臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00086號94原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月10日台財訴字第0920048651號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○及其配偶原告乙○○係豐友實業股份有限公司（下稱豐友公司）之股東，該公司經人檢舉將公司土地移轉股東再出售，涉嫌減輕股東稅負係非常規交易行為，案經被告查獲，乃按實際出售土地總價新台幣（下同）199,240,000元，扣除豐友公司86年度營利事業所得稅結算申報土地售價及佣金後餘額152,218,700元，按各股東投資比例，增課原告營利所得分別為15,221,870元，10,146,898元，合併核定原告86年度綜合所得總額為29,419,927元，淨額為28,880,927元，補徵稅款10,134,099元，另處以所漏稅額10,121,026元0.5倍之罰鍰計5,055,300元，原告甲○○不服，申請復查，經被告以92年6月11日北區國稅法2字第0920012698號復查決定，維持原核定，原告甲○○仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告2人遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張豐友公司處分系爭土地，與原告等將系爭土地出售予黃漢童，乃不同2筆買賣關係，被告卻認定係規避減輕股東稅負之非常規交易，核定補稅並裁罰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈豐友公司因股東年事已高，不想繼續經營，乃於86年3月3
日經股東會決議，將公司所存坐落桃園市○○段605-5、605-6地號等2筆土地（下稱系爭土地）還給股東9人，惟礙於法令乃聽從會計師建議，改將公司土地按公告現值售予股東9人。
⒉86年3月28日豐友公司與股東在桃園地政事務所辦理產權
移轉登記手續。並簽約按土地公告現值45,021,300元，移轉與股東9人。惟依法令需繳土地增值稅2200餘萬元，公司帳面僅餘160餘萬元，股東手邊亦無足夠現金繳納，繳納期限屆滿日期為86年5月14日。股東不得已乃於86年4月初經人介紹黃漢童來買土地，股東9人於86年5月5日簽約，以199,240,000元售予黃漢童，並收取2500萬元作定金，因股東9人已先向豐友公司購買土地，遂將2500萬元交付與公司，豐友公司則於86年5月14日申報土地增值稅公契，並於繳納期限屆滿日86年5月14日繳清土地增值稅款，86年5月22日自豐友公司名下將土地過戶登記予股東9人名下。
⒊查黃漢童係於86年4月始與股東曾傳樹洽談購地事宜，係
在豐友公司將土地移轉與股東9人後之行為，而黃漢童洽談土地購買時，並未表明其代表宏和精密紡織股份有限公司（下稱宏和公司）購地。系爭土地原有一家公司洽購，股東9人對該公司有戒心，決定賣給有現金之個人。黃漢童洽購土地時，表明其係個人購買土地來開發，並特別主動出示身分證來證明他是自耕農，且其出面提示峰園建設、家林營造、德亨建設總經理之名片，背後由其妻所寫電話亦為家中電話，而非宏和公司名片電話，據上足證當初並非將系爭土地售與宏和公司，更非被告所認之四角移轉，而係獨立之2筆買賣。
⒋營利事業與其關係企業間，如有不合營業常規安排情事，
經報請財政部核准者，稅務機關得按營業常規調整之，此為所得稅法第43條之1所明定，惟此亦為企業與企業之間有不合營業常規之安排者，始得為之，而稅務機關依法僅能調整補稅，並無處罰規定，何況所得稅法第43條之1，亦僅規定企業與企業之間有不合營業常規之安排，至企業與股東個人間之行為，目前稅法並未明文規定，若被告認為有漏洞，亦應於修法後方得為之。豐友公司與股東個人之土地買賣行為，已經合法申報在案，被告以企業與企業間不合營業常規安排之規定處罰原告，顯有違誤。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴經查豐友公司86年3月3日股東會議決議將所有系爭桃園
