臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00908號原 告 優勝實業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊次雄（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年1月9日台財訴字第0920066148號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）7,398,088元，全年所得額為1,493,060元，被告初查以其列報之佣金支出3,872,517元僅匯款至台灣境內之銀行，受款人為其股東，或僅提示賣匯水單，非屬給付國外佣金，且未申報受款人扣（免）繳憑單，乃予以剔除，核定佣金支出為3,525,571元，全年所得額為5,365,667元。原告不服，就佣金支出及超額分配可扣抵稅額應補徵稅額項目，申請復查，嗣對超額分配可扣抵稅額應補徵稅額項目，撤回其復查，被告就佣金支出項目復查結果，未獲變更，原告猶表不服，復向財政部提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⑴Ｏ. Chen Chun（歐真鈞，誤譯為歐天助）1,098,827元佣金，⑵HIRABYASHI NOBORU（平林昇）660,600元佣金，及⑶Chen Fui-Chin 476,925元及ChenLi-Tzu 1,636,165元佣金之申報是否實在且符合規定，而得以認列扣除？㈠原告主張：
⒈原告係經營童裝成衣之外銷業務，由於國內生產成本已難
與中國大陸及其他低工資地區競爭，且因成衣產業係勞力密集之傳統產業，國際市場競爭益形激烈，無論原有客戶之維持或新增客戶之開拓，端賴國外代理商居間仲介始能暢通外銷管道，支付佣金幾為經營外銷業務之必要龐大開銷，尤其日本市場，居間代理商除要求依約之固定佣金報酬外，遇有較大毛利之交易，復要求按買賣差價索取更高比例之佣金報酬，亦已久為市場之慣例，原決定剔除Ｏ.Chen Chun等4人受款人佣金，謹分別說明如下：
⑴ Ｏ. Chen Chun部份：①原告經由K.P. FACTOR CO., LTD.完成之交易，除部
份佣金直接匯付日本外，餘均匯入其在台指定人Ｏ.Chen Chun之台灣合作金庫指定帳戶，詳如附表計13筆，美金33,967.73元折合新台幣1,098,827元，業於
88.5.15、88.9.28、88.12.28分別轉匯美金14,000元、11,500元、8,500元，合計34,000元，謹檢附原匯付結匯證實書、銀行轉匯證明、代理商收款證明及佣金合約等40頁。
②本案原受款人均明定為Ｏ. Chen Chun，既非公司員
工，亦非股東，而係K.P. FACTOR LTD.指定在台代理受款人，偶而也為原告代購小額成衣所需之物料，故部份原匯付Ｏ. Chen Chun之款項除佣金外，係支付其代購之物料款（均已於原匯款證明內註明，並已列計「物料」帳內）。
③88.1.6及88.4.15分別超逾原合約5％之規定，係因買
方經其資訊管道，得知該筆交易毛利較高，額外要求較高佣金報酬，其商場常情已如前述，原告同意就超過合約5％超額支付部份予以剔除，應無據此否准Ｏ.Chen Chun代轉佣金支出之理。
④以上經Ｏ. Chen Chun轉付佣金自88.1.6至88.12.24
共計13筆，已轉匯K.P. FACTOR CO., LTD.自88.5.15至88.12.28共3筆，均已包括全部Ｏ. Chen Chun經手部份之交易資料，懇請詳閱，尚無決定書第4頁第4項所稱：「1.八十二年七月二十一日至八十八年十二月二十四日佣金支出五一六、八一九元．．．」及「4.其餘受款人Ｏ. Chen Chun部份．．．未提示．．．
證明文件」之情事。
⑵ HIRABYASHI NOBORU部份：①支付該公司美金20,000元折合新台幣660,000元係於
88年3月20日向台灣中小企銀兌領外匯美金20,000元，由負責人甲○○及職員黎玉梅趁出差日本洽公之便親自交付其本人收訖，謹檢附佣金合約、收款證明、88年3月支薪員工清冊、出差日本證明及原買匯文件等6頁。
