臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00934號原 告 甲○○訴訟代理人 曹永仁（會計師）住臺北市○區○○○路○○○號9樓被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國93年2月27日院臺訴字第0930081798號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係洽盛塑膠實業股份有限公司（下稱洽盛公司）之負責人，該公司滯欠民國（下同）84年度營利事業所得稅（含滯納金及利息）新臺幣（下同）5,737,006元，被告所屬北區國稅局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告以89年
9 月8日台財稅字第0890058599號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境。經境管局以89年9月14日（89）境愛岑字第109529號書函禁止原告出國。原告於
92 年5月19日以洽盛公司已依法清算完結，報經法院准予備查云云，申請解除出境限制。案經被告以92年9月16日台財稅字第0920088688號函復，略以據被告查復，洽盛公司逾期未提供相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供核，尚難認定已完成合法清算，核與限制出境實施辦法第5條第5款規定不符，尚不得解除原告出境限制。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷，並命被告作成解除限制出境之處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵
機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅或罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第2條第1項及第5條所明定。
⒉憲法第10條規定：「人民有居住及遷徙之自由」。第23條
：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」本案所據稅捐稽徵法第24條限制營利事業負責人出境之規定，不僅過於擴張，罰及欠稅以外之個人，且違背上述憲法明文，對於欠稅者施以不當之人身自由限制，亦非憲法之所許。又查關於人民之權利、義務者，應以法律定之，而應以法律規定之事項不得以命令定之，所謂法律乃經立法院通過總統公布，此為中央法規標準法第4條、第5條、第6條明定。本件原決定機關以及原處分機關所爰引適用之限制出境實施辦法，係行政院
70 年6月29日及73年7月10日分別以行政院台（70）財字第11137號會修正發布，係一般之行政命令，並非經立法院通過總統公布之法律甚為明顯。本件原處分以營利事業欠稅為由，其對負責人實施限制出境，乃屬侵害原告個人之自由權利，依上開規定應以法律定之而不得以命令定之。是以本件限制原告之出境，係屬欠缺法律依據違法之行政命令，應予撤銷，始符合法制。
⒊按「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存
根或副本，應保存5年。」為稅捐稽徵法第11條所明定，又商業會計法第38條：「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應保存5年」，又按稅捐稽徵法第34條規定：「納稅人未申請復查者，即屬於確定案件，只有當稅捐機關發現錯誤短徵時，基於公益理由，可以變更原確定處分補稅外，稅捐機關即不得就業已確定案件，以抽查為由，對企業處不利的補稅處分。」緣原告所擔任負責人之洽盛塑公司之營利事業所得稅業至公司解散時，皆已核定，被告北區國稅局新莊稽徵所92年6月20日北區國稅新莊一字第0920012236號函，要求提供85年及86年出售資產之買賣契約或證明文件、開立發票存根聯等資料，並以未提示為由，即認定洽盛公司清算未合法，而繼續限制負責人出境，實已違反上述之商業會計法規定及稅捐稽徵法第11條及第21條有關核課期間為5年之規定。
⒋洽盛公司於88年1月30日辦理解散，並依公司法於90年4月
1日選任訴外人黃美智為清算人進行清算事宜，業經台灣板橋地方法院板通民秋司字第74號報備清算，准予備查在案，後又經聲請宣告破產事件，復經台灣板橋地方法院因資產顯不足清償為由，裁定洽盛公司聲請破產駁回，爰再依公司法之規定，進行清算程序，就剩餘財產分配予債權人，復經清算人發函並經被告所屬北區國稅局及臺北縣稅捐處同意取得所有剩餘財產現金達544,962元後，並經台灣板橋地方法院92年5月2日板院通司字第119號，准予清算完結在案。惟被告所屬北區國稅局新莊稽徵所復又在已向法院回復准予洽盛公司清算完結並取得分配款後，復要求清算人提供自85年開始至清算終結截止日出售資產之買賣契約或證明文件等資金收支流程、帳冊、憑證等資料，實有違行政程序法之行政程序及誠信原則。清算人在百般無奈下亦依法提供已保存之資料供查，惟被告所屬北區國稅局新莊稽徵所，完全沒有發文請求清算公司說明，即主觀認定清算不合法，事關原告之憲法之人身自由保障權，被告行政程序如此草率及反覆無常，完全漠視台灣板橋地方法院之清算監督權，而其所認定之清算不合法之理由，應負舉證之責任，其並未查核，即作如此牽強之認定，實難令原告甘服。
