臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00833號原 告 錢櫃企業股份有限公司永和分公司代 表 人 甲○訴訟代理人 林恆鋒律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年1月20日北府訴決字第0930040672號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係經營ＫＴＶ視唱業務，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課，經被告核定其民國（下同）92年4月份娛樂稅額為新台幣（下同）578,220元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈24小時營業應較8小時營業3倍稅額為少，業經被告嗣後處
分所肯認，足證本件處分確屬違法。課徵標準明定：「24小時營業或廂房數眾多者，因使用率降低，得視其規模大小及營業情況核減（11至20間部分按90%計徵，21間以上部分按80%計徵）」，上開規定使用率核減之比例，僅有依廂房數即「規模大小」訂定核減比例，並無就24小時營業使用率降低而訂定「營業情況」之核減比例，此觀之按90﹪或80﹪計徵核減使用率唯依廂房數多寡為基礎甚明。
被告誤以課徵標準定有第11間至第20間部分按90﹪計徵，21間以上部分按80﹪計徵之規定，即為考量實際營業狀況所作之核減，有法規解釋錯誤之違法。按ＫＴＶ之消費均集中在夜間下班後之時段，白天門可羅雀乃眾所周知之事，24小時之營業額並無可能恰為夜間8小時營業之3倍，課徵標準未明定因營業時數而使用率降低之比例，係營業時數之影響須依實際情形調查認定，故課徵標準規定營業時間超過8小時者，按實際營業時間比例「調整」之，而非規定按實際營業時間比例「計算」之，此所謂之「調整」即係指按營業小時倍數計算外，尚應調查實際營業情形核實調整認定之意。故課徵標準規定24小時營業者，得視營業情況核減，被告未遵循課徵標準之規定，核減原告24小時營業之使用率降低之稅額，其查定之行政行為與課徵標準之規定自有未合。依原告實際營運情形，如以晚間開始營業第1個時段8小時之營業成數為基準（即作為100﹪之基礎），則凌晨至上午間第2個時段8小時之營業成數不超過晚間第1個尖峰時段之2成，而後續上午至下午間之第3個時段8小時約為晚間第1個時段營業成數之3成，如將3個時段之營業成數平均，即第1個時段以10成計，加上第2個時段2成及第3個時段3成，合計數再除以3，則全天24小時之平均營業成數至多為5成。原告之實際營業成數情形，被告如分別時段派員至原告營業場所實地訪查即可確知，故依課徵標準有關超過8小時營業應核減營業情況之規定，原核定於按24小時營業時間將稅額乘以3倍後，應再乘以50﹪之平均營業成數。原處分及訴願決定將日間時段亦課以夜間標準之稅額，顯然有違反經驗法則。又倘如被告所稱課徵標準所定按90﹪、80﹪計徵之規定，即為考量實際營業狀況所作之核減，將造成廂房數眾多但僅營業8 小時之業者，與相同之廂房數但24小時營業之業者，適用相同之稅額核減百分比。相對的，廂房數較少之業者，其為8小時營業或為24小時營業，均無法適用課徵標準所定按90﹪、80﹪計徵之核減規定，亦即二者均100﹪課徵，24小時營業者並無被告所稱「考量實際營業狀況而作核減」，被告之見解顯然違反不相同情形應為不同處理之法則。⒉本件被告以課徵標準已顧及24小時營業或廂房數眾多者，
因使用率降低，而有第11至20間部分按90％計徵，21間以上部分按80％計徵之規定，此即為考量實際營業狀況所作之核減等語，堅持上開90％及80％計徵之規定已同時考量24小時營業之核減因素，被告對原告按90％及80％計徵，自包括24小時營業之核減在內，原核定將8小時營業之稅額乘以3倍並無違誤云云。惟被告嗣於92年10月6日北稅法字第0920115352號及10月8日北稅法字第0920116294號復查決定書對原告92年5月及6月之核稅處分改以：「依本處自92年1月起施行之修正課徵標準核算，則每月查定稅額應為：大間廂房11間×每間9,000元＋小間廂房99間×每間6,000元＝693,000元，惟衡量其尖離峰情形及營業狀況，仍維持申請人以往每月查定稅額578,220元。」等語，姑不論上開計算漏未依90％及80％計徵之規定，被告顯然已更正以往24小時營業不得再減徵之錯誤見解，而謂自92年1月起適用新修正之課徵標準核定稅額較高，因考量原告尖離峰情形及營業狀況，故維持原告以往每月查定稅額578,220元。足證本件被告認為24小時營業之稅額為8小時營業之3倍之謬論，已自行揚棄不再援用。原告於茲特別指出被告對於24小時營業使用率降低應否核減稅額，竟然出現前後二種矛盾說詞之處分，實屬不可思議。又24小時營業之稅額究應為8小時營業之若干倍，被告有義務實地調查原告尖離峰實際差異情形，方為核實課稅之合法行政，被告竟未按實際尖離峰差異而以維持原告以往每月查定稅額，作為對尖離峰差異之核稅依據，更足說明被告從過去至現在，始終漠視依法行政而任意決定對原告課徵多寡稅額。
