臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00910號原 告 甲○○訴訟代理人 張珮琦律師
陳韻如律師羅森（會計師）住台北市○○區○○○路○段○○○號
6被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月9日台財訴字第0920075303號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）以原告於79年12月3日將登記名下坐落北縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地，與王進福名下同小段274地號土地交換產生之差額，所課徵之贈與稅部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造平均負擔。
事 實
一、事實概要：原處分以原告於民國79年12月4日出售其所有坐落台北縣○○鎮○○段○○段273、273-4、273-5、274地號等4筆土地，以其應得價款中之新台幣（下同）271,834,059元贈與其堂兄弟王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王正信等5人（下稱王宗雄等5人）；並於79年12月14日將出售上開土地價款中之56,500, 000元贈與其子女王添進、王志松、王志實、王志誠、王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳等，均未依行為時遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與日起30日內辦理贈與稅申報，乃分別發單補徵贈與稅額145,401,397元及33,90 0,000元，合計179,301,397元，並依同法第44條規定處罰鍰149,032,662元。又原告於79年12月3日以其所有坐落台北縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地與其叔父王進福所有坐落台北縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地交換時，依公告現值計算產生交換差額計2,723,500元，依行為時遺產及贈與稅法第5條第2款規定視同贈與，核定補徵贈與稅1,634,100元。原告復於80年1月至3月間將出售土地價款中之18,300, 000元贈與配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥及王麗娟等人之帳戶，仍未依法申報贈與稅，除依法補徵贈與稅5,485,356元外，並另處罰鍰5,485,356元。原告不服，主張其將出售土地價款中之271,834,059元分配予其父王萬居2位兄弟之繼承人-王宗雄等5人，係依其父與其兄弟間所立覺書之意旨辦理，將出售共有土地總價款421,910,362元作3份平均分配（原應作4份平均分配，因其中1人王進福不願分價款而換得另一筆約當面積之共有土地），非屬贈與。又其於79年12月間將現金存入子女王添進等9人帳戶，係為方便存領，並無贈與之意思。另於80年1月至3月間將土地價款中之18,300,000元分別存放於配偶王阿心等人帳戶之款項，已轉回部分款項。至其因土地交換所產生之差額，應由土地實際共有人王宗雄等5人依彼等分配價款比例分擔云云，申經被告復查決定，關於贈與王宗雄等人之部分，以原告將其出售土地價款中之271,834,059元贈與其堂兄王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王正信等人，此有土地承買人財團法人台北市行天宮（下稱行天宮）付款開立之支票資金流程可稽。該4筆土地為原告之父王萬居於41年8月25日購買取得，而非其祖父王昆之遺產。而所提示之口授遺囑證明書既未具備民法訂定之口授遺囑之形式，且所列之證明人，於立遺囑人王 昆君死亡日（44年10月27日）當時，均為限制行為能力人，缺乏證明能力，該證明書應不具證明之效力。又本案於調查時，原告先稱其係依其祖父之口授遺囑辦理，復查時卻又另行提出所謂之覺書，主張照覺書辦理，前後主張不同，且未能舉出購地時共同出資之資金流程以實其說，自難認其主張為真實。關於贈與其子女王添進等9人部分，以其存入款項計65,000,000元，截至本件逃漏贈與稅案查獲日止，轉回原告名下之金額計8,500,000元，原查已自其存入之款項中扣除，並以其餘額56,500,000元為贈與額，合併辦理補徵贈與稅額33,900,000元，於法並無不合。所請扣除截至84年3月6日止之轉回金額，核無足採。關於贈與其配偶王阿心等人之部分，以其存入款項計35,300,000元，80年度轉回金額計17,000,000元，原核已予以扣除，並以其餘額18,300,000元為贈與額，補徵贈與稅額5,485,356元，亦無不合。關於土地交換差額部分以贈與論之部分，以原告以其所有坐落台北縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地之持分與叔父王進福交換同小段274地號土地之持分，因依交換當時原告換入土地部分現值低於換出土地部分現值計2,723,500元，其差額以贈與論，乃據以課徵贈與稅1,634,100元。亦無不當，乃未准變更原補稅及罰鍰之處分。原告不服，循序提起訴願、再訴願，案經行政院87年5月27日台87訴字第26220號再訴願決定：「原決定及原處分關於贈與王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王正信等5人新台幣271,834,059元暨罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」理由略以：「被告代表於列席本院訴願審議委員會1237次會議時復稱，再原告係於系爭不動產買賣契約成立時，以其應收債權贈與王宗雄等5人等語。惟據被告卷附之不動產買賣契約書觀之，賣方為王宗雄、王正信（與王德明、王德順及王德勝共有台北縣○○鎮○○段○○段○○○○○○號土地）、王進福及再原告，買賣總價款為421,910,362元，該契約書上並未約定各人可取得之價款，亦未載明再原告王正信、王順德、王德勝、王德明及王宗雄等5人各應取得之金額，如何認定再訴願人係以應收債權贈與王宗雄等5人，固待審究。次查行天宮為給付土地價款所開立之支票，其於79年度及80年度所開立支票金額分別為252,047,651元及169,862,712元，即行天宮給付土地價款係分別在79年及80年，則原核定以再原告係於79年12月4日出售該4筆土地，而逕將79年度及80年度之贈與額併計入79年度贈與額中補徵與稅，並科處罰鍰，其依據為何？亦待究明。又罰鍰基礎之漏稅額既有重查之必要，則罰鍰部分自無可維持，爰將此部分原決定及原處分均撤銷，由被告究明後另為適法之處分。」原告對再訴願決定駁回部分，提起行政訴訟，經行政法院（現改制最高行政法院）88年度判字第3459號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分，除再訴願決定已撤銷之部分外均撤銷。」被告乃依前揭再訴願決定及行政訴訟判決撤銷意旨重核結果為：⑴核認原告79年度出售及交換名下土地為共有財產之同一處分行為，有關出售土地款贈與王宗雄等5人271,8 34,059元部分，本稅及罰鍰均准予註銷，惟併同交換土地產生差額部分，變更核定贈與額為8,871,942元，應納贈與稅額為1,809,841元。⑵79年度將出售土地價款56,500,000元贈與其子女媳婦部分，維持原核定，惟重行計算後，應補徵贈與稅變更為25,162,857元，罰鍰變更為25,162,857元。⑶80年度將出售土地價款18,300,000元贈與其配偶、女兒及媳婦部分，准予追認不計入贈與總額10,000,000元，變更核定贈與總額為8,300,000元，應納贈與稅額為1,783,178元，罰鍰亦為1,783,178元。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於核課原告79年出售名下土地，併同
交換台北縣○○鎮○○段○○段○○○○號予王進福部分，贈與額為8,871,942元部分，應納贈與稅額1,809,841元部分應予撤銷。
⒉訴願決定及原處分關於核課原告79年將出售名下土地款項
贈與子女媳婦部分，贈與稅25,162,857元及罰鍰23,162,857元部分應予撤銷。
⒊訴願決定及原處分關於核課原告80年將出售名下土地款項
贈與配偶、女兒及媳婦部分，贈與稅1,783,178元及罰鍰1,783,178元應予撤銷。
⒋訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈「時效制度」係屬法律保留範疇中之「絕對法律保留」事項，必須以法律規定，不得委由行政命令補充：
⑴憲法第23條明揭法律保留原則，意即對於人民自由權利
限制，除必須基於防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，尚需以法律為之。
⑵司法院釋字第443號解釋進一步闡釋法律保留原則，並
建立了層級化的保留體系-憲法保留、絕對的法律保留、相對的法律保留事項與非屬法律保留範圍的次要事項4個層級。
⑶「時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的
在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之」釋字第474號解釋理由書闡釋在案。申言之，各種時效制度顯屬前述法律保留原則層級化保留體系中「絕對法律保留」事項，必須以法律規定，不得委由行政命令（無論是授權命令或職權命令）加以補充，更不得透過解釋性行政規則或解釋函令加以補充，自不殆言。
⒉稅捐稽徵法未就行政處分撤銷後，公法上請求權時效應如
何計算加以規定，則就此部分，自應適用90年1月1日施行之行政程序法第131條及第132條規定計算：
⑴時效制度屬絕對法律保留事項，稅捐稽徵法第21條與第
22條僅規定核課期間之時間與何時開始計算，但對於公法上稅捐請求權時效於稅捐處分作成後是否發生中斷效果，與若稅捐處分遭撤銷，公法上稅捐請求權時效應如何計算，並無任何規定，從而就此部分之計算，自應依據法律從新從優，改依行政程序法第131條與第132條規定。實務上或有判決認為，稅捐處分遭撤銷，並非撤銷稅捐處分僅係撤銷至復查決定云云，然查，法律保留原則乃憲法原則，除拘束行政機關外，亦同時拘束行使司法權之法院，意即在法律嗣後制定公布後，法院不得拒絕適用應適用的法律，或以判決改變法律之規定。
⑵查針對甲案、乙案及丙案所為之第一次行政處分，除被
告內部人員曾自陳核課期間應逾85年1月17日屆滿外，原告本不曾有贈與之意思，亦不認為本案有任何贈與的問題，自不可能進行申報，但被告於查獲後，要求原告依據被告指示補填申報書，於此情形，外觀上變成亦有申報之動作，則本件應適用之核課期間為稅捐稽徵法哪一條規定，被告自應參酌行政程序法第96條第1項第2款規定，詳述其理由，不得僅以本件核課期間應為7年一筆帶過。
⑶第一次行政處分於87年5月27日與88年9月17日遭行政院
台87訴字第26220號再訴願決定書與改制前行政法院88年判字第3459號判決撤銷後，本件稅捐公法上請求權時效如何計算稅捐稽徵法並無明文，自應依據法律從新從優，改依行政程序法第131條與第132條規定計算，即公法上之請求權，因5年間不行使而消滅；前述時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷；行政處分因撤銷溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷；公法上請求權，因時效完成而當然消滅。不得以法院判決變更前述法律見解，略以撤銷原處分僅撤銷至復查決定等語限制人民受憲法絕對法律保留原則保障之「時效利益」。本案79、80年贈與稅事件顯已逾5年或7年，公法上請求權已因時效完成而當然消滅。