②查營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額為所得稅法第24條所明定，並以實質所得貫徹公平課稅之精神，本案營業人依約應予支付之費用，循正常商業行為模式，趁負責人及其外務人員赴日洽商之便，買匯親交受款人，其過程均經取具真憑實據足資證明費用發生之真實性。營利事業所得稅查核準則雖為查核公平課稅之規範，其規範含蓋費用應否支出之實質內容及認可支出之付款程序，規定條款詳實，俱在佐證費用支出發生之合理性與真實性。但本案救濟程序決定全然拘泥於準則條款之給付方式之程序問題，對於依約認可支出並循商業經營者正常之替代付款模式，足資證明費用支出之合理與真實性全予否定，顯以拘泥查核準則之程序條款凌駕前述所得稅法第24條規定以收入減除損費後為實質所得之實體內容審查，尚祈正視所得稅法實質課稅原則，核實認列實質費用為感。
③至於本案原提示外銷佣金支出明細表係於原查時提供
之審查資料，編製時發生誤失，已於復查時提出更正，茲檢附更正前後外銷佣金支出明細表2頁。
⑶ Chen Fui-Chin及Chen Li-Tzu部份①係支付代理商Lin-Mei Wong之佣金，已依約匯入代理
商在台指定人Chen Fui- Chin花旗銀行指定帳戶，計
88.11.10匯付美金15,000元乙筆，並於92.3.7.匯返代理商Lin-Mei Wong；匯入代理商在台指定人ChenLi-Tzu台北銀行指定帳戶計於88.11.22、88.12.3、
88.12.13及88.12.24分別匯付美金15,500元、15,119元、10,000元及11,000元，並於92.3.7、92.3.10及
92.3.20分別匯返代理商Lin- Mei Wong。②茲檢附佣金合約、匯款及轉匯證明文件、代理商收款證明等文件，懇請核實認列。
㈡被告主張：
⒈按「四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定
取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」、「㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」、「㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明：未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為營利事業所得稅查核準則第92條第4項及第5項第3款、第4款所明定。
⒉本件申報佣金支出7,398,088元，原核定以其中3,872,517
元（受款人Ｏ. Chen Chun1,759,427元、CHEN FUI-CHIN476,925元及CHEN LI- TZU1,636,165元）僅匯款至臺灣境內之銀行，受款人為原告股東，或僅提示賣匯水單，核係非給付國外佣金，且未申報受款人扣（免）繳憑單，予以剔除，核定佣金支出為3,525,571元。復查時，經就原告提示之合約、款項收妥之說明查核：⑴依原告與日本K.P.FACTOR LTD.簽訂之外銷佣金合約，其外銷佣金之給付為出口貨物價款百分之五，並協議指定受款人為原告之員工翁天助（亦為股東），惟經核部分佣金支出有大於出口貨物價款百分之五之情形，未能提出正當理由與證明文據，且均以原告之員工翁天助為受款人，並無法提供匯付及轉付之證明文件，原核定否准認列，並無不合。⑵原告與HIRABAYASHI NOBORU（平林昇）簽訂之外銷佣金合約，亦以出口貨物價款之百分之五計算佣金，經提示賣匯交易憑證、出差報告單、款項收妥之說明書等，主張由其員工攜帶外匯至國外給付，原告未依規定辦理結匯、匯付或轉付、票匯等方式給付，原核定予以剔除，亦無不合。復查維持原核定。
⒊訴願時，經查⑴Ｏ. Chen Chun部分：申報1,759,427元，
原核定時原告提示與Ｏ. Chen Chun訂立之佣金合約五份，受款人為Ｏ. Chen Chun，原核定以匯款至臺灣境內之銀行，受款人為其員工（亦為股東），否准認列。復查、訴願時，原告復主張支付予Ｏ. Chen Chun之佣金，其中660,600元受款人改為HIRABYAHI NOBORU（平林昇），調整支付予Ｏ. Chen Chun之佣金為1,098,827元，此係其與
K.P. FACTOR CO. LTD.訂約，於K.P. FACTOR CO. LTD.仲介完成交易後，匯入其在臺指定受款人Ｏ. Chen Chun之臺灣合作金庫指定帳戶，已分別轉匯K.P. FACTOR CO.