⒊課徵標準規定廂房數眾多者，應依規模之大小核減一定比
例稅額，而廂房數眾多令使用率降低之效應，對設有大廂房之業者當更形明顯。舉例言之，擁有20間小廂房之業者，與擁有10間小廂房及10間大廂房之業者相較，因ＫＴＶ之消費者以三五成群者居多，而大廂房係可容納10人以上之房間，故大廂房之使用率通常較小廂房為低，因此，擁有10間小廂房及10間大廂房之業者，其使用率應無高於擁有20間小廂房業者之理，亦即使用率應較低為是。從而，課徵標準規定廂房數眾多者，11間至20間部分按90﹪計徵，21間以上部分按80﹪計徵，姑不論其對設有大廂房未再規定應特別核減使用率，使設有大廂房之業者已相對不利，而在課徵標準並無大廂房與小廂房須分別計算前10間不予核減使用率之規定下，被告竟然分別將大、小廂房前10間之使用率均不予核減，使原告有「20間」之廂房係依100﹪稅額計徵，殊欠公允。且被告如此適用之結果，將導致設有10間大廂房及10間小廂房之業者，完全無可能適用「規模核減」之餘地，而設有20間小廂房之業者，其第11間至第20間則可核減10﹪稅額，產生規模較大者之使用率反較規模較小者為高，此與核減使用率係對較大規模業者權衡其較低使用率之法理相反。被告以大廂房可容顧客多，收取之使用費亦較高，應納之娛樂稅與小廂房既有別，自不能與小廂房合併計算使用率云云，惟大廂房可容顧客較多，乃係反映於每間廂房每月查定稅額高於小廂房，此差別稅額即是大小廂房收取使用費有別之故，否則大廂房為何較小廂房每間之稅額為高？廂房數眾多應予核減乃使用率遞減之原因，廂房越多則使用率越低，為反比之關係；而廂房大小分設差別稅額則是大房間收費高於小房間，為正比之關係足證大廂房收費較高，與是否得與小廂房合併計算使用率，分屬二事，且與稅額大小有正向與反向之相反關係。況且收費較高之廂房，使用率反應較低為是，因此，使用率之高低，應就同一營業場所整體營業規模加以衡量，不可分割論斷，課徵標準未規定大、小包廂分別計算使用率之核減，使原告遭受不利之核稅處分，其所持高收費額即應適用高使用率之見解，除已逾越課徵標準之明文外，亦違反論理法則，自無可維持，應予以撤銷。茲就原告之實際廂房數為例說明，原告之營業處所計有大廂房11間及小廂房99間，合計110間，依課徵標準之規定，第1間至第10間部分應按100﹪計徵，第11間至第20 間部分應按90﹪計徵，第21間至第110間部分則均應統按80﹪計徵。本件被告係將第1間至第10間小廂房部分以及第1間至第10間大廂房均按100﹪計徵，使原告共有20間廂房按100﹪計徵，揆諸上述說明及課徵標準之規定，自有重複計算「不予減徵廂房數」之情事。原告共計110間廂房中有11間係大廂房，整體使用率應較110間均為小廂房之業者低，被告卻使原告負擔較高廂房使用率之稅額，自有違誤。
⒋ＫＴＶ係綜合各種性質消費之場所，並非營業收入皆為娛
樂稅之稅基，被告以原告全部營業收入作為比較基礎，不當將無關娛樂之收費金額納入，致生不當連結問題。且娛樂稅之稽徵分自動報繳與查定課徵，二者不僅繳納方式不同，實質稅負亦有不同。參照鈞院92年訴字第124號判決，亦同其意旨。因此，本件查定處分之合法性問題，重點在於被告是否依法踐行課徵標準之規定作成查定之行政行為，而非查定稅額有無超過實際營業額之問題。課徵標準規定因使用率降低而核減稅額，包括24小時營業及廂房數眾多二種情形，被告即須分別審酌查定之每項因素，以原告之實際營業情形適用課徵標準。被告行政處分之合法性判斷，並非以查定稅額比較營業額為已足，尚須檢驗查定程序之合法性與正當性，否則課徵標準何不規定按上月份之營業額發單課徵當月份之娛樂稅。反之，若認為較營業額低之查定皆屬合法，則課徵標準之各項規定完全形同虛設。至於依課徵標準查定之稅額如低於實際娛樂收費額所應納之稅額，可能係如本件誤將免予計入娛樂稅稅基之餐飲費歸併計算之故。被告有依課徵標準所規定使用率降低之核減稅額義務，此為行政行為合法性之要件。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告經營提供ＫＴＶ視唱設施供人娛樂之營業，核屬
娛樂稅法第2條第1項第6款規定末段所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之課徵對象。又同條第2項及同法第5條第6款規定，應課徵娛樂稅之各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅，其稅率最高不得超過50﹪。而依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第4條及臺北縣政府所定之徵收率表規定，本案營業應徵收娛樂稅之稅率為10﹪。而被告另於91年12月19日北稅消字第0910200766號函頒並於92年元月1日起適用之「查定娛樂稅課徵標準」，則為本案娛樂稅之執行依據。