⑷復查決定要屬訴願先行程序，即行政救濟先行程序，法
律並未有任何明文稱撤銷稅捐行政處分僅係撤銷至復查決定，從而部分法院或依據財政部函釋，或囿於過去無行政程序法之規定，而以判決認為稅捐處分遭撤銷，並非撤銷稅捐處分僅係撤銷至復查決定之看法，顯然違反法律保留原則，且混淆行政處分作成程序與行政救濟程序的先行程序二者，在行政程序法施行後，倘未有其他法律另有規定，有關公法上請求權之計算自應適用行政程序法，方符法治國家原則之法律保留原則。
⒊原告79年、80年贈與稅已超過核課期間：
⑴按行政程序法第131條：「公法上之請求權，除法律有
特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」第132條：「行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷。」次按稅捐稽徵法第21條：「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。3、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。4、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」復按遺產及贈與稅法第24條：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報；其為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，向中華民國中央政府所在地主管稽徵機關申報。」⑵原告未曾贈與第三人，根本無本件79年80年贈與稅。惟
被告指稱涉及贈與的4件79年80年贈與稅案件之核課期間，依據稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第22條規定，應自申報期間屆滿之翌日起算，分別為：
①有關被告稱79年12月4日出售土地，王進福1房以應分
得之土地款，交換其他3房第250號土地持分部分（管理代號F301584Z000000000000000之甲案）：依遺產及贈與稅法第24條及稅捐稽徵法第22條第2款，應自行為後30日屆滿次日-80年1月5日起算核課期間，至85年1月5日核課期間屆滿。
②有關被告稱79年12月14日將出售土地款56,500,000元
分存配偶、子女、媳婦名下部分（管理代號F301584Z0000000000000000之乙案）：依遺產及贈與稅法第24條及稅捐稽徵法第22條第2款，應自行為後30日屆滿次日-80年1月15日起算核課期間，至85年1月15日核課期間屆滿。
③有關被告稱80年1月3日將出售土地款18,300,000元分
存於配偶、女兒、媳婦名下部分（管理代號301584Z0000000000000000之丙案）：依遺產及贈與稅法第4條及稅捐稽徵法第22條第2款，應自行為後30日屆滿次日-80年2月4日起算核課期間，至85年2月4日核課期間屆滿。
④有關被告稱79年12月3日，原告以第250號土地交換王
進福名下第274號土地產生之差價部分（管理代號F301584Z0000000000000000之丁案）：被告已註銷。
被告於85年4月26日方徵起甲案、乙案及丙案，明顯已經逾越核課期間。
⑶縱使認為被告原核起甲案、乙案及丙案並未逾越核課期
間，則被告核定並送達贈與稅應稅案件核定通知書，依行政程序法第131條及稅捐稽徵法第21條應認為前開贈與稅應稅案件通知書中斷核課期間之進行。惟被告原課稅處分經行政院再訴願決定書及行政法院（現改制為最高行政法院）88年判字第3459號判決撤銷，原處分已不存在。對於課稅處分遭撤銷後，公法上請求權時效（即核課期間）如何計算，稅捐稽徵法並無規定，依依法行政原則與法律保留原則，必須回歸行政程序法第131條及132條之規定，亦即本件公法上贈與稅請求權，雖時效曾因被告為實現公法上權利作成行政處分而中斷，惟該行政處分因撤銷而溯及既往失效，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷，從而系爭79年80年度公法上贈與稅請求權因5年間不行使，公法請求權已消滅。⑷被告內部認為本件贈與稅事件，核課期間於85年1月17
日屆滿，被告遲至85年4月26日才徵起，顯已逾越核課期間。被告於94年3月29日言詞辯論庭時，陳稱本案尚未逾越核課期間，且核課期間應為7年云云，惟嗣經原告發現，被告內部認為本件贈與稅核課期間於85年1 月17日已屆滿，並非如被告訴訟代理人開庭時所言。
⒋退萬步言，系爭79年80年度贈與稅案業已超過徵收期間：
⑴行政執行法第7條規定：「行政執行，自處分、裁定確
定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不予適用之。」稅捐稽徵法第23條：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」第35條：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。2、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後1個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾1年者，不得申請。前項回復原狀之申請，應同時補行申請復查期間內應為之行為。稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」第39條：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：1、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。2、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」⑵系爭79年80年度贈與稅事件並無被告陳稱有稅捐稽徵法第23條第1項但書中斷徵收期間之情事：
①被告於訴願時陳稱於87年7月31日已將本案移送法院
強制執行，目前全案仍繫屬法院並未撤回，即於徵收期間屆滿前，原處分機關已依法移送法院強制執行，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，並無徵收期間已屆滿之情事云云，被告應就前開有利於被告之事實舉證以實其說。
②依財政部66年1月14日財稅第30300號釋函：「本法第
23條規定欠稅徵收期間．．．指行使欠稅之徵收期間僅有7年（註：現行法修正為5年）而言，期滿不再徵收。至但書係因納稅義務人之欠稅已移送法院強制執行，徵起並非不能，故設例外規定。惟該項欠稅案件，應以繫屬於法院者為限，如經法院發給執行憑證，或經法院．．．以稽徵機關未能依期查報財產等理由退案者，除在徵收期間屆滿前，另案移送法院強制執行者外，既均未繫屬於法院，不得視為已移送法院強制執行尚未結案者處理。．．．」被告如主張87年7月31日移送法院執行，全案繫屬迄今，被告應就前開事實舉證。
③縱使被告前開陳稱為真，據法務部行政執行署板橋執
行處告知，本件79年80年贈與稅案件，被告業已於91年6月27日以北區國稅北縣徵字第0911024792號函撤回而結案，故本件79年80年贈與稅案件並無被告陳稱有稅捐稽徵法第23條第1項但書中斷徵收期間之情事，顯已超過5年徵收期間。
④本件甲案、乙案及丙案繳納期間均屬延至85年10月22
日為最後繳納期間，為被告所不爭執，故起算日均為翌日之85年10月23日，自85年10月23日至90年10月23日止，即已滿5年，本件79年80年贈與稅明顯已經逾越徵收期間。
⑤被告93年3月18日又再將本案行移送法院強制執行，
自85年10月23日至93年3月18日再行移送法院強制執行，亦已7年又5個多月，本件79年80年贈與稅已逾徵收期間5年之規定，不得再徵收。
⑶系爭79年80年度贈與稅事件並無被告陳稱有稅捐稽徵法第23條第3項計算徵收期間應扣除暫緩執行之情形：
①原告指出被告訴願時辯稱曾於87年7月31日移送執行之
說法並無依據，被告遂改稱系爭79年80年度贈與稅案件，因原處分被再訴願決定及法院撤銷，依據財政部函釋，原處分遭撤銷後為另一復查程序，從而依據稅捐稽徵法第23條第3項及同法第39條，主張徵收期間應扣除88年9月17日（行政法院88年度判字第3459號判決撤銷原處分）至92年4月30日（重新作成復查決定書）之3年7個月云云。
②人民自由及權利之限制，依憲法第23條規定，應以法
律定之，司法院釋字第443號、第514號、第538號、第570號解釋明揭斯旨，關於稅捐處分遭法院撤銷後，為何係回復至另一復查程序，法無明文，被告卻以行政函釋作成前述解釋，並進一步以行政函釋之見解，適用於稅捐稽徵法第23條第3項與同法第39條第1項，造成對人民自由及權利重大侵害，顯然已違背依法行政、法律保留原則。
③稅捐稽徵法第39條第1項所謂暫緩移送執行，係指「納
稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行」，被告得否透過函釋，自行認定原課稅處分被撤銷後回復為「納稅義務人已依第35條申請復查」之情形，而得依據稅捐稽徵法第39條第1項及同法第23條第3項，主張扣除被告機關自己怠惰未即時重為處分之3年7個月期間，明顯違反依法行政原則、法律保留原則與法治國原則。
④若依被告稱，則稅捐難有徵收期間屆滿之日，因為行
政機關只要隨便課徵，就算嗣後原處分被撤銷也無所謂，也不用急著重為處分，因為全部回復到復查程序，屬暫緩執行期間，徵收期間不會起算，除明顯侵害人民權益外，亦與依法行政與法治國原則相悖。
⑤被告分別於87年7月31日以似記載未完全之移送書移送
法院執行（惟無法院案號或收文資料）、89年12月12日再次聲請板橋法院執行（板橋地院89年12月15日收案，嗣後轉送法務部行政執行署板橋執行處），但於91年6月27日以北區國稅北縣徵字第0911024792號函撤回而結案。系爭79年80年度在85年4月26日徵起後，經原告提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟，甲案（分配售地款部分）於86年10月13日經行政院撤銷，其餘案件（乙案、丙案、丁案）於88年9月17日經行政法院88年度判字第3459號判決撤銷。被告對於原告系爭79年80年度案件，並未暫緩移送，反而是不停重複移送，被告於本件訴訟中改稱，因為撤銷原處分後係回到另一個復查程序，因此應將88年9月17日經行政法院88年度判字第3459號判決撤銷至92年4月30日重新作成復查決定書之3年7個月時間屬暫緩移送執行期間，自計算徵收期間內扣除，顯係臨訟狡辯之詞。
⑥縱使暫時忽略被告違反法律保留原則之作法，依據稅
捐稽徵法第35條規定，復查亦應於2個月內完成，超過2個月未能完成復查，顯屬被告之失職與怠惰，被告得陳稱暫緩移送執行之期間，亦僅限於2個月。本件徵收期間至遲到90年10月23日即已屆滿。
⑷時效制度屬絕對法律保留事項，稅捐稽徵法第23條僅規
定徵收期間為5年，於同條第1項但書規定中斷徵收期間，同條第3項規定暫緩執行徵收期間計算。
⑸稅捐稽徵法或其他稅捐法律或行政程序法並無明文規定