LTD.。訴願時，經查①原告所提示之佣金合約與原核定時所提示之不符。②88年7月21日至88年12月24日佣金支出516,819元，匯入Ｏ. Chen Chun之臺灣合作金庫指定帳戶與佣金合約不符。③88年1月6日92,192元及88年4月15日154,843元超出合約約定數額。④其餘受款人Ｏ. ChenChun部分，原告未提示Ｏ.Chen Chun由臺灣匯付及轉付
K.P. FACTOR CO. LTD.之證明文件。⑤綜上，原核定否准認列，並無不合。⑵HIRABYAHI NOBORU部分：復查時始主張支付Ｏ. Chen Chun佣金中有660,600元係支付予HIRABYAHI NOBORU，且係由原告代表人甲○○及職員黎玉梅趁出差日本洽公之便親自交付其本人收訖，因原告未依規定辦理結匯、匯付或轉付、票匯等方式給付，原核定予以剔除，亦無不合。⑶CHEN FUI-CHIN及CHEN LI-TZU部分：訴願時，原告始主張係支付代理商LIN-MEI WONG之佣金，於88年度依約匯入CHEN FUI-CHIN及CHEN LI-TZU之帳戶，惟原告遲至92年3月間始匯返代理商LIN-MEI WONG，此顯係臨訟補具，原核定予以剔除，並無不合。綜上，原核定佣金支出為3,525,571元，依前揭規定，並無不合，請予維持。
⒋綜上論述：原處分及所為復查決定、並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「佣金支出：佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。佣金或手續費支出，其應辦理扣繳稅款而未扣繳者，除責令補繳並依法處罰外，該項佣金及手續費應予以認定。產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。㈡支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」分別為營利事業所得稅查核準則第62條及第92條第1款及第5款所規定。
三、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出7,398,088元，全年所得額為1,493,060元，被告初查以其列報之佣金支出中3,872,517元（受款人Ｏ. Chen Chun部分計1,759,427元、CHEN FUI-CHIN部分計476,925元及CHEN LI-TZU部分計1,636,165元）僅匯款至台灣境內之銀行，受款人為其股東，或僅提示賣匯水單，核係非給付國外佣金，且未申報受款人扣（免）繳憑單，乃予以剔除，核定佣金支出為3,525,571元，全年所得額為5,365,667元。原告不服，主張系爭款項確係支付國外代理商居間介紹外銷成交出口之佣金，並已取具相關合法憑證，請准予認定等云，就佣金支出及超額分配可扣抵稅額應補徵稅額項目，申請復查，嗣對超額分配可扣抵稅額應補徵稅額項目，撤回其復查，被告就佣金支出項目復查結果，未獲變更，原告猶表不服，復向財政部提起訴願，遭訴願決定駁回之事實，有原告87年度未分配盈餘及88年度營利事業所得稅會計師查核報告書、原告87年度未分配盈餘及88年度營利事業所得稅結算申報書、原告所提台北銀行匯出匯款證實書、原告所提台北銀行匯入匯款水單、原告所提台灣中小企業銀行林口分行賣匯交易憑證、原告所提台灣中小企業銀行匯出匯款申請書回條、原告所提轉帳傳票、原告所提佣金契約書、原告所提統一發票、被告就原告88年度營利事業所得稅審查報告書、原告撤回復查申請書、被告就原告87年度未分配盈餘申報核定通知書、被告就原告88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告就原告88年度營利事業所得稅及罰鍰事件復查案件審查報告書等正影本，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：⑴Ｏ. Chen Chun（歐真鈞，誤譯為翁天助）1,098,827元佣金，⑵HIRABYASHI NOBORU（平林昇）660,600元佣金，及⑶Chen Fui-Chin 476,925元及Chen Li-Tzu 1,636,165元佣金之申報是否實在且符合規定，而得以認列扣除？經查：
㈠Ｏ. Chen Chun（歐真鈞，誤譯為翁天助）759,427元佣金
部分：原告初核申報時，原申報為1,759,427元，復查及訴願中始主張其中660,600元應係⑵IRABYASHI NOBORU （平林昇）之佣金，Ｏ. Chen Chun佣金實應調整為1,098,827元等語。查，此部分之佣金合約固據原告提出與其日本K.P. FACTOR LTD.簽訂之外銷佣金合約書為證，然查：⑴原告訴願中所提示之佣金合約（見原處分卷第316頁）與原核定時所提示之佣金合約書（見原處分卷第123頁至127）不一致，是原告所提前後不一致之佣金合約，是否非臨訟書寫，不無疑問，⑵原告88年7月21日至88年12月24日所稱之佣金支出516,819元，匯入Ｏ.ChenChun之臺灣合作金庫指定帳戶與佣金合約指定之帳戶不一致（見原處分卷第266,272,276,278,282,284,287,289頁，其中第282頁無銀行核章），是上開佣金合約是否實在令人懷疑，⑶再者，88年1月6日之92,192元及88年4月15日之154,843元，業已超出上開原告所稱佣金合約約定5%之數額，可見此部分之佣金合約甚有疑義，而難以採信，⑷其餘受款人Ｏ. Chen Chun部分，原告迄未提示Ｏ.ChenChun收受上開款項後，由臺灣匯付及轉付日本佣金合約主體之K.P. FACTOR CO. LTD.之相關證明資料，足見原告所主張此部分之佣金合約殊難採信。⑸再者，原告主張之佣金給付受款人Ｏ.Chen Chun轉付山K.P. FACTOR CO. LTD.之金額亦有不一致之情形（詳見本院言詞辯論期日被告提出之附件）：匯出之外幣金額第⑴部分合計14,568,35，轉付金額（轉付日期88.5.15）卻合計為14,000元（見原處分卷第294,297,299,302及315頁）；第⑵部分合計11,
334.83元，轉付金額（轉付日期88.9.28）卻計為11,500元；第⑶部分合計8,064.55元，轉付金額（轉付日期88.