⒌查公司解散清算係公司法所規定之特別程序，公司法所授
權審核公司清算之機關，係屬各該公司所在地之「法院」，並非稅捐稽徵機關或國稅局，此觀公司法第79條至第97條及第322條至第356條等各有關清算之規定自明。故有關清算事件是否合法，其准駁之權乃在於「法院」，而非稅捐稽徵機關或國稅局，法院依法審核予以准予清算完結之文件，自應有其法定之效力，否則法院所為清算完結准予備查之函文，如再任由稅捐稽徵機關予以審核追認法院已准予清算完結之核備是否合法，此權責未免顛倒本末。復按公司法99條明定：「各股東對於公司之責任，以其出資額為限。」洽盛公司已依法清算，標售剩餘財產，分配清償稅款，公司既已無盈餘或賸餘財產可供分配，則不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結，其法人人格即歸於消滅。被告稅捐機關常以欠稅債權未獲十足清償，即以引用司法院84年6月22日秘台廳民三字第04686號函釋，恣意以憑證未合法提示或中小企業股東往來帳戶之瑕疵，即以此理由來駁回原告之清算合法申請，未能善盡負舉證之責任，如何叫當事人心服。
⒍被告所引司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686
號函釋：「清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否合法清算而定。」云云，按司法院秘書長祇是行政機關之管理人員而已，其所為之函釋僅是代表司法行政機關之意見而已，其與職司審判職務之法官所為准予清算完結核備之函示應不可同日而語，行政權之行使不得違背法律更不得超越法律，法官對於清算完結聲報之審核，有公司法之相關規定可資依循，只要不違反公司法之規定，其所為准予清算完結之核備，即應有其合法性及其效力，並非司法院秘書長得予任意否定或推翻，何況司法院秘書長之函釋既無法律之依據，又非判例可約束審判，故該函釋顯不足阻卻洽盛公司清算之合法性。再查，清算是否合法仍應以法院核准之公函為準，如經法院核准予清算完結備查即為清算合法，依目前各有關法律之規定，如欲判斷清算是否合法，除以法院核准清算完結之公文足以證明清算之合法性外，似尚無其他文件或任何方式可資取代，故清算是否合法似仍應以法院是否核准清算完結為論斷之依歸，且目前實務上，法院在作出准予清算完結前，都會先函文稅捐機關，是否准予清算完結，才會作出准予清算完結之文件。熟料被告在准予法院清算完結後，復又以原告未提供洽盛公司自85年至清算終止出售資產之買賣契約或證明文件、開立發票存根聯，並對資產負債表變更提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊及憑證資料供查核，即遽認清算不合法為由，否准解除原告之出境限制；殊不知一般營利事業有關資金流程之查核以及帳簿有關資料之提供，是課稅管理制度上之一手段而已，其與公司之清算是否合法似無關聯，因被告所屬北區國稅局新莊稽徵所，在清算過程中僅具債權人地位，其無權論斷清算是否合法，更不得藉口資金流程或相關資料未提供即完全否定法院核准清算完結之合法性。其所稱之清算不合法顯然欠缺法律之依據。訴願決定以原告未提供洽盛公司85年、86年出售資產之買賣契約或證明文件，開立發票存根聯，並對資產負債表變更提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊及憑證資料供查核，即遽認清算不合法，否准解除原告之出境限制。惟既然有關資料、帳冊及憑證資料均未供查核（目前原告已找出85及86年之帳冊，可供查核），則被告如何認定清算是否合法，可見被告對於洽盛公司是否依法清算，尚處於不確定狀態中，清算程序是否合法既尚待查明，在未查明其有不何法之情事前，即不得遽予否准解除出境，此有被告之上級機關行政院台84訴字第21572號案例可資參照。
⒎按財政部84年7月12日台財稅第000000000號所引用檢附司