：「撤銷原（稅捐）處分，並非撤銷原稅捐處分，僅係撤銷至復查決定，從而原（稅捐）處分遭法院撤銷後，係回復至另一復查程序」。被告陳稱，依據財政部函釋，原處分遭撤銷後為另一復查程序，從而依據稅捐稽徵法第23條第3項及同法第39條，主張徵收期間應扣除88年9月17日（改制前行政法院88年度判字第3459號判決撤銷原處分）至92年4月30日（重新作成復查決定書）之另一復查程序3年7個月云云，明顯違背依據憲法第23條法律保留原則。
⑹「時效制度」既屬憲法第23條明揭之法律保留範疇中「
絕對法律保留」事項，必須以法律規定，不得委由行政命令補充，或以司法判決改變或違反法律規定。今稅捐稽徵法或其他稅捐法律或行政程序法並無所謂「撤銷原（稅捐）處分，並非撤銷原稅捐處分，僅係撤銷至復查決定，從而原（稅捐）處分遭法院撤銷後，係回復至另一復查程序」之規定，且人民在原稅捐處分遭撤銷後，並無任何屬於稅捐稽徵法第35條申請復查之行為。則被告以依據財政部函釋，原處分遭撤銷後為另一復查程序，從而依據稅捐稽徵法第23條第3項及同法第39條，主張徵收期間應扣除88年9月17日（改制前行政法院88 年度判字第3459號判決撤銷原處分）至92年4月30日（重新作成復查決定書）之另一復查程序3年7個月云云，顯然欠缺法律規定，且依據被告機關前述函釋計算公法上請求權「時效制度」明顯侵害人民權利，從而依據法律保留原則，被告前述主張明顯違背憲法第23條規定。⑺復查程序屬稅捐稽徵法對於人民提起稅捐救濟前特別規
定之訴願先行程序，人民對稅捐處分提起訴願前，若未踐行此先行程序，將遭訴願審議機關程序駁回，此於稅捐機關作成稅捐處分之行政處分作成程序要屬二事，不容混淆。今被告以依據財政部函釋，原處分遭撤銷後為另一復查程序云云，顯然混淆復查程序之性質。而被告依據前述看法對稅捐請求權之計算，顯然欠缺法律依據，違背憲法第23條法律保留原則。
⒌有關交換土地部分，係指王進福將可分配之售地款，交換
其他3房對4房共有登記在原告甲○○名下之第250號土地持分之事實，按：
⑴4房依據第一代王昆之遺囑同財共居，對於4房而言，每
1個土地都是共有，因此在計算或分配時，均是以土地每房應為多少坪之概念思考。關於4房同財共居，依據第一代王昆遺囑處理土地事宜，亦為被告所肯認。在此前提下，計算王進福不願出售土地欲以可分配之售地款交換其他3房所有之第250號土地持分時，4房即是依據每1房可以分配多少坪數概念進行計算，根本沒有贈與的問題。被告認為前開交換之事實涉及贈與，顯然在邏輯上自相矛盾。事實上，根本沒有原告贈與王進福之情形，根據計算，應該是王進福贈與給原告甲○○及其他2房每房1.2044坪。
⑵被告陳稱應依交換雙方約定之市價計算王進福取得之土
地價值云云，事實上，原告等3房與王進福1房達成之同意書，根本從來沒有任何市價的約定，被告有所誤解。⑶「按以顯不相當之代價，讓與財產，其差額部分以贈與
論，．．．必其讓售價格為不相當，且其情形極為顯著，使足當之。稽徵機關於認定當事人是否以顯不相當代價讓與財產時，．．．舉證責任在於稽徵機關，乃屬當然。」最高行政法院93年度判字第759號判決闡釋在案，高雄高等行政法院89年訴字第331號判決亦同此見解。被告如認原告係以顯不相當之代價讓與王進福財產，應就此部分負舉證責任。
⑷若被告認為原告有贈與王進福1房，因涉及計算贈與稅
基礎不同，亦請被告指明原告究竟是贈與金錢給王進福，還是贈與土地給王進福。
⑸關於原協議書約定保留予3房之250地號68.2894坪土地
部分，三方之所以後來同意將前述保留部分過戶給王進福2子（王俊榮與王添富），事實上是有取得對價。退萬步言，縱使被告人為250地號68.2894坪土地部分有贈與問題，亦屬原告及其他3房對王俊榮與王添富之贈與，與本案無關。
⒍有關查獲基準日：
⑴被告應先依行政法院80年度判字第3459號判決意旨，查明本件是否屬贈與：
①行政法院80年度判字第3459號判決指出：「系爭存款
以原告子女及媳婦等名義存入後，是否有由原告之子女及媳婦佔有及支配？攸關本件贈與事實之認定，而此部分被告並未查明；原告主張系爭存款均尤其支配使用，經濟上處分權仍屬其享有，本件自非贈與而為借用帳戶逃漏利息所得稅之行為，是否權不足採信？亦非無推究之虞地，此與系爭存款究竟為贈與或為逃漏所得稅之行為有關，被告自應進一步查明以憑認定。其遽認本件為贈與，並具以補徵贈與稅及處以罰鍰，不無率斷之嫌．．．至本件應以何時為本案調查基準日，應於被告查明課稅事實是否確實存在後，另行審究．．．」前開判決法院要求被告查明系爭存款究竟為贈與或為逃漏所得稅之行為，然而被告自始均未依照法院指示處理。
②原告於79年12月14日及80年月3日雖有將款項分存於
配偶、子女與媳婦帳戶，並非將金錢贈與給配偶、子女與媳婦帳戶，僅因從未取得如此鉅款，為避免被綁架及分散所得以享受27萬免稅利益，基於常識與自然反應將受領之款項分存於妻小帳戶；前開分存之帳戶，亦均由原告控管，因此原告得從任意前述帳戶將款項轉出借給友人廖清義。
③被告未曾依據行政法院80年度判字第3459號判決意旨
「確認並舉證，系爭存款以原告子女及媳婦等名義存入後，是否有由原告之子女及媳婦佔有及支配？原告主張系爭存款均尤其支配使用，經濟上處分權仍屬其享有，本件自非贈與而為借用帳戶逃漏利息所得稅之行為，是否全不足採信？」遽認本件為贈與，並具以補徵贈與稅及處以罰鍰，不僅率斷更有違前開判決意旨。原告並無贈與之意，對於借原告存放款項之帳戶，經濟上處分權仍在原告，子女與媳婦並無經濟上處分權。
⑵被告對於調查基準日為何日，說詞反覆：
被告84年12月21日核發「贈與稅應稅案件核定通知書」予原告，通知書上明載查獲日期為84年11月22日；臨訟被告改稱查獲基準日為80年1月20日（係85年9月14日被告作成原北區國稅法第00000000號復查決定時主張），惟嗣後疑因無法舉證，再次改稱查獲基準日為83年10月12日；答辯狀似又曾暗指查獲基準日為83年3月15日，最後又回歸到查核基準日應更正為83年10月12日之主張。事實上，查獲基準日具有稅法上很重要的意義，不容被告任意反覆。
⑶被告於贈與稅應稅案件核定通知書之記載，對外發生效力，不容被告任意反覆或否認：
①被告製作之贈與稅應稅案件核定通知書屬行政處分，
亦為公文書，一經送達即對外發生效力，如採取行政法院判決僅撤銷至復查決定，則被告作成之原課稅行政處分仍繼續存在，具有存續力及拘束力，被告於公文書上查獲基準日為84年11月22日之記載，不容被告嗣後否認。若認為行政法院判決不僅撤銷復查決定，更撤銷原課稅處分，贈與稅應稅案件核定通知書無存續力及拘束力，然依據行政程序法第8條誠實信用原則與禁反言原則（最高行政法院93年度裁字第26號裁定、行政法院88年度判字第3096號判決參照），行政機關亦不得任意否認其曾對外發生效力之查獲基準日為84年11月22日意思表示。
②「．．．調查局北機組於接獲檢舉偵辦虛設行號案件
，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅款，該組如已查獲並取得具體證據，應以其查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核後始能確定營業人是否逃漏稅者，其調查基準日，應．．．以稽徵機關函查日為準。」「惟按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言．．．調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。又於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關．．．因此而查獲具體違章證物之日為準。」最高行政法院89年度判字第3489號判決與最高行政法院93年度判字第1617號判決分別闡釋在案。被告83年10月12日向台北縣三峽戶政事務所調取原告全戶戶籍謄本，僅係被告欲瞭解原告家族成員，難認被告已藉由該函具體掌握違章事證，從而被告主張系爭79年80年贈與稅案件查獲基準日為83年10月12日顯屬無據。系爭79年80年贈與稅案件，係因有人檢舉行天宮主事者似有買地抽佣之舞弊以及涉嫌逃漏稅捐，為追查該案，被告調查在某期間內與行天宮有往來之對象，原告等亦曾於84年2月23日就該案前往應詢，確認原告等有收到421,910,362元售地款；被告向金融機關調查原告售地款資金流向，始發現原告有將錢轉入配偶、子女之戶頭，才發生系爭79、80年贈與稅案件之乙案與丙案。
③被告若需瞭解原告將款項轉存配偶子女媳婦帳戶名下
之情形，必須向銀行函查，方能明瞭資金流向，原告請求鈞院命被告提出其正式向金融機關函查原告銀行帳戶往來資料之日期，原告並且大膽推測，前開函查日期或許即為原贈與稅應稅案件核定通知書所載之84年11月22日。
⒎原告家族4房依約定出售共6筆土地予行天宮後，雖將台北
縣○○鎮○○段○○段第250地號直接過戶給王進福之二子-王添富及王俊榮，但其中68.2894坪仍為原告及其他2房所有，只是登記在王添富及王俊榮名下。因250地號若登記在王進福這1房下，其等自可全權決定出售事宜。此可由四房共同簽署之同意書第8條：「嗣後對於250地號土地如尚未分割而欲出售時，乙方（指原告及其他2房）所保留之68.2894坪應同意甲方（王進福）全權處理，乙方不得異議。」第9條：「如果今後共同出售該250地號土地時，該土地價款及增值稅等有關收支，悉依甲、乙雙方之持有面積分攤。」得證。原告等係於80年1月29日將台北縣○○鎮○○段○○段第250地號過戶給王添富及王俊榮。嗣後，王添富及王俊榮於80年12月11日將台北縣○○鎮○○段後小段第250地號出售並過戶予訴外人陳雲霖等人，嗣並依同意書第9條之約定，按持分比例分配價款給原告及其他2房-即每一房應得之價款，相當於68.2894/3＝
22.763133坪土地買賣金額，扣除增值稅等必要支出後的餘額。惟當時分配價款時，係用現金給付，只有家族人員在場，並無其他資料佐證；這也是被告之所以不願接受原告說明的原因。故原告家族嗣後仍是依據同意書辦理，並無家族間相互贈與之情事。
⒏系爭行政處分違反憲法第23條法律保留原則屬違法行政處分：
⑴台中高等行政法院92年度簡字第70號判決要旨：「時效
制度既在尊重既存之事實狀態及維持法律秩序之安定，政府與人民間公法上之權利義務關係，自不宜經久不能確定。稅捐稽徵法第21條規定核課期間、第23條規定徵收時效，係分別限制政府租稅之核課權及徵收權，目的無非維持社會秩序及稅法之安定，除保障人民權益外，亦可減輕稅務行政之負擔，可見法制有關時效之規定，至為重要。」⑵高雄高等行政法院91年訴字第264號判決要旨：「時效
制度在於尊重既存之事實狀態及維持法律秩序之安定，為符合平等、明確之原則，公法上之權利義務關係，宜因時效之完成，而使之絕對確定，關於公法上消滅時效之法律效果，應採權利消滅主義，此觀之行政程序法第131條第2項規定：『公法上請求權，因時效完成而當然消滅。』可知我國公法上消滅時效係採權利消滅主義無疑。申言之，公法上請求權本身將因罹於消滅時效而消滅，故是否有消滅之事實，係屬職權調查之事項，不待當事人抗辯。」⑶稅捐稽徵法第21條核課期間與第23條徵收時效之規定，
分別限制政府租稅之核課權及徵收權，除維持社會秩序及稅法之安定暨保障人民權益。我國公法上消滅時效係採權利消滅主義，故是否發生公法上請求權罹於時效之事實，法院應職權加以斟酌。
⑷系爭案件之公法上請求權--核課權及徵收權--既分別逾
越稅捐稽徵法所定之核課期間及徵收期間，自因罹於時效而當然發生權利消滅之效果。被告刻意忽視租稅權利消滅已不得行使之事實，猶作成系爭處分，並執詞援引其內部函釋陳稱系爭處分並無請求權罹於時效等情，置人民權益於不顧，嚴重侵害人民依法取得之時效利益。⒐系爭處分中有關裁處罰鍰部分，亦違背行政法上一般原理原則：
⑴行政罰法第1條明文：「違反行政法上義務而受罰鍰、
沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」第27條：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。前項期間，自違反行政法尚義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。行政罰之裁處因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而須另為裁處者，第1項期間自原裁處被撤銷確定之日起算。」第28條：「裁處權時效，因天災、事變或依法律規定不能開始或進行時，停止其進行。前項時效停止，自停止原因消滅之翌日起，與停止前已經過之期間一併計算。」⑵行政罰法雖尚未正式施行，然已於94年2月5日經總統公
布，屬「形式意義之法律」，其縱使尚未生效，亦得將之視為行政法之原理原則或認為具有法規的先發效力予以援用。按法律安定為法治國家之憲法要求，國家行使公權力制裁人民，無論為刑罰或行政罰，皆應有時效之適用。國家刑事刑罰權對於無論何等罪大惡極之犯罪，尚且有時效之設，而行政罰均屬輕微之違法行為，豈有永久追訴處罰之理？舉重以明輕，國家機關就刑罰之追訴與處罰設既有時效限制之規定，則國家機關就行政罰之裁處亦應有時效期限之限制，始符合法治國家對法安定性考量之要求。行政罰裁處權時效規定於行政罰法第27條，該條立法理由並指明「行政罰裁處權之行使與否，不宜懸之過久，而使處罰關係處於不確定狀態，影響人民權益，惟亦不宜過短，以免對社會秩序之維護有所影響，爰於第一項定其消滅時效為三年。．．．又原裁處於訴願、行政訴訟或其他救濟程序中被撤銷，諭知另為裁處時，其時效亦可能已完成。爰於第4項另行規定其時效之起算點。」依前揭立法理由，立法者肯認國家機關就行政罰裁處權之行使，應限於一定時間內為之，而明文規定時效期限及逾期權利消滅之法律效果，顯係呼應時效制度為絕對法律保留事項之要求。系爭79、80年贈與稅，關於裁罰部分，在第一次稅捐處分遭87年5月27日與88年9月17日遭行政院台87訴字第26220號再訴願決定書與改制前行政法院88年判字第3459號判決撤銷後，迄至至92年4月30日始作成重核案件復查書，期間已歷經3年7個月餘，顯已逾越前揭行政罰法第27條第4項所定自原裁處被撤銷確定之日（即88年9月17日）起算之3年期限（即91年9月17日），故行政罰之裁處權已因期間經過而消滅。
⑶又按，行政罰法第28條雖有裁處權時效停止進行之規定
，然本件課稅處分經行政法院判決撤銷後，被告並無發生所謂「因天災、事變或依法律規定不能開始或進行裁處」之情形，而無從停止裁處權時效之進行。被告逾越裁處權行使之3年期限，其就此稅捐義務之違反即無裁處罰鍰之權，亦不得作成罰鍰之裁處，被告逾期所為之罰鍰裁處應屬無效。
⒑綜上所述，原告未曾贈與子女、媳婦，自無贈與稅、課處罰鍰問題，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈本件稅捐未逾徵收期間：
⑴按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起
算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：1、納稅義務人對於復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。2、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」「稅捐稽徵機關認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」為稅捐稽徵法第23條、第39條及第40條所明定。次按「原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。」「2、原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序。」「訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟」「納稅義務人未按復查決定應納稅額繳納半數而提起訴願，經移送法院強制執行後，復經行政救濟撤銷重核者，應向法院聲請停止執行，俟重行復查決定之稅額繳款書滯納期間屆滿後，視納稅義務人有無繳納半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定撤回或聲請繼續執行。」「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。」為財政部67年7月29日台財稅第35047號、68年3月13日台財稅第31577號、50年5月25日台財稅第03497號及82年7月21日00000000函、83年2月17日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原核定開徵之稅捐含罰鍰共6筆【繳款書管理代號：F30
1584Z0000000000000000、F301584Z0000000000000000及F301584Z0000000000000000繳納期限85年6月25日；F301584Z0000000000000000及F301584Z0000000000000000繳納期限85年3月5日；F301584Z0000000000000000繳納期限85年5月15日，原告不服經復查維持原核定，被告遂就本稅填發補稅款繳納通知書（管理代號：F301584Z0000000000000000、F301584Z0000000000000000、F301584Z0 00000000000000及F301584Z0000000000000000），展延繳納期限至85年10月22日，於85年9月21日通知原告繳納，有送達回執影本可稽。因原告提起訴願時並未依同法第39條第2項規定繳納復查決定應納稅額之半數，或提供相當擔保，非屬可暫緩移送法院強制執行案件，被告遂於87 年7月31日移送法院強制執行，目前全案仍繫屬法院未撤回，即於徵收期間屆滿前被告已依法移送法院強制執行，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，本件並無稅捐徵收期間屆滿之情事。
⑶查本件原告因於79年間涉及贈與情事，經被告核定應納
贈與稅本稅及罰鍰在案，原告於本件贈與稅核定應納稅款開徵後，自始即未繳納任何稅款即提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟等行政救濟程序，依稅捐稽徵法第23條第3項及第39條規定，本案徵收期間即因原告提起復查而暫時停止，時效即告中斷。其間被告所屬台北縣分局查得原告並未對復查決定應納稅額繳納半數稅款或提供相當擔保即向財政部提起訴願，被告所屬台北縣分局於稅捐徵收期間內之87年7月31日起陸續將原告所滯欠稅款移送台灣板橋地方法院強制執行，申經訴願決定，再訴願決定，原應納稅額已有部分變更，惟本件嗣於88年9月17日經最高行政法院判決原處分全部應予撤銷，責令被告重行查核，被告依行政法院判決重為之查核，係屬踐行另一復查程序；本件移送執行案於90年4月12日由原移送法院轉由法務部執行署板橋行政執行處依前揭規定應停止執行，被告所屬台北縣分局於91年6月27日以北區國稅北縣徵字第0911024792號函請法務部行政執行署板橋行政執行處撤回本件執行，並無不合。本件自88年9月17日至被告重為復查決定之92年4月30日止計3年7個月期間，因屬復查未確定中，時效仍屬中斷，自應予以從徵收期間內扣除，方屬適法，原告稱本件已於徵收期間，尚於法無據。又被告所屬台北縣分局於徵收期間內因原告對重核復查決定再提訴願未依上開稅捐稽徵法第39條規定繳納半數稅額或提供相當半數之擔保，復於93年3月16日以北區國稅北縣四字第0930007627號函將本案移送請板橋行政執行處執行，經核尚無不合。⑷原告主張本件因原告未繳納稅款，被告於87年7月31日
移送台灣板橋地方法院執行，嗣因行政執行法修正，上開移送執行案於90年4月12日轉由板橋行政執行處繼續執行，被告於91年6月27日以北區國稅北縣徵字第0911024792號函撤回，本件已逾徵收期間，顯然於法無據。
⒉土地交換差額部分：
⑴按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民，就其
在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第2款所明定。
⑵原告於79年12月3日將登記名下台北縣○○鎮○○段○
○段○○○○號土地與其叔父名下同地段274地號土地交換，次日將交換之274地號土地連同名下同地段273、273-4及273-5地號土地售予行天宮，其中273、273-4及273-5地號等3筆土地，係原告之父王萬居於41年8月25日買賣取得，274地號土地則係原告之叔父王進福於同日買賣取得，有土地登記簿謄本影本可稽。被告以其應得之售地款（依登記名下土地面積計算）412,470,851元中，有271,834,059元由其堂兄弟王宗雄等5人收取，依遺產及贈與稅法第44條規定核課贈與稅並依同法第44條規定處以罰鍰；另250地號土地與274地號土地交換，公告現值差額2,723,500元，則依同法第5條第2款規定，視同贈與課徵贈與稅。原告不服，提起行政救濟，其中核定贈與王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王正信等5人271,834,059元暨罰鍰部分，經行政院再訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處分；至原告名下所有之250地號土地與叔父王進福名下所有之274地號土地交換，其公告現值差額2,723,500元以贈與論部分，經鈞院判決撤銷重核理由略以，被告謂該2筆土地為原告及其叔父以其所有各該「土地之持分」交換，惟計算交換差額，非以原告及其叔父所有各該土地之持分，計算交換土地之價值，而以整筆土地公告現值計算差額，核課贈與稅1,634,100元全部命原告負擔，其認定事實前後不一，適用法律難謂無違誤，應由被告查明事實後，依法另為處分。又原告等與行天宮訂定之「不動產買賣契約書」，其中賣方並非就自己名義登記之土地分別與買方訂立土地買賣契約，而係共同出賣登記為各人名義之6筆土地，則該出賣土地之性質，是否為各出賣人共同行使其對共有土地之處分權，而原土地登記名義僅為信託性質，亦有待查明，併予指明。
⑶被告重核復查決定略以，依據實質課稅原則，原告售地
款中之271,834,059元移轉予其堂兄弟王宗雄等5人部分，其主張「土地共有」，售地分款非屬贈與，尚可採信，原核定贈與稅及罰鍰均予註銷；原告與其叔父王進福土地交換差額部分，依售地予行天宮之「不動產買賣契約書」及交換時訂立之「土地交換同意書」，該出售與交換土地係共有財產之同1處分行為，應以交換雙方約定之「市價」-每坪395,000元作為交換土地價值計算之基礎（原核以公告現值計算），交換後渠等6人原應仍保留250地號土地面積之68.2894坪，雖約定日後土地出售，應按交換雙方持有之面積作收、支分攤，惟原告無法提供嗣後250地號土地出售，王進福確有差價補償之相關事證，仍應視同贈與，是依原告所提供之「交換土地差額分攤明細表」，按土地實際共有人甲○○、王宗雄、王正信、王德明、王德順及王德勝等6人各人應有之比例，分別計算土地交換差額，列為各人之贈與額，原告贈與額為8,871,942元（與原告84年11月22日自行填報之贈與額相同），補徵贈與稅額1,809,841元【（交換差額8,871,942元＋本年前次贈與額592,342元）－450,000元＝9,014,284元，（9,014,284元×30%－888,750元）－本年前次應納贈與稅5,694元＝1,809,841元】。