12.28）卻合計為8,500元（見原處分卷第266,272,276,278,282及第231頁）。益見原告之主張無法獲得確實證明，自難以憑採。⑸綜上，原告所稱其與K.P. FACTOR CO.
LTD.之佣金合約，有以上諸多疑義，且原告復無法進一步提出資料以實其說，從而原告原申報1, 759,427元，被告初查時原告提示與Ｏ. Chen Chun訂立之佣金合約5份，受款人為Ｏ. Chen Chun，復查、訴願時，原告復主張支付予Ｏ. Chen Chun之佣金，其中660, 600元受款人改為HIRABYAHI NOBORU（平林昇），調整支付予Ｏ. ChenChun之佣金為1,098, 827元，此係其與K.P.FACTOR CO.
LTD.訂約，於K.P. FACTOR CO. LTD.仲介完成交易後，匯入其在臺指定受款人Ｏ. Chen Chun之臺灣合作金庫指定帳戶，已分別轉匯K.P. FACTOR CO. LTD. 等語。自難認為真正可採。此部分，被告予以否准認列，並無不合。
㈡HIRABYAHI NOBORU（平林昇）部分：原告於復查時始主張
支付Ｏ. Chen Chun佣金中有660,600元係支付予HIRABYAHINOBORU（平林昇）之佣金，惟並未以匯款方式為之，係由其負責人甲○○及職員黎玉梅利用出差日本洽公之便，親自交付其本人收訖等語。被告則以原告未依規定辦理結匯、匯付或轉付、票匯等方式給付，與首揭規定不符而予以剔除等語，並無不合，資為答辯。按營利事業所得稅查核準則第62條及第92條第1款及第5款已明定，給付佣金得以扣除之法定要件，原告委託專業會計師辦理本件營利事業所得稅之結算申報，有前開申報書附原處分卷足查，難諉為不知該法定要件，是其自承未依法規要件匯款，而係利用赴日機會直接現金交付HIRABYAHI NOBORU（平林昇），並出差報告單、款項收妥之證明書等語，既未依首揭規定辦理結匯、匯付或轉付、票匯等方式給付，即與前開法定要件未合，而難以准許認列。況一般外銷佣金合約均有指定匯款帳戶之約定，惟本件原告與HIRABYAHI NOBORU（平林昇）之佣金合約竟無匯款帳戶之指定，此見原處分卷第309頁自明，顯然與通常一般佣金合約之記載有違，是該項佣金之給付除有上述之法定欠缺外，尚有佣金合約是否實在之疑義，一併敘明。從而原告主張此部分之佣金給付應准予認列等語，被告予以否准，自屬於法有據。
㈢關於CHEN FUI- CHIN及CHEN LI-TZU部分：原告於訴願時始
主張係支付代理商「LIN-MEI WONG」之佣金，並於88年度依約匯入「CHEN FUI-CHIN」及「CHEN LI-TZU」之帳戶等語。惟查原告卻遲至「92年3月」間，始匯返代理商「LIN-
MEI WONG」，顯與一般商場給付佣金之經驗法則大相逕庭，見原處分卷第264頁至第274頁自明，其臨訟補具之心態甚為灼然，自難以採信。被告予以剔除，亦無違誤。
四、綜上，原告所訴委無足採，被告否准認列佣金支出3,872,517元，揆諸首揭規定，並無違誤，復查及訴願決定分別予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
書記官 蔡 逸 萱