市○○段605-5及605-6地號等2筆土地「分配」予股東即原告及訴外人等9人，並於同月28日與股東即原告及訴外人等9人簽訂以土地「公告現值」45,021,300元價格移轉上揭股東，持分分別為：原告甲○○10,000/100,000，原告乙○○6,666/100,000，簡潘阿來16,666/100,000，林清福16,670/100,000，曾傳樹6,000/100,000，曾憲誠4,000/100,000，莊明鑑16,666/100,000，曾憲文6,666/100,000，黃根塗16,666/100,000；其股東9人旋即於同年5月5日以199,240,000元高價脫手轉售于黃漢童（係宏和公司委託黃漢童出面洽買），黃漢童同年5月28日再以相同金額移轉予宏和公司。
⑵黃漢童於88年9月9日及11月5日在被告談話筆錄說明：
約85年底或86年1月初其與仲介人陳福田和曾雪芬等人至豐友公司股東代表曾傳樹家中洽談土地買賣事宜，惟系爭土地地上物原豐友公司與貨櫃公司（名稱不記得）有租賃問題尚未解決，豐友公司部分股東認為應先解決其本身土地租賃事情再談賣地事宜，且股東代表人曾傳樹表示避免招致他人注意，要求土地買賣兩造雙方要以私人名義簽約，不願公司售給公司，黃漢童是因其現任職宏和公司建設事業部副總經理，而其土地開發案係由其負責，故宏和公司委由其代表出面以個人名義洽買，遲於86年5月5日始與原告等豐友公司9位股東之名義正式簽約買賣上揭2筆土地，總價199,240,000元，以其台北銀行南港分行活期存款帳號000000000000號帳戶開立支票給付原告及訴外人等9人，明細：原告甲○○19,724,000元，原告乙○○13,148,019元，簡潘阿來 32,872,018元，曾憲文13,148,019元，林清福 32,879,908元，曾傳樹11,834,400元，曾憲誠7,889,600元，莊明鑑32,872, 018元，及黃根塗32,872,018元，計 197,240,000元，另2,000,000元則係應曾傳樹要求開立支票予曾雪芬逕為代付土地仲介費，而上述土地款均係其同月28日同額移轉本件土地予宏和公司，由宏和公司匯款轉入其上述台北銀行南港分行活期存款 000000000000號帳戶支付，其並未收取兩方任何佣金及賺取買賣差價。
⑶豐友公司負責人林清福及股東曾傳樹（其餘股東原告2
人、曾憲誠、黃根塗、簡潘阿來等人均委託曾傳樹為代表）於88年9月13日及同月17日在被告談話筆錄說明：
豐友公司從58年9月16日設立至86年6月21日申請解散登記，經台灣省政府建設廳86年6月23日86建3壬字第186862 號函核准，嗣於86年7月28日申請營利事業歇業登記，經桃園縣政府86年8月1日86府建商字第327247號函核准在案。又稱當時因公司早已無繼續經營意願，適時曾雪芬介紹土地買主黃漢童洽談買賣事宜，所以86年3月3日始召開股東臨時會決議將所有上揭2筆土地分配予股東，惟礙於法令規定無法直接分配過戶於股東名下，故改以買賣名義的方式，按土地公告現值價格售予股東等9人，總價除豐友公司委託代書徐正芳於88年8月10日在被告桃園縣分局談話筆錄所述37,516, 200元，尚有7,505,100元，共計45,021,300元，各股東分配明細：原告甲○○4,502,130元，原告乙○○3,001, 120元，簡潘阿來7,503,250元，曾憲文3,001,120元，林清福7,505,050元，曾傳樹2,701,278元，曾憲誠1, 800,852元，莊明鑑7,503,250元，黃根塗7,503,250元，並提供股東給付豐友公司土地款資金憑證供核，嗣於同年5月再出售於黃漢童，總價199,240,000元，扣除給付曾雪芬土地仲介費2,000,000元，其餘197,240,000元按持股比例分配：原告甲○○19,724,000元，原告乙○○ 13,148,019元，簡潘阿來32,872,018元，曾憲文 13,148,019元，林清福32,879,908元，曾傳樹 11,834,400 元，曾憲誠7,889,600元，莊明鑑 32,872,018元及黃根塗32,872,018元。惟曾傳樹及林清福88年10月22日書面聲明書，聲明更正補充上揭渠等88 年9月17日談話筆錄，改稱豐友公司所有上揭土地出租到期日為86年3月30 日渠等久已不在公司，黃漢童從未到公司，更遑曾到公司洽談買地之情事。又公司已經不經營，所剩財產僅有系爭2筆土地，故86年3月3日召開全體股東會議，決議將土地分配還給股東，並於86年3月28日到桃園地政事務所辦理產權移轉登記手續，但依法令須繳土地增值稅2200多萬元，因公司帳面僅有160多萬元價值，沒有錢繳納此筆土地增值稅，必須由股東拿錢出來，由於要繳納那麼多稅負，而股東又沒有錢，本向銀行申貸卻未能貸到，所以股東們積極尋找買主，適時亦有人來洽談買地，事實上土地已經歸屬股東所有，故將系爭土地以各股東持分於86年5月出售。