⑷依原告與其叔父、堂兄弟等售地予行天宮之「不動產買
賣契約書」，賣方為原告、王進福、王宗雄、王正信（與王德明、王德順、王德勝因繼承共有台北縣○○鎮○○○段公館後小段255-3地號土地），總售價421,910,362元，並未載明各人應收土地款若干？且賣方係「共同出賣」登記為各人名義之6筆土地，並非就自己名義登記之土地分別與行天宮「個別訂約」，又依契約書第6條特約事項：㈢本買賣之出賣人係負「連帶出賣人」之義務；至其付款方式，除第一次簽約時由原告、王宗雄、王正信及王進福共同簽收1張支票外，其餘3次付款均由行天宮開立3張支票給付。另依原告與其叔父、堂兄弟等所訂「土地交換同意書」之日（79年12月3日）在售地予行天宮之不動產買賣契約書立約日（79 年12月4日）之前一日，立同意書人為原告、王進福、王宗雄、王正信、王德明、王德順及王德勝等7人，並非僅由274地號土地登記所有人王進福及250地號土地登記所有人原告2人訂立，該同意書所載，王進福取得土地面積37.5956坪，查即為全部出售土地與交換土地合計總面積之1/4（1510.3825坪÷4），原告及王宗雄等6人仍保留250地號土地面積68.2894坪，並約定日後土地出售時，應按交換雙方持有之面積作收、支分攤；且依「行天宮支付購地款之10張支票」及兌現後分款資金流程證明等相關資料，系爭出售土地款確由原告、王宗雄、王正信（包含王德明、王德順、王德勝3人）3家族均分，且計算至單位「元」為止，王進福所收款項及以其名義開具之支票均轉付予王正信家族，王進福完全未收到系爭售地價款；另依該2筆土地登記簿謄本所載，274地號土地直接由王進福名下移轉予行天宮，250地號土地則由原告名下直接移轉予王進福之子王俊榮、王添富2人名下，嗣後復行出售予案外人陳雲霖、陳金福、余德記等3人。是重核復查決定，核認原告所稱其祖父王昆君生前與共同生活之王萬居兄弟4人「同居共財」之主張，土地之出售及交換，應屬4家族就共有財產所為同一處分行為，即系爭土地之出售款由原告、王宗雄及王正信等3家族按比例取得，與所稱該250地號土地之相當面積由王進福家族取得部分，非屬贈與行為，准將原核定補徵之贈與稅及罰鍰均准予註銷。
⑸按本件既屬就共有財產所為同一處分行為，則共有財產
中，已售土地款項由原告、王宗雄及王正信等3家族按比例取得（各分得140,636,787元），未售之250地號土地（445.88坪）如何分配予4家族，即涉及估價問題。
查已售土地與250地號土地之總面積合計1,510.3825坪，依所提出「土地交換同意書」，250地號土地中，原告、王宗雄及王正信等3家族保留面積68.2894坪（各保有22.7631坪），王進福家族取得377.5956坪，是377.5956坪減22.7631坪後之354.83坪，即應視為不分配售地款140,636,787元之對價。亦即此一共有財產所為同一處分行為，王進福應分配到現金140,636,787元卻取得250地號之土地（市價值176,124,575元），顯以不相當代價取得財產。原告謂本件土地為一買一賣之事件，即賣者為原告等4族（含王進福），而買者為王俊傑及王天富屬買賣行為顯不足採。本案王進福家族應取得之土地過戶給其子王俊榮、王天富名下係屬另一法律關係，與本案無涉。
⒊售地款存入子女及媳婦帳戶部分：
⑴按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價
值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第1項及第2項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」「『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』．．．各稅．．．3、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號及財政部80年8月16日台財稅第000000000號函所明釋。又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」分別為司法院釋字第537號解釋及行政法院著有36年判字第16號判例。
⑵本件係財政部台北市國稅局於83年3月15日以財北國
稅審參字第83008676號函通報被告調查原告該售地款由其子女代領是否涉及贈與行為，經被告於同年10月12日以北區國稅2第00000000號函向台北縣三峽戶政事務所調取原告全戶之戶籍資料進行調查、另於84年2月15 日以北區國稅2第00000000號函請原告提出售地收款資料，原告於同年2月23日到被告辦公處所製作談話記錄及於同年3月3日提出補充說明書，本件應以最先作為之日即83年10月12日為調查基準日。
⑶查稽徵機關進行贈與稅調查之作為多端，舉凡贈與人之
戶籍、帳戶、資金來源、資金流向等均在調查之列，且為案情所需，是以以最先作為之函查日為調查基準日，具明確性及公允性，符合稅捐稽徵法第48條之1之規定，且被告既查明原核發「贈與稅應稅案件核定通知書」上所載之日期84年11月21日確係誤載，嗣後更正以83年10月12日為正確之調查基準日，核屬有據。原告所舉財政部台財稅第34981號函釋，係對84年1月13日修正前遺產及贈與稅法第10條第1項但書規定「查獲日」所為之解釋，與財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋，係對稅捐稽徵法第48條之1第1項規定「進行調查」之調查基準日所為之解釋，尚屬無涉，且該台財稅第34981號函釋因遺產及贈與稅法修正，亦未編入法令彙編，自不得援引適用。
⑷原告將售地款分別存入配偶、子女及媳婦帳戶，核屬贈與行為：
①原告取得售地款後，於79年12月14日轉存子女王添進
（11,000,000元）、王志松（11,000,000元）、王志實（11,000,000元）、王志誠（11,000,000元）、王彩冕（1,000,000元）及媳蘇淑芬（5,000,000元）、余碧娥（5,000,000元）、王麗娟（5,000,000元）及陳玉鳳（5,000,000元）等9人帳戶合計65,000,000元，80年1月至3月間轉存配偶王阿心（22,000,000元）、女王彩冕（5,800,000元）及媳蘇淑芬（2,500,000元）、余碧娥（2,500,000元）及王麗娟（2,500,000元）等5人帳戶合計35,300,000元。被告調查時，原告主張係為安全顧慮，借用子女、媳婦及配偶名義分散存款，無贈與情事，且80年6月24日、26日及27日已提領匯借友人廖清義25,500,000元，至84年3月因感分散存款管理不易，於同年3月6日已撤回存款62,871,062元轉回本人彰化銀行3峽分行帳戶，餘由子女使用尚未歸還僅有11,928,938元。被告以其轉回存款在調查基準日後，遂僅准扣除轉借友人廖清義借款25,500,000 元，其餘存款依遺產及贈與稅法第4條規定，分別補徵79年度及80年度贈與稅，同時依同法第44條規定分別處罰鍰。原告於復查、訴願、再訴願及行政訴訟階段則另主張其係借用子女、媳婦及配偶帳戶分散存款，以享每戶27萬利息所得免稅，存款均由其所保管運用，利息由其領取，其間曾轉回存款，子女均無異議，存款之處分權仍為其所有，無贈與之意思，又縱屬贈與，亦應扣除截至84年3月6日轉回存款62,871,062 元部分，未轉回部分方應依法核課贈與稅云云。案經鈞院判決就此部分撤銷重核理由略以，依87年6月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第6款規定，原告於80年1月26日存入配偶王阿心帳戶共22,000,000元之存款部分，應不計入贈與總額，相關贈與稅及罰鍰應予撤銷，至存入子女媳婦王進添等9人部分，彼等是否已同意並接受贈與？存款存入後，是否有由原告之子女及媳婦占有及支配？究竟為贈與或為逃漏所得稅之行為？指明應再行究明。
②被告重核復查決定，以動產所有權之歸屬，原以占有
為要件，系爭存款既以子女媳婦名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領之前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，有行政法院62年判字第127號判例可資參照。原告將售地款於79年及80年分別轉存子女及媳婦於彰化銀行三峽分行帳戶，其子女媳婦並未反對，有系爭存款轉存流程為證。次查系爭存款按月支付之利息，均轉入存款人即原告之子女及媳婦帳戶，迄調查基準日止，存款仍以子女及媳婦名義續存，其間亦有現金之提領，原告雖主張其係借用彼等帳戶存本取息，以享27萬利息所得之扣除，實際存款之處分權及運用，仍為其所有，子女媳婦未曾占有及支配，非屬贈與，為消費信託等語，惟原告除就系爭存款提領25,500,000元匯借友人廖清義部分，提示相關資料證明該筆提領及運用確為原告所為外，其餘存款雖另提出至84年3月6日已撤回62,871,062元轉存入原告帳戶之資料，惟係在被告調查基準日之後，難謂為原告自行自動轉回；又因轉回之金額仍少於原存入之數額，原告遂主張「未轉回之存款餘額11,928,938元，自應依法核課贈與稅」，此與其稱「存款均為其所領用及支配」亦有未合。經被告於91年9月25日以北區國稅法字第0910025256號函再次通知提示79至84年借用帳戶存本取息之相關存單存摺影本等相關資料供核，原告仍未提示，是依現有資料無法證明系爭存款確由原告所支配、運用及收益，所稱「借用帳戶」、「分散存款」、「消費信託」之說，自不足採，是就該存款之移轉，勘予認定彼等已有「贈與」及「允受」之意思表示，遂仍未准變更。重核後就79年12月14日以現金存入子女及媳婦等9人帳戶56,500,000元（原核已扣除原告轉回匯借款金額8,500, 000元），仍依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅，並另按同法第44條規定處倍罰鍰，因本年度前次贈與總額已變更，重新計算贈與稅額為25,162,857元，罰鍰亦變更為25,162,857元；另80年1月至3月間轉存入配偶王阿心、女兒王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟等5人帳戶18,300,000元（原核已扣除原告轉回匯借款金額17,000,000元－包括配偶王阿心12,000,000元及女兒王彩冕5,000,000元），除配偶之存款10,000,000元准不計入贈與總額外，其餘部分亦仍依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅1,783,178元，並另按同法第44條規定裁處1倍罰鍰1,783,178元，尚無違誤。⑸按「贈與」係贈與人認知以自己之財產無償給予受贈人
，受贈人亦有接受贈與行為之認知，雙方對贈與行為有合意及財產之移轉行為，惟「贈與之合意」，有明示、默示，未申報贈與不表示非屬贈與，其有可能屬漏報，遺產及贈與稅法之規定，雖期待所有納稅義務人均會誠實申報贈與稅，惟實際上仍有逃漏之情事，是遺產及贈與稅法第44條明定短漏報之處罰規定，此有賴稽徵稽關主動調查。次按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。
⑹就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主
張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
⑺原告以子女及媳婦名義存款，一則主張以分散所得為目