⒉被告92年1月調整之ＫＴＶ課稅標準每日營業8小時者，其
每月查定稅額大間廂房3,000元、小間廂房2,000元，每日營業時間超過8小時者按比例計算，但考量尖離峰時段超過8小時至16小時按90﹪計算，超過16小時至24小時按80﹪計算，其所稱大間者為可容納10人以上之廂房，10人以內則為小間，大間以1．5小間計算，為顧及使用率之遞減率，並得視營業情況，廂房11至20間部分按90﹪計算，21間以上部分按80﹪計算，惟經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額大於查定娛樂稅營業額時，應輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開遞減率。
⒊原告所經營之ＫＴＶ有大間廂房11間、小間廂房99間，每
日營業時間24小時為不爭之事實，其經輔導仍未採自動報繳方式課稅，被告自以上開課稅標準查定課稅，該月營業額大間廂房每間90,000元、小間每間60,000元，核算該月娛樂稅營業額6,930,000元，按該標準原可依營業時間之尖離峰時段及房間使用率各打80﹪至90﹪，惟與原告92年3月至4月份自動申報之營業稅統一發票銷售額4,732萬餘元互相勾稽結果，被告查定之娛樂稅營業額遠少於申報之營業額，依該標準之後段，得不適用其遞減率，但權衡其過去之核課情形仍依83﹪計算，並無不合。是以原告所稱被告將原8小時計算變更為24小時，未考量非尖峰時段較低營業成數，及其11間大包廂亦未按較低使用率計算乙節，顯為誤解。
⒋娛樂稅法對娛樂稅之稽徵，一律規定由娛樂業之經營者在
營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額有自動報繳及查定稅額後限期繳納2種不同而已，此見娛樂稅法第9條規定甚明；又「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅」為財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋在案。查本件原告為使用統一發票之營利事業，其經輔導仍未採自動報繳方式課稅，被告以臺北縣娛樂稅之主管稽徵機關，為對轄內非採自動報繳方式之娛樂業者作一平等合理性之課徵，遂就屬同類型之行業，按該行業之特性，並依據其營運時間、設施等因素加以衡量後，而於課稅上為相同處理，以期徵納兩便，即被告查定娛樂稅課徵標準所由設也。
⒌娛樂稅與營業稅之課徵，均以營業人之實際營業狀況為依
據，探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自應可以營業稅之查定課徵資料作為參考比較之依據。本件原告亦屬應代徵娛樂稅之營業人，其不服被告核定92年4月之娛樂稅額578,220元，經調閱原告營業稅申報書，其3、4月申報之統一發票銷售營業額為4,732萬餘元，此有營業稅申報書影本附卷可稽，平均每月營業額為2,300餘萬元，而原核定4月每月之查定娛樂稅營業額僅693萬餘元，遠低於原告申報之營業額。
⒍依司法院釋字第287號解釋（節略）：行政主管機關就行
政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令釋規定：「一、視聽歌唱業（卡拉ＯＫ、ＫＴＶ）向出價娛樂之人收取入場費、包廂歡唱費、點唱設備費、場地租賃費及其他與視聽歌唱娛樂有關之費用等，應依法課徵娛樂稅；其併同上開費用強制收取之費用，如餐飲基本費、清潔費及服務費等，亦屬娛樂價款之一種，亦應課徵娛樂稅。至於其他收費項目，如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，非屬娛樂之價款，無須課徵娛樂稅。．．．」經查娛樂稅法全文18條係於69年6月29日經總統令修正公布施行，而財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令釋係為闡明娛樂稅法第2條有關課徵娛樂稅範圍之規定，故該令釋應溯自前開娛樂稅法公布施行日起有其適用。是依前揭財政部令釋意旨，視聽歌唱業（卡拉ＯＫ、ＫＴＶ）之營業額，除標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者外，其餘大部分營業額均應課徵娛樂稅。經查原告主要營業項目為視唱中心（ＫＴＶ），核屬前揭令釋之視聽歌唱業者，又依據原告所提供92年度損益表有關營業收入部分報表中，將銷貨收入區分為場租、歡唱、餐飲、．．．等，倘僅就可明確歸屬娛樂稅課徵範圍之場租、歡唱部分之銷貨收入合計，則92年4月計14,210,919元，已遠遠高於查定娛樂稅營業額2倍以上，足證原核定依查定課徵標準所查定稅額實已偏低，故原告一再主張其營業成數應予核實查定、大小廂房應予合併計算使用率等節，實為無據。
理 由