⑷按「土地增值稅之納稅義務人，土地為有償移轉者，為
原所有權人。」為土地稅法第5條第1項第1款所明定，又股份有限公司與其股東係個別法律人格，分別享有權利及負擔義務，本件如依前項原告所稱系爭土地係由豐友公司售予其股東等9人，依上揭法條規定，土地增值稅之納稅義務人應為豐友公司，而非其股東；又股東應給付公司買地總價45,021,300元，即足以供公司繳納22,315,469元土地增值稅，豈如其等所稱「公司帳面僅160萬元，無錢負擔，須再由股東出資，但稅負過高，股東等9人亦無錢繳納增值稅。」，次查，實際前後2次土地價款之資金流向方面，股東等9人向豐友公司買土地所訂買賣契約書日期為86年3月28日，惟股東等9人竟遲至86年5月至6月間始由黃漢童交付渠等9位股東土地款時，始給付豐友公司售地價款並繳納土地增值稅。此渠等88年10月22日補充說明書亦坦承不諱：「事實上4,500多萬也是空的…但土地增值稅2200餘萬元，股東一時籌不出錢，…適時有人談，…待幾經商量，由買方（黃漢童）於86年5月5日以代墊方式，先付2,500萬元定金充作第一次付款給9位股東，渠等將此筆價金繳納土地增值稅：匯入公司。」，足證股東經濟能力上無法向豐友公司購入系爭土地，是由黃漢童（即宏和公司之受託人）出資。又渠等訴稱系爭土地係3月28日申請豐友公司與股東間土地買賣登記在先，因無法繳納鉅額增值稅款，股東才會尋找買主賣土地，但事實上土地已歸屬股東所有，故將土地以各股東持分於86年5月出售予黃漢童乙節，惟查豐友公司86年6月20日始出售系爭土地，且黃漢童88年11月5日談話筆錄說明，其於85年底或86年1月初即與原告等9位股東洽談土地買賣事宜，是因豐友公司原地上物尚有租賃事情未解決，且曾傳樹要求買賣雙方要私人名義簽約，不願公司賣給公司，故才遲至86年5月5日正式簽訂私契。又土地所有權登記簿記載，本件系爭土地86年5月22日才自豐友公司過戶登記於原告等9人名下，但原告等9人前於86年5月5日即已與黃漢童簽訂買賣契約，同日收取黃漢童部分土地款 2,
500 萬元，經黃漢童說明係應股東代表人曾傳樹要求土地買賣兩造要以私人名義簽約，不願公司賣給公司，故尚未正式簽約時，曾傳樹將豐友公司3月3日股東會議記錄讓其核閱，該公司會議決議將所有本件系爭土地先行移轉給其9位股東，其才與原告等9人簽訂土地買賣契約，並依契約書約定條件交付部分土地價款2,500萬元，嗣於86年6月10日申報增值稅公契，同月23日登記過戶其名下。是原告等人所稱系爭土地係由豐友公司先售予其股東9 人，渠等已先取得所有權，才再轉售予黃漢童等主張，核不足採。再者，豐友公司86年6月21日申請解散，經台灣省政府建設廳同月23日核准在案，縱原告等9位股東將黃漢童所給付土地款，撥付45,021,300元土地款匯入豐友公司帳戶，事後隨即解散，該公司之盈餘分配（其中包括處分土地增溢項目）又回流至股東，故實質上股東並未給付任何價款，乃利用此前後2次移轉方式獲取鉅額土地利得，而僅申報第一次（豐友售予股東）土地增溢盈餘分配課徵所得稅。
⑸綜上所論，豐友公司於85年底或86年1月初即與宏和公
司委託人黃漢童洽談系爭土地買賣事宜，其交易真正事實係豐友公司出售土地予宏和公司，為隱匿逕由公司名義出售之目的，兩方約定透過私人名義：即豐友公司以公告現值低價移轉予股東，同時股東再高價脫售於黃漢童，黃漢童同額過戶予宏和公司之四角移轉方式，將實際售地總價199,240,000 元，由宏和公司匯入受託人黃漢童帳戶以支付前由黃漢童開立支票給付予豐友公司之股東即原告與訴外人等9人；雖股東將表面第一次移轉作價45,021,300元轉匯豐友公司帳戶作帳並繳納土地增值稅，惟旋即申請解散登記，透過解散盈餘分配將資金回流至股東手中。是以，足證實質應為豐友公司將系爭土地出售予宏和公司，總價199,240,000元，兩造約定透過私人名義輾轉買賣，意圖短匿鉅額土地增溢盈餘分配，圖利股東規避稅負之意圖甚為明確。