法院祕書長84年3月22日（84）祕台廳民三字第04686號函：「‧‧‧三、按法人至清算終止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅，來文所述公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰於法應無不合。」其所函釋是指清算人未依公司法第88條及第327條對於明知之債權（尤其稅捐債權），未依法催報及分配，其清算難謂業已合法完結，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即可認定其清算不合法。又公司法第89條規定: 「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產」，清算人如未依公司法規定聲請宣告破產，逕向法院聲請報清算終結者，其解散清算為不合法。洽盛公司清算人就任後，已依法請財政部台灣省北區國稅局申報債權在案，而北區國稅局亦於91年12月30日來函申報，後又經清算人申請宣告破產事件，復經台灣板橋地方法院因資產顯不足清償為由，裁定洽盛公司聲請破產駁回，故完全符合公司法之相關規定，並無前述司法院祕書長函釋之明顯清算不合法之情事，故亦有部分法院之法官認為，若非違反上述之漏催報債權及未依規定申請破產，則稅捐機關仍應負舉証責任並向法院申請撤銷其准予備查之裁定為宜，以避免稅捐機關濫權，隨意妄行認定清算不合法。請參閱臺灣臺中地方法院中院教民經86司一二○字第51606號函。
⒏依據被告所稱，洽盛公司87年度營利事業所得稅結算申報
時，有短報利息收入768,282元及虛列財產交易損失1,499,815元，惟依財務會計準則公報第17號「現金流量表」公報之規定，財產交易損失，並不會影響現金流量，故其虛列亦不會影響擬供分配之資產金額，另查短報利息收入部分，此部分因係銀行存款之利息收入，依銀行作業規定皆會於每年6月21日及12月21日撥入公司之存款帳戶中，並不會有未列入公司資產之情形。
⒐另被告所指第1次及第2次申報有關於解散日（88年1月30
日）之資產及負債數字有差異，主要係會計人員，為求財務報表正確表達將部分應付款項之負債與資產沖銷所致，並非有隱匿不實之情事。被告若認為洽盛公司解散清算不合法，應明確舉証那裡不合法， 且應告知原告須將多少金額列入清算財產中，才能清算合法，否則僅憑一句「清算不合法」，便隨意把清算人及股東之責任，擴大至無限，且讓公司法人資格永無消滅之日，實有違公司法所揭櫫有限公司之責任有限之立法精神。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段所規定。次按「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。‧‧‧納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」分別為商業會計法第38條及所得稅法第83條第1、3項所明定。再按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」及「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復為限制出境實施辦法第2條第1項及第5條所明定。
⒉本件原告為洽盛公司之負責人，該公司84度營利事業所得
稅核定本稅4,935,961元，繳款書於89年4月11日送達，並展延限繳日期為89年4月30日，上開稅款該公司並未繳納，亦未依法提起行政救濟而告確定，且未提供與欠稅款相當之擔保，截至89年8月18日止累計欠稅金額5,737,006元（含滯納金、利息），已達限制出境實施辦法第2條第1項所定限制營利事業負責人出境之金額標準，被告所屬北區國稅局遂依前揭規定，於89年9月2日以北區國稅徵第00000000號函報被告核轉境管局限制原告出境，依法應無違誤。上開稅款除於強制執行繳納3,612元（繳納日：
90年9月3日）、退稅抵欠繳納69,234元（繳納日：91年1月30日）及於92年3月19日領取清算分配款繳納544,462元外，其餘稅款尚未繳納。又洽盛公司於88年1月15日經股東會決議解散，選任原告為清算人，於88年1月30日向前臺灣省政府建設廳申請解散登記，並經該廳以88年1月30日（88）建三甲字第119969號函核准解散登記，後又於90年4月16日向臺灣板橋地方法院聲報另行選任清算人（即訴外人黃美智）就任，經該院以90年4月24日板院通民秋司字第74號函准予備查。92年4月2日向臺灣板橋地方法院聲報清算完結，經該院以92年5月2日板院通民司字第119號函復准予備查。
⒊按司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函：
