照稅籍底冊，按圖索驥云云」，併予陳明。
⒌又查被告核定廖榮華逃漏營利事業所得稅免罰之處分係依
據所得稅法第79條規定為之，與稅捐稽徵法48條之1規定無任何牽涉，是原告主張本案完全符合稅捐稽徵法第48條之1及財政部70年2月19日台財稅第31318號函規定「補稅處罰之要件」，係屬對法令誤解所致。
⒍至有關廖榮華未依法辦理營利事業登記即營業之行為，業
經臺北縣稅捐稽徵處依行為時營業稅法第45條、第51條第1款規定補稅處罰在案，基於同一事實（即未辦營利事業登記部分）不二罰原則，自無所得稅法第104條罰則之適用。
⒎另據所得稅法第103條訂定檢舉獎金之核發，係基於維護
稅收之公益目的所給予檢舉人之反射利益，有關廖榮華營利事業所得稅案應否處罰，尚非原告所得主張論斷，併予陳明。
理 由
一、按承辦違章漏稅及檢舉案件人員，對檢舉人姓名及檢舉事項，應嚴守秘密，各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點壹、總則編第9點定有明文。該規定雖係對稅務稽徵人員受理漏稅檢舉案件所為之規定，惟其既揭示檢舉人姓名身分應予保密之意旨，於本件自應予以適用，俾免原告身分外洩。故本件判決就原告及其訴訟代理人姓名住址予以略示，合先敘明。
二、被告代表人原為林吉昌，93年8月3日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、按「告發或檢舉納稅義務人或扣繳義務人有匿報、短報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，經查明屬實者，稽徵機關應以罰鍰百分之20，獎給舉發人，並為舉發人絕對保守秘密。」為所得稅法第103條第1項所明定。經查，本件原告於86年5月3日向被告檢舉廖榮華以永星建設公司名義承攬臺北縣三重市○○路○段○○○巷○弄○○○○○號舊屋拆除改建，並於81年間完工核發使用執照，涉嫌未辦營業登記逃漏稅捐乙案，有關營利事業所得稅部分，經被告核定，惟被告未科以罰鍰等事實，為兩造所不爭執，堪予認定。本件兩造對被告應否對被檢舉人廖某科以罰鍰多有爭執，惟原告提起本件訴訟乃對被告91年3月14日北區國稅三字第0911007434號函所為處分不服，該處分係針對原告91年1月28日指被告曲解法令，損害原告應得檢舉獎金之權益之陳情書而為，是本件爭訟應就被告否准發給檢舉獎金之當否予以審查，非就被檢舉人應否受罰鍰之處分予以審查，合先敘明。再者，原告乃檢舉人，非被告對被檢舉人所為補稅免罰處分之相對人或利害關係人，依法自不得對該補稅免罰處分表示不服。稽之前揭所得稅法第103條第1項之規定，獎金乃以罰鍰之百分之20計算，則獎金之發給須以有罰鍰收入為必要。本件被告既未對被檢舉人科以罰鍰，自無法提撥獎金發給原告，是以原處分拒絕發給原告獎金，並無不當。至原告一再主張被告對被檢舉人免罰之處分，違法不當，損其權益，此應屬公務員執行職務有無故意過失之國家賠償責任，原告應循其他訴訟程序請求救濟，尚非本件所得審究，併予敘明。
四、綜上，本件被告以被檢舉人未辦理營利事業登記承攬工程未申報之所得，僅補稅不罰，自無罰鍰可資提發獎金核發予原告，並無不合。訴願決定予以維持，也無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定並請求被告應作成核給原告檢舉獎金之行政處分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 29 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 29 日
書記官 張 靜 怡