⑹次查豐友公司86年度營利事業所得稅決算申報土地增溢
僅21,047,362元，累積盈餘19,552,571元（含當期損益），解散盈餘分配20,700,692元部分業已依規定扣繳，股東亦申報營利所得【即原告甲○○申報該筆豐友公司營利所得本人2,070,069元（$20,700,692× 10,000/100,000= $2,070,069）及扣繳稅款310,510元，原告乙○○1,379,908元（$20,700,692× 6,666/100,000=$1,379,908）及扣繳稅額206,986元】，是按實際出售土地總價199,240,000元，另扣除上揭已申報土地售價45,021,300元（即原告甲○○申報該筆豐友公司營利所得本人2,070,069元，原告乙○○1,379,908元）及支付曾雪芬等人仲介費2,000,000元，計餘152,218,700元，按原告持有豐友公司股份比例，增課原告甲○○86年度營利所得15,221,870元（$152,218,700× 10,000/100,000=$15,221,870），原告乙○○10,146,898元（$152,218,700×6,666/100,000=$10,146,898），核定原告86年度綜合所得總額為29,419,927元，淨額為 28,880,927元，補徵稅款10,134,099元，並無不合。
⒉罰鍰部分：
依前所述，原告86年度綜合所得稅結算申報，原告夫婦短、漏報豐友公司出售土地予宏和公司土地增溢盈餘分配營利所得計25,368,768元及原告甲○○大同股份有限公司營利所得31,000元，原告乙○○同公司營利所得12,000元，合計25,411,768元，漏繳所得稅額10,121, 026元，原核定依所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額0.5倍之罰鍰計5,055,300元【（$10,121,026/25, 411,768× 25,368,768×0.5）+（10,121,026/25,411,768×43,000 ×
0.5）=$5,055,300（計算至百元）】，並無不合。理 由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額、…。」為行為時所得稅法第第14條第1項第1類所明定。次按「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分配。但公司發行特別股，而章程中另有訂定者，從其訂定。」為公司法第330條所明定。復按「主旨：營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「解散之公司依公司法第330條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第88條有關公司分配股利之扣繳規定辦理。
至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準。」為財政部75年12月8日臺財稅第0000000號函及62年3月2日臺財稅第31604號函所明釋在案。
上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
三、本件原告甲○○及其配偶原告乙○○係豐友公司股東，該公司經人檢舉將公司土地移轉股東再出售，涉嫌減輕股東稅負，係非常規交易行為，案經被告查獲，乃按實際出售土地總價199,240,000元，扣除豐友公司86年度營利事業所得稅結算申報土地售價及佣金後餘額152,218,700元，按各股東投資比例，增課原告營利所得為分別為15,221,870元、 10,146,898元，合併核定原告86年度綜合所得總額為 29,419,927元，淨額為28,880,927元，補徵稅款10,134,099 元，另處以所漏稅額10,121,026元0.5倍之罰鍰計5,055,300元，原告甲○○不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，原告2人復起訴主張豐友公司處分系爭土地，與原告等將系爭土地出售予黃漢童，乃不同2筆買賣關係，被告卻認定係規避減輕股東稅負之非常規交易，核定補稅並裁罰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