的，一則主張係消費寄託，顯然閃爍其詞。查迄調查基準日83年10月12日止，經扣除所稱80年6月間轉借廖清義之金額計25,500,000元（係自配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥及王麗娟帳戶分別提領12,000,000 元、6,000,000元、2,500,000元、2,500,000元及2,500,000元），原告79及80年度轉予配偶、子女及媳婦之存款淨額計74,800,000元，其中配偶王阿心10,000,000 元，子王添進、王志松、王志實、王志誠各11,000,000元、女王彩冕800,000元、媳蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳各5,000,000元，其子之間、媳之間贈與金額一致，可見是以父親及子女媳婦之情所為之贈與，原告以存款贈與子、女及媳，除可直接達到贈與目的外，同時亦可降低其利息所得，進而達到降低其本人因高稅率所產生之綜合所得稅負，符合常情及經驗法則，原告倒果為因，反以係為分散利息所得為目的，核無足採。況該受贈之子女及媳婦，於贈與時均已成年，對於個人理財及全家生活經濟理財事項當有知悉，自無借戶存款之理，且如為利息所得免稅而分散所得借戶存款，亦為現行稅制所不許。次查，迄調查基準日83年10月12日止，系爭存款仍以子女及媳婦名義續存，系爭存款按月所支付之利息，均係轉入原告子女及媳婦帳戶，其間各該帳戶亦有現金提領，系爭存款名義人既為其子女及媳婦，則彼就系爭存款即享有法律上及經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，該存款在未提領以前，自屬存款名義人所有，不能指為原告所有，原告雖主張定存單均由其自行保管，該存款由其支配使用，該存款之利息，亦由其收取，系爭款項未被子女動用一分一毫，惟依行政法院62年判字第127號判例說明，均無礙其子女及媳婦就該存款之占有，且被告於91年9月25日以北區國稅法字第0910025256號函再次通知，原告就所主張由其收取利息及支配運用各該存款帳戶之說，亦未能提供相關資料供核，其主張自不足以認為真實。又系爭存款轉存其子女及媳婦名下，原告另主張係屬消費寄託，按「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約」，民法第589條第1項訂有明文，是以物交付他方，他方允為保管，即為寄託成立之法定要件，惟原告上開主張謂該存單一向由其保管，該存款由其支配使用，該存款之利息，亦由其收取，系爭款項未被子女動用一分一毫，是其2種主張顯屬矛盾，核不足採。就系爭資金之流動，原告既未能證明有其他原因關係，而其子女及媳婦亦均無反對之意思表示，應認業已允受，則其贈與行為之客觀要件均已成立而生效，原告既將自己之財產，無償給予子女及媳婦，被告就其行為之外觀，認定其為無償之贈與行為，依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，並無不合。
⑻被告既認定本件為贈與行為，關於原告主張80年6月間
自配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟帳戶提款借予廖清義部分，係由原告領用支配乙節，查原處分准予扣除，乃以此部分在調查基準日83年10月12日之前，為原告贈與配偶、女兒及媳婦之部分存款之撤回，是與認定系爭存款之移轉配偶、女兒及媳婦為贈與行為並不矛盾。又系爭存款截至被告調查基準日止，原告尚未轉回，且經查認定有其贈與事實，自應核課贈與稅，原告主張於調查基準日後之84年3月6日子女已全部返還資金乙節，核該轉回行為與被告對本案贈與之認定無涉，要不能因而得予免責。
⒋罰鍰：
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他
人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。
⑵原告取得售地款於79年轉入王宗雄等5人帳戶、其子女
及媳帳戶271,834,059元、56,500,000元，80年間轉入其配偶、女及媳帳戶合計18,300,000元，核屬贈與行為，其未依規定申報贈與稅，經被告按核定漏稅額處1倍之罰鍰149,031,662元及5,485,356元。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，經再訴願決定，撤銷財政部訴願決定及原處分關於贈與王宗雄等5人271,834,059元暨罰鍰部分，經鈞院判決再訴願決定、訴願決定及原處分，除再訴願決定已撤銷之部分外均撤銷。被告重核復查決定：79年度售地款56,500,000元贈與其子女及媳部分變更核定應納稅額25,162,857元及罰鍰25,162,857元，80年度將售地款18,300,000元贈與其配偶、女及媳部分，追認不計入贈與總額10,000,000元，變更核定贈與總額8,300,000元，應納稅額1,783,178元及罰鍰1,783,178元。
⑶次按「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結
後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。」為財政部83年2月17日台財稅第000000000號函所明示。本件尚未行政救濟終結，依前揭函釋規定，自未逾徵收期間。
⒌綜上所述，本件重核復查決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、有關已逾稅捐徵收期間部分：㈠按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；
應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：1、納稅義務人對於復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。2、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」「稅捐稽徵機關認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」為稅捐稽徵法第23條、第39條及第40條所明定。次按「原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。」「2、原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序。」「訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟」「納稅義務人未按復查決定應納稅額繳納半數而提起訴願，經移送法院強制執行後，復經行政救濟撤銷重核者，應向法院聲請停止執行，俟重行復查決定之稅額繳款書滯納期間屆滿後，視納稅義務人有無繳納半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定撤回或聲請繼續執行。」「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。」為財政部67年7月29日台財稅第35047號、68年3月13日台財稅第31577號、50年5月25日台財稅第03497號及82年7月21日00000000函、83年2月17日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡本件原告因於79年間涉及贈與情事，經被告核定應納贈與稅
本稅及罰鍰在案，原告於本件贈與稅核定應納稅款開徵後，自始即未繳納任何稅款即提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟等行政救濟程序，依稅捐稽徵法第23條第3項及第39條規定，本案徵收期間即因原告提起復查而暫時停止，時效即告中斷。其間被告所屬台北縣分局查得原告並未對復查決定應納稅額繳納半數稅款或提供相當擔保即向財政部提起訴願，被告所屬台北縣分局於稅捐徵收期間內之87年7月31日起陸續將原告所滯欠稅款移送台灣板橋地方法院強制執行，嗣經原告申經訴願決定，再訴願決定，原應納稅額已有部分變更，至88年9月17日經最高行政法院判決原處分全部應予撤銷，責令被告重行查核，被告依行政法院判決重為之查核，係屬踐行另一復查程序；本件移送執行案於90年4月12日由原移送法院轉由法務部執行署板橋行政執行處依前揭規定應停止執行，被告所屬台北縣分局遂依前述稅捐稽徵法第第39條及第40條之規定，於91年6月27日以北區國稅北縣徵字第0911024792號函請法務部行政執行署板橋行政執行處撤回本件執行，自無不合。本件自88年9月17日至被告重為復查決定之92年4月30日止計3年7個月期間，因屬復查未確定中，時效仍屬中斷，依法應從徵收期間內扣除，被告上開復查期間固逾稅捐稽徵法第35條第4項所定之期限，惟稽徵機關逾期未作成決定者，依同條第5項之規定，納稅義務人得逕行提起訴願，故原處分機關逾期作成復查決定，稅捐稽徵法對受處分人尚定有救濟之道，倘受處分人未逕行提起訴願，因其仍屬復查程序中，依上開稅捐稽徵法第23條第3項及第39條規定，本案徵收期間即因原告提起復查而暫時停止，時效即告中斷。又納稅義務人對於稅捐之處分，應依規定格式敍明理由，連同證明文件依法定期限申請復查，為稅捐稽徵法第35條第1項所明定，此項復查程序，財政部50年5月25日台財稅第03497號函釋稱：「訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。
」同部67年7月29日台財稅第35047號函釋稱：「原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。
」同部68年3月13日台財稅第31577號函釋稱：「原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序。」原告主張財政部上開解釋，並無法律依據，違反憲法保障人民之意旨云云。惟查復查程序，乃係稅捐稽徵法特別規定之程序，其性質為原處分機關之自省程序，故案件如因訴願決定或行政法院之判決將原處分撤銷，著由原處分機關另為適法之處分，稅捐稽徵法既定有由原處分機關自省之特別程序，則財政部上開解釋，指經訴願決定或行政訴訟程序將處分撤銷者，由原處分機關依復查程序辦理，納稅義務人對重為復查決定如有不服得逕行提起訴願，此項解釋，難認其有違反憲法之規定，似有誤會。從而，原告稱本件已逾徵收期間，亦屬無據。又被告所屬台北縣分局於徵收期間內因原告對重核復查決定再提訴願未依上開稅捐稽徵法第39條規定繳納半數稅額或提供相當半數之擔保，復於93年3月16日以北區國稅北縣四字第0930007627號函將本案移送請板橋行政執行處執行，經核尚無不合。
㈣綜上所述，原告主張本件因原告未繳納稅款，被告於87年7
月31日移送台灣板橋地方法院執行，嗣因行政執行法修正，上開移送執行案於90年4月12日轉由板橋行政執行處繼續執行，被告於91年6月27日以北區國稅北縣徵字第09110 24792號函撤回，本件已逾徵收期間，於法尚屬無據。
二、有關交換土地產生差額部分：㈠本件原告於79年12月3日將登記名下之坐落台北縣○○鎮