一、本件原告經營提供ＫＴＶ視唱設施供人娛樂之營業，核屬娛樂稅法第2條第1項第6款後段所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之課徵對象。又同條第2項及同法第5條第6款規定，應課徵娛樂稅之各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅，其稅率最高不得超過50﹪。而依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第4條及臺北縣政府所定之徵收率表規定，本件營業應徵收娛樂稅之稅率為10﹪。又本件原處分 (復查決定)係關於原告92年4月娛樂稅之課徵，原處分自應適用處分作成時被告所修正之「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」 (以下稱新查定課徵標準)。查「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅。」為財政部72年
10 月12日台財稅第37219號函釋在案。該函釋與實質課稅原則相符，又不違娛樂稅法之規定，稅捐稽徵機關自得資為稽徵稅捐之依據。因而上開新查定課徵標準規定每日營業8小時者，其每月查定稅額大間廂房3,000元、小間廂房2,000元，每日營業時間超過8小時者按比例計算，但考量尖離峰時段超過8小時至16小時按90﹪計算，超過16小時至24小時按80﹪計算，另可容納10人以上之大間廂房，10人以內之小間廂房，為顧及使用率之遞減率，並得視營業情況，廂房11至20間部分按90﹪計算，21間以上部分按80﹪計算，惟經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額大於查定娛樂稅營業額時，應輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開遞減率。其中關於「得不適用上開遞減率」之規定 (所謂「申報之營業稅銷售額大於查定娛樂稅營業額」，應解為申報之營業稅銷售額「遠」大於查定娛樂稅營業額)，與上開財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋及實質課稅原則相符，自得適用。
二、本件原告經營提供ＫＴＶ視唱設施供人娛樂，設有大間廂房
11 間、小間廂房99間，每日營業時間24小時，此為原告所不爭執。又其經輔導未採自動報繳方式課稅 (見原處分卷所附行政救濟協談紀錄表)。再娛樂稅與營業稅之課徵，均以營業人之實際營業狀況為依據，探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自可以營業稅之查定課徵資料作為參考比較之依據，經被告調閱原告營業稅申報書，其3、4月申報之統一發票銷售營業額為47,326,083元，此有營業稅申報書影本附原處分卷可稽，平均每月營業額為2,300餘萬元，即使依卷附原告92年度科目明細表，將銷貨收入區分為場租、歡唱、餐飲、．．．等，僅就可明確歸屬娛樂稅課徵範圍之場租、歡唱部分之銷貨收入合計，92年4月部分計14,210,919元，均遠大於如不適用新查定課徵標準之遞減規定計算之娛樂稅營業額6,930,000元，當然更遠大於適用新查定課徵標準之遞減規定計算之娛樂稅營業額，是原處分 (復查決定)依照新查定課徵標規定「核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額大於查定娛樂稅營業額時，應輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開遞減率」，不適用新查定課徵標準之遞減規定予以計算娛樂稅營業額6,930,000元，據此計算之娛樂稅額應為693,000元。嗣因被告92年1月份娛樂稅稽徵業務檢討會決議如不適用遞減率，在財政部對課徵娛樂稅項目收費額占其全部收費額之百分比之計徵標準未訂前，以維持原查定稅額為原則 (見原處分卷所附會議紀錄及復查報告)，而依照91年12月查定課徵之娛樂稅額578,220元，決定92年4月分之娛樂稅額578,220元，有利於原告，並無不合。
三、稅務行政訴訟所稱之原處分係指復查決定，而非初核 (原核定)。本件初核雖適用新查定課徵標準前修正前之舊查定課徵標準查定，然復查決定已改依新查定課徵標準核算查定，原告指被告係適用新查定課徵標準前之舊查定課徵標準查定，但卻未全部適用云云，顯有誤會。又本件並不適用新查定課徵標準關於遞減率之規定，是原告關於原處分未適用依營業時段核減，大小廂房不應分別計算前10間不予核減使用率，及新查定課徵標準未對大小廂房未分別規定不同核減率之主張，即與待證事實無關，無庸一一論斷，併予敘明。
四、從而，原處分 (復查決定)核定原告92年4月份娛樂稅額為578,220 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 5 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 5 日
書記官 李金釵