四、查本件豐友公司以公告現值45,021,300元低價移轉予股東，股東旋即以高價199,240,000元脫售於黃漢童，黃漢童再以同額過戶予宏和公司，以上交易過程，為兩造所不爭，所爭執者為上述四角移轉方式，是否為以規避原告等股東稅負為主要目的，濫用私法自由之非常規交易行為。
五、按公法規範往往以私法關係作為原因事實或前提要件，故同一生活事件，常先後受私法及公法二度規範，私法雖較公法適用在先，但只有時間之先行性，並無評價之優先性，在常規之交易，公法所賦予之評價，恆尊重私法之規範，承認私法之法律效果，但對非常規之交易，如以規避租稅為主要目的，即濫用私法自由時，則不拘泥於私法之形式約定，而須從實質意義觀察，依常規調整予以相同之公法負擔，以符公平，司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。」可資參照。查基於下述理由，足堪認定本件豐友公司系爭土地四角交易移轉行為，係以規避減輕原告等股東營利所得為目的之非常規交易：
㈠經查豐友公司86年3月3日股東會議決議將所有系爭2筆土地
「分配」予股東即原告等9人，並於同月28日與股東即原告等9人簽訂以土地「公告現值」45,021,300元價格移轉上揭股東即原告等9人，持分分別為：曾傳樹6,000/100,000，林清福16,670 /100,000，曾憲文6,666/ 100,000，曾憲誠4,000/100, 000，莊明鑑16,666/100,000，原告乙○○6,666/ 100,000，原告甲○○10,000/100,000，簡潘阿來16,666/100, 000，黃根塗16,666/100,000；其股東9人旋即於同年5月5日以199,240,000元高價脫手轉售于黃漢童（係宏和公司委託黃漢童出面洽買），黃漢童同年5月28日再以相同金額移轉予宏和公司。
㈡依黃漢童於88年9月9日及11月5日在被告談話筆錄說明：約
85 年底或86年1月初其與仲介人陳福田和曾雪芬等人至豐友公司股東代表即曾傳樹家中洽談土地買賣事宜，惟上揭土地地上物原豐友公司與貨櫃公司（名稱不記得）有租賃問題尚未解決，豐友公司部分股東認為應先解決其本身土地租賃事情再談賣地事宜，且股東代表人即曾傳樹表示避免招致他人注意，要求土地買賣兩造雙方要以私人名義簽約，不願公司售給公司，黃漢童是因其現任職宏和公司建設事業部副總經理，而其土地開發案係由其負責，故宏和公司委由其代表出面以個人名義洽買，遲於86年5月5日始與曾傳樹等豐友公司9位股東之名義正式簽約買賣上揭2筆土地，總價199,240,000元，以其台北銀行南港分行活期存款帳號000000000000號帳戶開立支票給付原告等9人，明細：曾傳樹11,834,400元、林清福32,879,908元、曾憲文13,148,019 元、曾憲誠7,889,600元、莊明鑑32,872,018元、原告乙○○13,148,019元、原告甲○○19,724,000元、簡潘阿來32,872,018元及黃根塗32,872,018元計197,240,000元，另2,000,000元則係應曾傳樹要求開立支票予曾雪芬逕為代付土地仲介費，而上述土地款均係其同月28日同額移轉本件土地予宏和公司，由宏和公司匯款轉入其上述台北銀行南港分行活期存款000000000000號帳戶支付，其並未收取2方任何佣金及賺取買賣差價。
㈢又依豐友公司負責人林清福及股東即曾傳樹（其餘股東曾憲
文、曾憲誠、黃根塗、原告甲○○、原告乙○○及簡潘阿來等人均委託曾傳樹為代表）於88年9月13日及同月17日在被告談話筆錄說明：豐友公司從58年9月16日設立至86年6月21日申請解散登記，經台灣省政府建設廳86年6月23日86建3壬字第186862號函核准，嗣於86年7月28日申請營利事業歇業登記，經桃園縣政府86年8月1日86府建商字第327247號函核准在案。