○○段後小段250地號土地與其叔父名下同地段274地號土地交換，次日將交換之274地號土地連同名下同地段273、273-4及273-5地號土地售予行天宮，被告初核以其中273、273-4及273-5地號等3筆土地，係原告之父王萬居於41年8月25日買賣取得，274地號土地則係原告之叔父王進福於同日買賣取得，有土地登記簿謄本影本可稽。原告應得之售地款（依登記名下土地面積計算）412,470,851元中，有271,834,059元由其堂兄弟王宗雄等5人收取，認係屬贈與，依遺產及贈與稅法第44條規定核課贈與稅並依同法第44條規定處以罰鍰；另250地號土地與274地號土地交換，公告現值差額2,723,500元，則依同法第5條第2款規定，視同贈與課徵贈與稅。原告不服，提起行政救濟，其中核定贈與王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王正信等5人271,834,059元暨罰鍰部分，經行政院再訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處分；至原告名下所有之250地號土地與叔父王進福名下所有之274地號土地交換，其公告現值差額2,723,500元以贈與論部分，經現改制為最高行政法院之前行政法院判決撤銷重核，理由略以，被告謂該2筆土地為原告及其叔父以其所有各該「土地之持分」交換，惟計算交換差額，非以原告及其叔父所有各該土地之持分，計算交換土地之價值，而以整筆土地公告現值計算差額，核課贈與稅1,634,100元全部命原告負擔，其認定事實前後不一，適用法律難謂無違誤，應由被告查明事實後，依法另為處分。又原告等與行天宮訂定之「不動產買賣契約書」，其中賣方並非就自己名義登記之土地分別與買方訂立土地買賣契約，而係共同出賣登記為各人名義之6筆土地，則該出賣土地之性質，是否為各出賣人共同行使其對共有土地之處分權，而原土地登記名義僅為信託性質，亦有待查明，而將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，著由被告另為適法之處分。
㈡被告重核復查決定略以，依原告與其叔父、堂兄弟等售地
予行天宮之「不動產買賣契約書」，賣方為原告、王進福、王宗雄、王正信（與王德明、王德順、王德勝因繼承共有台北縣○○鎮○○○段公館後小段255-3地號土地），總售價421,910,362元，並未載明各人應收土地款若干，且賣方係「共同出賣」登記為各人名義之6筆土地，並非就自己名義登記之土地分別與行天宮「個別訂約」，又依契約書第6條特約事項：「㈢本買賣之出賣人係負「連帶出賣人」之義務；至其付款方式，除第一次簽約時由原告、王宗雄、王正信及王進福共同簽收1張支票外，其餘3次付款均由行天宮開立3張支票給付。另依原告與其叔父、堂兄弟等所訂「土地交換同意書」之日（79年12月3日）在售地予行天宮之不動產買賣契約書立約日（79年12月4日）之前一日，立同意書人為原告、王進福、王宗雄、王正信、王德明、王德順及王德勝等7人，並非僅由274地號土地登記所有人王進福及250地號土地登記所有人原告2人訂立，該同意書所載，王進福取得土地面積37.5956坪，查即為全部出售土地與交換土地合計總面積之1/4（151
0.3825坪÷4），原告及王宗雄等6人仍保留250地號土地面積68.2894坪，並約定日後土地出售時，應按交換雙方持有之面積作收、支分攤；且依「行天宮支付購地款之10張支票」及兌現後分款資金流程證明等相關資料，系爭出售土地款確由原告、王宗雄、王正信（包含王德明、王德順、王德勝3人）3家族均分，且計算至單位「元」為止，王進福所收款項及以其名義開具之支票均轉付予王正信家族，王進福完全未收到系爭售地價款；另依該2筆土地登記簿謄本所載，274地號土地直接由王進福名下移轉予行天宮，250地號土地則由原告名下直接移轉予王進福之子王俊榮、王添富2人名下，嗣後復行出售予案外人陳雲霖、陳金福、余德記等3人。足認原告所稱其祖父王昆生前與共同生活之王萬居兄弟4人「同居共財」，土地之出售及交換，係屬4家族就共有財產所為同一處分行為，即系爭土地之出售款由原告、王宗雄及王正信等3家族按比例取得，與所稱該250地號土地之相當面積由王進福家族取得部分，非屬贈與行為之主張，係屬真正，洵堪採信，遂准將原核定補徵之贈與稅及罰鍰均准予註銷。惟關於原告與其叔父王進福土地交換差額部分，本件既屬就共有財產所為同一處分行為，則共有財產中，已售土地款項由原告、王宗雄及王正信等3家族按比例取得（各分得140,636,787元），未售之250地號土地（445.88坪）如何分配予4家族，即涉及估價問題。依售地予行天宮之「不動產買賣契約書」及交換時訂立之「土地交換同意書」，該出售與交換土地係共有財產之同一處分行為，應以交換雙方約定之「市價」─每坪395,000元作為交換土地價值計算之基礎（原核以公告現值計算）。查已售土地與250 地號土地之總面積合計1,510.3825坪，依所提出「土地交換同意書」，250地號土地中，原告、王宗雄及王正信等3家族保留面積68.2894坪（各保有22.7631坪），王進福家族取得377.5956坪，是377.5956坪減22.7631坪後之354.83坪，即應視為不分配售地款140,636,787元之對價。亦即此一共有財產所為同一處分行為，王進福應分配到現金140,636,787元，卻取得250地號土地面積68.2894坪之全部，依原告出售土地與行天宮之單價計算，其市價值176,124,575元，顯以不相當代價取得財產。原告謂本件土地為一買一賣之事件，即賣者為原告等4族（含王進福），而買者為王俊傑及王天富屬買賣行為顯不足採（本案王進福家族應取得之土地過戶給其子王俊榮、王添富名下係屬另一法律關係，與本案無涉）。次查原告提出之契約雖約定日後土地出售，應按交換雙方持有之面積作收、支分攤，惟原告無法提供嗣後250地號土地出售，王進福確有差價補償之相關事證，仍應視同贈與，然依原告所提供之「交換土地差額分攤明細表」，按土地實際共有人甲○○、王宗雄、王正信、王德明、王德順及王德勝等6人各人應有之比例，分別計算土地交換差額，列為各人之贈與額，原告贈與額為8,871,942元（與原告84年11月22日自行填報之贈與額相同），補徵贈與稅額1,809,841元，計算式：（交換差額8,871,942元＋本年前次贈與額592,342 元）－450,000元＝9,014,284元，（9,014,284元×30%－888,750元）－本年前次應納贈與稅5,694元＝1,809,841 元。）云云。
㈢按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第2款所明定。
查原告已售與行天宮之土地，與250地號保留與王進福交換之土地，總面積合計1,510.3825坪，依原告提出之「土地交換同意書」，移轉登記與王進福家族之250地號土地面積為377.5956坪，按四房平分計算，多出68.2894坪一節，為原告所不爭。茲原告所爭者為主張，上開68.2894坪土地，伊與王宗雄及王正信等3房，仍保留權利而信託登記與王進福之子王添富、王俊榮（各保有22.7631坪），日後王添富、王俊榮出售土地時，應將售地款給付伊等云云為據。是原告等4房分配祖產時，王進福一房確有多登記68.2894坪之情事，堪予認定，本件所應審究者，為原告提出之「土地交換同意書」記載，王進福家族日後出售該土地時，應按交換雙方持有之面積作收、支分攤等語，原告於審理中稱，80年12月11日王進福之子王添富、王俊榮將系爭土地出售與案外人陳雲霖後，即有將每房保留之22.763133坪之售地款扣除土地增值稅後，以現金交付原告等3房，惟因係現金，故無法提出證明云云，是否屬實？經查：
⒈系爭250地號土地，在未交換登記與王進福一房前，係
登記在原告名下，原告及其他2房既願將其分得之三百餘坪土地全數出售行天宮，按之常理，該3房即不致於每房各保留22.763133坪，不同時出售與行天宮，反而墊繳土地增值稅，辦理信託登記與王進福之子王添富、王俊榮，是其登記與王進福一房之土地，乃係全數交換與王進福一房，並無其他3房每房各保留22.763133坪之可能，堪予認定，原告上開所言，有違經驗法則，不足採信。
⒉原告主張王進福之子王添富、王俊榮出售系爭土地後，
有將每房保留之22.763133坪土地售地款扣除土地增值稅後，交付與原告等3房云云。惟查原告等3房，每房保有22.763133坪土地，依其出售與行天宮之價格計算，每房約可分得八百餘萬元，扣除土地增值稅後，理應仍有約數百萬元，以國人大都將錢存放銀行，不會將大筆金錢存放家中之習慣，倘果有其事，縱係現金給予，原告理應極易提出其分得該筆為數不少之售地款存入或使用於何處之證明，惟原告不但未能提出其有分得該款之證據，亦未能提出其分得鉅款後用之何處，甚且對王進福之子王添富、王俊榮售地後究竟給付若干金額與原告等3房亦未能有所說明，自難採信原告之主張為真實。⒊綜上所述，本件原告既自承其4房分配祖產時，原告等
3房每房有多分配22.763133坪土地與王進福1房之情事，而對多分配該22.763133坪土地與王進福1房之原因，則謂係信託登記與王進福之子王添富、王俊榮，伊2人出售該筆土地時有分配售地款與伊云云，經查為不實，不足採信，已見前述，此外原告復未能說明其多分配與王進福1房之原因，自屬分配祖產時，以顯著不相當之代價，讓與財產，被告依遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第2款之規定，將之以贈與論，予以課徵贈與稅，於法尚無不合。
⒋惟本件被告對原告此部分之贈與，核定之贈與額為8,87
1,942元，補徵贈與稅1,809,841元，其計算基礎係以原告出售土地與行天宮之售價每坪395,000元，作為交換計算之基礎。然查被告認定本件事實為原告等4房共有祖產數筆，4房中有3房願將祖產出售與行天宮，其中王進福1房則不願將其應分得之土地出售行天宮，4房乃共同商議分配祖產，將其中250地號土地分割面積377.5956坪，登記與王進福指定之人即其子王添富、王俊榮，其餘土地，則共同出售與行天宮，由原告等3房分得售地款。是依被告對事實之認定，王進福1房不願將土地出售與行天宮，4房因而協議將祖產中之250地號土地，分割377.5956坪登記與王進福之子王添富、王俊榮，其餘3房始將其餘祖產出口售，是原告顯非以出售行天宮之土地售地款與王進福1房交換土地，而係在協議分配祖產時，即協議王進福1房可分得之土地及其面積，則原告在分配祖產時，縱有以顯著不相當之代價，讓與財產與王進福1房之情事，惟於計算其贈與財產價值時，依遺產及贈與稅法第10條第4項規定，土地以公告土地現值或評定標準價格為準計算，本件被告以原告出售土地與行天宮之價格作為計算基礎，核與遺產及贈與稅法第10條第4項之規定不合，訴願決定未予糾正，均非適法，原告訴請撤銷為有理由，應由本院將被告此部分之復查決定撤銷，著由被告另為適法之處分。
三、有關將售地所得價款分別存入子女及媳婦帳戶部分：㈠本件原告取得出售土地與行天宮之售地款後，於79年12
月14日轉存子女王添進、王志松、王志實、王志誠名下各11,000,000元、王彩冕名下1,000,000元及媳蘇淑芬、余碧娥、王麗娟及陳玉鳳名下各5,000,000元，9人帳戶合計65,000,000元，80年1月至3月間轉存配偶王阿心名下22,000,000元、女王彩冕名下5,800,000元、媳蘇淑芬名下2,500,000元、余碧娥名下2,500,000元及王麗娟名下2,500,000元，5人帳戶合計35,300,000元。被告調查時，原告主張係為安全顧慮，借用子女、媳婦及配偶名義分散存款，無贈與情事，且80年6月24日、26日及27日已提領匯借友人廖清義25,500,000元，至84年3月因感分散存款管理不易，於同年3月6日已撤回存款62,8 71,062元轉回本人彰化銀行三峽分行帳戶，餘由子女使用尚未歸還僅有11,928,938 元。被告以其轉回存款在調查基準日後，遂僅准扣除轉借友人廖清義借款25,500,000元，其餘存款依遺產及贈與稅法第4條規定，分別補徵79年度及80年度贈與稅，同時依同法第44條規定分別處罰鍰。原告於復查、訴願、再訴願及行政訴訟階段則另主張其係借用子女、媳婦及配偶帳戶分散存款，以享每戶27萬利息所得免稅，存款均由其所保管運用，利息由其領取，其間曾轉回存款，子女均無異議，存款之處分權仍為其所有，無贈與之意思，又縱屬贈與，亦應扣除截至84年3月6日轉回存款62,871,062元部分，未轉回部分方應依法核課贈與稅云云。案經前行政法院（現改制為最高行政法院，下同）判決就此部分撤銷重核，理由略以，依87年6月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第6款規定，原告於80年1月26日存入配偶王阿心帳戶共22,000,000元之存款部分，應不計入贈與總額，相關贈與稅及罰鍰應予撤銷，至存入子女媳婦王進添等9人部分，彼等是否已同意並接受贈與？存款存入後，是否有由原告之子女及媳婦占有及支配？究竟為贈與或為逃漏所得稅之行為？指明應再行究明。被告重核復查決定，以動產所有權之歸屬，原以占有為要件，系爭存款既以子女媳婦名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領之前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，有行政法院62年判字第127號判例可資參照。