「說明：二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算。縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。‧‧‧公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」；次按司法院秘書長84年6月22日秘台廳民三字第10876號函：「‧‧‧又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。公司之所以於完成合法清算後，應依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定向法院聲報備查，係公司之清算屬於法院監督，因其聲報，使法院得能及時行使監督權，此項聲報備查為清算人之責任，亦屬法院監督清算程序必要事項，清算人依法為此聲報後，其責任方告終了。法院亦方能知悉清算之結果。」再按被告68年7月31日台財稅第35267號函：「‧‧‧三、‧‧‧清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，‧‧‧」；又按被告73年10月24日台財稅第61849號函：「‧‧‧第2條所稱之『欠繳稅款』，應包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。」。原告訴稱略以其於就任洽盛公司之清算人後已依法請被告所屬北區國稅局申報債權在案，後向臺灣板橋地方法院聲請宣告破產，業經該法院以資產顯不足償為由裁定破產駁回，並無清算顯不合法情事。惟查洽盛公司辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，短（漏）報利息收入768,282元，虛列財產交易損失1,499,815元，計漏報所得額2,268,097元，致短漏報所得稅額465,082元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經被告所屬臺灣省北區國稅局查得，因該公司對上揭短漏報所得額未列入清算，又未對該違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核，違章事證明確，處罰433,700元。揆諸前揭法令函釋規定，因洽盛公司尚有違章漏稅情事，故清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，原告所稱核無足採。再原告所舉臺灣臺中地方法院中院教民經86司120字第51606號函僅係個案見解，並非行政法院核定之判例，自不得援引適用。
⒋洽盛公司於88年間辦理解散清算事宜，卻遲至91年2月1日
（第1次申報）及92年3月13日（第2次申報）始向被告所屬北區國稅局新莊稽徵所辦理88年度營利事業所稅決算申報，即未依所得稅法第75條第1項規定於核准解散之日起
45 日內辦理決算申報，經審酌該公司提示之資產負債表，發現其結算日皆為88年1月30日，第1次申報資產總額550,620元，負債總額11,650,000元，然第2次申報時資產總額卻增加為2,476,669元，負債總額增加為14,358,000元。原告訴稱洽盛公司第1次與第2次辦理88年度營利事業所稅決算申報之資產及負債金額有異，主要係會計人員為求財務報表正確表達，將部分應付款項之負債與資產沖銷所致，惟不論公司會計人員如何調整沖銷資產、負債相關科目，依會計原理原則同一結算日之結算數應一致，而該公司於前後2次申報之資產負債變動甚為急遽，差異數極大，故清算人提供之財產顯有隱匿不實情事，難謂清算人已踐行公司法第84條第1項清算人之職務，揆諸前揭函釋規定，其公司法人人格仍視為存續，滯欠稅款尚不得註銷，核無解除原告出境限制之適用。又被告所屬北區國稅局新莊稽徵所於92年6月20日以北區國稅新莊一字第0920012236號函請訴外人黃美智於92年7月4日前提供洽盛公司85年開始至清算終結截止出售資產之買賣契約或證明文件、開立發票存根聯（需有買受人名稱、地址等相關資料），並對資產減少（含累積折舊變動）、累積盈虧增減變動、償還負債部分暨涉及違章漏稅經查獲且為短漏報所得者將該部分違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核。惟訴外人黃美智僅於92年7月4日提示清算期間帳證，並於92年8 月12日以申請書說明洽盛公司85、86年度憑證並無保存，目前僅保存87年度帳冊、憑證可供查核，案經該稽徵所再以92年8月21日北區國稅新莊一字第0921024958號函請訴外人黃美智提供相關資料，然訴外人黃美智雖於92年8 月25日提示87年度帳冊、憑證供查核，惟經核對其提示資料，查核結果：①87年12月30日償還股東借款31,265,000元，未提示支付之相關證明或此筆資金流程之銀行對帳單供核，且87年度原核定查獲短漏報所得2,268, 097元，惟未提示該違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核。②90年4月20日以銀行存款2,106,849元償還股東借款，惟未提示支付之相關證明或此筆資金流程之銀行對帳單供核。另逾期仍未提供85、86年度帳冊等資料，亦未說明及提供清算公司完整相關資金收支流程、帳冊及憑證等相關資料供查核。
⒌原告訴稱其擔任負責人期間之洽盛公司營利事業所得稅均