又稱當時因公司早已無繼續經營意願，適時曾雪芬介紹土地買主黃漢童洽談買賣事宜，所以86年3月3日始召開股東臨時會決議將所有上揭2筆土地分配予股東，惟礙於法令規定無法直接分配過戶於股東名下，故改以買賣名義的方式，按土地公告現值價格售予股東等9人，總價除豐友公司委託代書徐正芳88年8月10日前於被告桃園縣分局談話筆錄所述37,516,200元，尚有7,505,100元，共計45,021,300元，各股東分配明細：曾傳樹2,701,278元、林清福7,505,050元、曾憲文3,001,120元、曾憲誠1,800,852元、莊明鑑 7,503,250元、原告甲○○4,502,130元、原告乙○○3,001,120 元、黃根塗7,503,250元及簡潘阿來7,503,250元，並提供股東給付豐友公司土地款資金憑證供核，嗣於同年5月再出售於黃漢童，總價199,240,000元，扣除給付曾雪芬土地仲介費2,000,000元，其餘197,240,000元按持股比例分配：曾傳樹11,834,400元、林清福32,879,908元、曾憲文13,148,019元、曾憲誠7,889,600元、莊明鑑32, 872,018元、原告乙○○13,148,019元、原告甲○○19,724,000元、簡潘阿來 32,872,018元及黃根塗32,872,018元。惟曾傳樹及林清福88年10月22日書面聲明書，聲明更正補充上揭渠等88年9月17日談話筆錄，改稱豐友公司所有上揭土地出租到期日為86年3月30日渠等久已不在公司，黃漢童從未到公司，更遑曾到公司洽談買地之情事。又公司已經不經營，所剩財產僅有系爭2筆土地，故86年3月3日召開全體股東會議，決議將土地分配還給股東，並於86年3月28日到桃園地政事務所辦理產權移轉登記手續，但依法令須繳土地增值稅2,200多萬元，因公司帳面僅有160多萬元價值，沒有錢繳納此筆土地增值稅，必須由股東拿錢出來，由於要繳納那麼多稅負，而股東又沒有錢，本向銀行申貸卻未能貸到，所以股東們積極尋找買主，適時亦有人來洽談買地，事實上土地已經歸屬股東所有，故將系爭土地以各股東持分於86年5月出售。
㈣按「土地增值稅之納稅義務人，土地為有償移轉者，為原所
有權人。」為土地稅法第5條第1項第1款所明定，又股份有限公司與其股東係個別法律人格，分別享有權利及負擔義務，本件如依前項曾傳樹等2人所稱系爭土地係由豐友公司售予其股東9人，依法條規定，土地增值稅之納稅義務人應為豐友公司，而非其股東；又股東應給付公司買地總價 45,021,300元，即足以供公司繳納22,315,469元土地增值稅，豈如其等所稱「：：公司帳面僅160萬元，無錢負擔，須再由股東出資，但稅負過高，股東等9人亦無錢繳納增值稅…。」，次查，實際前後2次土地價款之資金流向方面，股東等9人向豐友公司買土地所訂買賣契約書日期為86年3月28日，惟股東等9人竟遲至86年5月至6月間始由黃漢童交付渠等9位股東土地款時，始給付豐友公司售地價款並繳納土地增值稅。此渠等88年10月22日補充說明書亦坦承不諱：「…事實上4,500多萬也是空的…但土地增值稅2,200餘萬元，股東一時籌不出錢，…適時有人談，…待幾經商量，由買方（黃漢童）於86年5月5日以代墊方式，先付2,500萬元，當成定金充作第1次付款給9位股東，渠等將此筆價金繳納土地增值稅…匯入公司。」，足證股東經濟能力上無法向豐友公司購入系爭土地，是由黃漢童（即宏和公司之受託人）出資。又渠等訴稱系爭土地係3月28日申請豐友公司與股東間土地買賣登記在先，因無法繳納鉅額增值稅款，股東才會尋找買主賣土地，但事實上土地已歸屬股東所有，故將土地以各股東持分於86年5月出售予黃漢童乙節，惟查豐友公司86年6月20日始出售系爭土地，且黃漢童88年11月5日談話筆錄說明，其自於85年底或86年1月初即與曾傳樹等9位股東洽談土地買賣事宜，是因豐友公司原地上物尚有租賃事情未解決，且原告要求買賣雙方要私人名義簽約，不願公司賣給公司，故才遲至86年5月5日正式簽訂私契。又土地所有權登記簿記載，本件系爭土地86年5月22日才自豐友公司過戶登記於原告等9人名下，但原告等9人前於86年5月5日即已與黃漢童簽訂買賣契約，同日收取黃漢童部分土地款2,500萬元，經黃漢童說明係應股東代表人即曾傳樹要求土地買賣兩造要以私人名義簽約，不願公司賣給公司，故尚未正式簽約時，曾傳樹將豐友公司3月3日股東會議記錄讓其核閱，該公司會議決議將所有本件系爭土地先行移轉給其9位股東，其才與原告等9人簽訂土地買賣契約，並依契約書約定條件交付部分土地價款2,500萬元，嗣於86年6月10日申報增值稅公契，同月23日登記過戶其名下。是原告等人所稱系爭土地係由豐友公司先售予其股東9人，渠等已先取得所有權，才再轉售予黃漢童等主張，核不足採。再者，豐友公司86年6月21日申請解散，經台灣省政府建設廳同月23日核准在案，縱原告等9位股東將黃漢童所給付土地款，撥付45,021,300元土地款匯入豐友公司帳戶，事後隨即解散，該公司之盈餘分配（其中包括處分土地增溢項目）又回流至股東，故實質上股東並未給付任何價款，乃利用此前後2次移轉方式獲取鉅額土地利得，而僅申報第1次（豐友售予股東）土地增溢盈餘分配課徵所得稅。