原告將售地款於79年及80年分別轉存子女及媳婦於彰化銀行三峽分行帳戶，其子女媳婦並未反對，有系爭存款轉存流程為證。次查系爭存款按月支付之利息，均轉入存款人即原告之子女及媳婦帳戶，迄調查基準日止，存款仍以子女及媳婦名義續存，其間亦有現金之提領，原告雖主張其係借用彼等帳戶存本取息，以享27萬利息所得之扣除，實際存款之處分權及運用，仍為其所有，子女媳婦未曾占有及支配，非屬贈與，為消費信託等語，惟原告除就系爭存款提領25,500,000元匯借友人廖清義部分，提示相關資料證明該筆提領及運用確為原告所為外，其餘存款雖另提出至84年3月6日已撤回62,871,062元轉存入原告帳戶之資料，惟係在被告調查基準日之後，難謂為原告自行自動轉回；又因轉回之金額仍少於原存入之數額，原告遂主張「未轉回之存款餘額11,928,938元，自應依法核課贈與稅」，此與其稱「存款均為其所領用及支配」亦有未合。經被告於91年9月25日以北區國稅法字第0910025256號函再次通知提示79至84年借用帳戶存本取息之相關存單存摺影本等相關資料供核，原告仍未提示，是依現有資料無法證明系爭存款確由原告所支配、運用及收益，所稱「借用帳戶」、「分散存款」、「消費信託」之說，自不足採，是就該存款之移轉，勘予認定彼等已有「贈與」及「允受」之意思表示，遂仍未准變更。重核後就79年12月14日以現金存入子女及媳婦等9人帳戶56,500,000元（原核已扣除原告轉回匯借款金額8,500,000元），仍依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅，並另按同法第44條規定處1倍罰鍰，因本年度前次贈與總額已變更，重新計算贈與稅額為25,1 62,857元，罰鍰亦變更為25,162,857元；另80年1月至3月間轉存入配偶王阿心、女兒王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟等5人帳戶18,300,000元（原核已扣除原告轉回匯借款金額17,000,000元－包括配偶王阿心12,000,000元及女兒王彩冕5,000,000元），除配偶之存款10,000,000元准不計入贈與總額外，其餘部分亦仍依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅1,783,178元，並另按同法第44條規定裁處1倍罰鍰1,783,178元。
㈡按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值
之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第1項及第2項所明定。本件原告取得出售土地與行天宮之售地款後，有上揭將款轉存其子女及媳婦之事實，為原告所不爭，茲原告所爭執者，乃謂渠係因為恐鉅額存款，風險較大，因而分散存款名義及分散利息所得，且原告已於84年3月6日撤回62,871,062元，轉存入原告帳戶，被告縱認原告上開行為係屬贈與行為，亦應將該部分扣除云云。
㈢查「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進
行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，系爭存款既以子女媳婦名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領之前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」分別為司法院釋字第537號解釋及前行政法院著有36年判字第16號及62年判字第127號判例。本件係財政部台北市國稅局於83年3月15日以財北國稅審參字第83008676號函通報被告調查原告該售地款由其子女代領是否涉及贈與行為，經被告於同年10月12日以北區國稅2第00000000號函向台北縣三峽戶政事務所調取原告全戶之戶籍資料進行調查、另於84年2月15日以北區國稅2第00000000號函請原告提出售地收款資料，原告於同年2月23日到被告辦公處所製作談話記錄及於同年3月3日提出補充說明書，此有各該書函及談話記錄附在原處分卷可稽。被告以其83年10月12日向戶政事務所調取資料日，作為調查基準日，認原告在該調查基準日之後所轉回之款項，即不予認列。惟按所謂調查基準日，乃係指稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬『未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』左列之處罰一律免除，其涉及刑事責任者，並得免除其刑。（下略）」之『未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』之基準日而言。本件並非認定原告之子女及媳婦將存款轉回原告，可獲得免罰之規定，而係就原告之子女及媳婦將存款轉回原告處，是否因知悉被告已在調查其涉及贈與之後所為彌縫之作，抑或渠等並不知被告已在調查原告涉及贈與之事實，即將轉回原告，足證原告將款存入其子女及媳婦名下，並無贈與之意。是本件與「調查基準日」無關。查被告向戶政事務所調取資料，未必為原告所悉，若謂被告所為原告不知之行為，即謂原告在該日之後取回之存款，即不能認為其並非贈與，顯非事理之平；惟本件被告於84年2 月15日以北區國稅2第00000000號函請原告提出售地收款資料，原告於同年2月16日收受該通知函，並於同月23日到被告辦公處所製作談話記錄及於同年3月3日提出補充說明書等情，既為原告所不爭，則原告於84年2月16日起顯已明知被告在調查其將售地款存入子女媳婦帳戶，原告之子女在該日之後，始將存在其名下之存款轉回原告名下，顯係彌縫之作，難以採為原告並無贈與之意之證據，否則任何人在贈與行為之後，若發現稽徵機關在調查其贈與行為，均可將贈與款轉回贈與人名下，豈非均無須課徵贈與稅？㈣再按「贈與」係贈與人認知以自己之財產無償給予受贈人
，受贈人亦有接受贈與行為之認知，雙方對贈與行為有合意及財產之移轉行為，惟「贈與之合意」，有明示、默示，未申報贈與不表示非屬贈與，其有可能屬漏報，遺產及贈與稅法之規定，雖期待所有納稅義務人均會誠實申報贈與稅，惟實際上仍有逃漏之情事，是遺產及贈與稅法第44條明定短漏報之處罰規定，此有賴稽徵稽關主動調查。當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。本件原告以子女及媳婦名義存款，或謂以分散所得為目的，或謂係消費寄託，迄84年2月23日到被告辦公處所製作談話止，除有由原告之配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥及王麗娟帳戶分別提領12,000,000元、6,000,000元、2,500,000元、2,500,000元及2,500,000元，合計25,500,000元轉借廖清義，被告已予扣除之外，其餘存入配偶、子女及媳婦之存款淨額計74,800,000元，其中配偶王阿心10,000,000元，子王添進、王志松、王志實、王志誠各11,000,000元、女王彩冕800,000元、媳蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳各5,000,000元，其存入各個孩子之間及媳婦之間，贈與金額一致，足徵係以父親及子女媳婦之情所為之贈與，原告以存款贈與子、女及媳婦，除可直接達到贈與目的外，同時亦可降低其利息所得，進而達到降低其本人因高稅率所產生之綜合所得稅負，符合常情及經驗法則，原告倒果為因，反謂以係為分散利息所得為目的，核無足採，況系爭存款至84年2月23日原告赴被告處接受談話調查其將鉅額售地款，分別存入子女媳婦名義時，仍以子女及媳婦名義續存，其按月所支付之利息，亦均係轉入原告子女及媳婦帳戶，其間各該帳戶亦有現金提領，有存摺影本附在原處分卷可按。系爭存款名義人既為其子女及媳婦，則彼就系爭存款即享有法律上及經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，該存款在未提領以前，自屬存款名義人所有，不能指為原告所有，原告雖主張定存單均由其自行保管，該存款由其支配使用，該存款之利息，亦由其收取，系爭款項未被子女動用一分一毫，惟參酌前行政法院62年判字第127號判例說明，均無礙其子女及媳婦就該存款之占有，且被告於91年9月25日以北區國稅法字第0910025256號函再次通知，原告就所主張由其收取利息及支配運用各該存款帳戶提出說明，原告亦未能提供相關資料供核，原告此項主張自不足以認為真實；就系爭資金之流動，原告既未能證明有其他原因關係，而其子女及媳婦亦均無反對之意思表示，應認業已允受，則其贈與行為之客觀要件均已成立而生效，原告既將自己之財產，無償給予子女及媳婦，被告就其行為之外觀，認定其為無償之贈與行為，依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，於法並無不合。至於被告既認定本件為贈與行為，何以對原告主張80年6月間自配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟帳戶提款借予廖清義部分，係由原告領用支配，又予承認扣除該部分之贈與金額一節？查原處分准予扣除，乃以原告此部分之轉回雖係因其友向其調借現款，因而提領該款，惟既係在原告知悉被告調查之前領取，因而從寬認定其係屬贈與之撤回，是與認定系爭存款之移轉子女及媳婦為贈與行為並不矛盾。原告主張其子女、媳婦業於84年3月6日返還資金乙節，經查係在84年2月16日原告收受被告通知其談話，知悉被告在調查其將款存入子女、媳婦名下之後，顯係事後彌縫之作，要不能因而得予免責，被告復查決定及財政部訴願決定，就原告此部分之核課及罰鍰處分，經核於法並無不合，又關於原告贈與其配偶22,000,000元部分，其中12,000,000元部分，於原處分時已因轉回原告借貸予廖清義，而未予認列，其餘10,000,000元，被告於重為復查決定時，亦已將之剔除，原告就此部分起訴，更屬無訴訟利益。從而，原告就售地所得價款分別存入配偶、子女及媳婦帳戶部分訴請撤銷均屬無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 31 日
第七庭審判長法 官 林金本
法 官 李得灶法 官 黃秋鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 3 日
書記官 簡信滇