㈤綜上說明，豐友公司於85年底或86年1月初即與宏和公司委
託人黃漢童洽談系爭土地買賣事宜，其交易真正事實係豐友公司出售土地予宏和公司，為隱匿逕由公司名義出售之目的，兩方約定透過私人名義：即豐友公司以公告現值低價移轉予股東，同時股東再高價脫售於黃漢童，黃漢童同額過戶予宏和公司之四角移轉方式，將實際售地總價199,240,000元，由宏和公司匯入受託人黃漢童帳戶以支付前由黃漢童開立支票給付予豐友公司之股東即本件原告等9人；雖股東將表面第1次移轉作價45,021,300 元轉匯豐友公司帳戶作帳並繳納土地增值稅，惟旋即申請解散登記，透過解散盈餘分配將資金回流至股東手中。是以，足證實質應為豐友公司將系爭土地出售予宏和公司，總價199,240,000元，兩造約定透過私人名義輾轉買賣，豐友公司及其原告等股東共同意圖短匿鉅額土地增溢盈餘分配，圖利股東規避稅負之意圖，甚為明確。
㈥從而被告按豐友公司86年度營利事業所得稅決算申報土地增
溢僅21,047,362元，累積盈餘19,552,571元（含當期損益），解散盈餘分配20,700,692元部分業已依規定扣繳，股東亦申報營利所得【即原告甲○○申報該筆豐友公司營利所得本人2,070,069元（$20,700,692×10,000/ 100,000= $2,070,069）及扣繳稅款310,510元，原告乙○○ 1,379,908元（$20,700,692×6,666/100,000=$1,379,908 ）及扣繳稅額206, 986元】，是按實際出售土地總價 199,240,000元，另扣除上揭已申報土地售價45,021,300元（即原告甲○○申報該筆豐友公司營利所得本人2,070,069 元，原告乙○○1,379,908元）及支付曾雪芬等人仲介費 2,000,000元，計餘152,218,700元，按原告2人持有豐友公司股份比例，增課原告甲○○86年度營利所得15,221,870元（$152,218,700× 10,000/ 100,000=$15,221,870），原告乙○○10,146,898 元（$152, 218,700×6,666/100,000=$10,146,898），核定原告甲○○86年度綜合所得總額為29,419,927元，淨額為 28,880,927元，補徵稅款10,134,099元，並按86年度綜合所得稅結算申報，原告甲○○短、漏報豐友公司出售土地予宏和公司土地增溢盈餘分配營利所得計25,368,768元及漏報原告甲○○大同股份有限公司營利所得31,000元，原告乙○○同公司營利所得12,000元，合計25,411,768元，漏繳所得稅額10,121, 026元，原核定依所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額0.5倍之罰鍰計5,055,300元【（ $10,121,026/25, 411,768×25, 368,768×0.5）+（ 10,121,026/25,411,768 ×43,000×0.5）=$5,055,300（計算至百元）】，揆諸首揭規定及說明，自無不合，原告訴稱系爭土地交易，無避稅情事云云，洵不足採。
六、綜上所述，本件被告就原告86年度綜合所得稅所為補稅裁罰處分，認事用法，均無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對判決結果不生影響，無逐一論述必要，並此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 2 日
第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 4 日
書 記 官 姚國華