已核定，被告所屬北區國稅局新莊稽徵所以92年6月20日北區國稅新莊一字第0920012236號函要求提供85年及86年出售資產之買賣契約或證明文件等資料未提示為由，認定洽盛公司尚未依法清算完結，繼續限制負責人出境已違反商業會計法及稅捐稽徵法第11條及第21條核課期間5年規定。惟查洽盛公司85年及86年度營利事業所得稅係未列選案件，免調帳證查核，依書面審查暫行核定，故縱經核定，亦僅核定其「所得資料」，並非核定其資產負債表等資料。復查該所要求清算人提供補正資料，主要係為查核洽盛公司91年2月1日及92年3月13日申報之年度營利事業所得稅決算申報案，前後2次申報之資產及負債總額顯不相符之原因，及92年3月13日申報之清算案，再依稅捐稽徵法第30條第1項及所得稅法第83條第1、3項規定，洽盛公司應有提供證明所得額之帳簿、文據供稽徵機關查核之義務，故該所函請該公司提供資料供查核於法並無不合。且依商業會計法第38條第2項規定，會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。
⒍限制出境實施辦法依司法院釋字第345號解釋，並未逾越
稅捐稽徵法第24條第3項法律授權之目的及範圍，與憲法尚無牴觸。另原告引用行政院台84年訴字第21572號再訴願決定，認為洽盛公司是否依法清算，尚處於不確定狀態中，在未查明其有不合法之情事前，即不得遽予否准解除出境，惟查行政院台84年訴字第21572號再訴願決定，係個案決定，自不得援引適用。
⒎原告訴稱依財務會計準則公報第17號「現金流量表」公報
之規定，財產交易損失並不會影響現金流量，惟查該公報並無明文規定財產交易損失不影響現金流量，況縱使該公報意涵不影響部分僅係「營業」活動現金流量，且成立前提係公司須「真實正確」呈現資產、負債及淨值項下各會計科目而言。查洽盛公司87年度營利事業所得稅結算申報時，「虛列」財產交易損失1,499,815元（結轉於淨值項下本期損益科目），雖不影響「營業」活動的現金流量，但會影響「投資」活動的現金流量，進而連帶資產總額產生低估，而本件虛列財產交易損失1,499,815元，當然影響可提供予債權人分配之資產總額。又原告主張銀行存款之利息收入，依銀行作業規定皆會定期撥入公司之存款帳戶中，並不會有漏列資產情形，惟該公司申報記載之帳冊、表報資料有「短報」利息收入768,282元（結轉於淨值項下本期損益科目），自會影響資產總額。故原告訴稱洽盛公司「虛列」損失不會影響擬供分配之資產金額，殊無足採。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3項及第49條前段所規定。次按在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請境管局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第2條第1項及第5條所明定。又「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。
」、「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」分別為所得稅法第75條第2、第4項所明定。又股份有限公司清算時，「清算人應於清算完結後15日內，造具情算期內收支損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查並提請股東會承認」，「簿冊經股東會承認後，視為公司已解散清算人之責任，但清算人有不法行為時，不在此限。」為公司法第331條第1項及第3項所規定。再股份有限公司於清算完結，收支表及損益表於股東會承認後，依公司法第311條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果 (另參見司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函)。因而財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋：「‧‧‧三、‧‧‧清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完畢之效果，其公司法人人格仍視為存續，‧‧‧。」及80年3月27日台財稅第000000000號函釋：「若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，依據前司法行政部68年函民字第05991號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」與公司法規定意旨相符，自得適用。
二、本件洽盛公司因滯欠84年度營利事業所得稅（含滯納金及利息）5,737,006元，已達限制欠稅營利事業負責人出境金額標準，前經被告函請境管局限制原告出境在案。嗣原告於92年5月19日以洽盛公司辦理清算，並經臺灣板橋地方法院92年5月2日板院通民司字第119號函准予清算完結備查，經由被告所屬北區國稅局申請解除限制出境，經被告以其清算程序不合法，不生清算完結之效果，予以否准。原告不服循序提起本件訴訟。經查：
(一)、洽盛公司自前臺灣省政府建設廳於88年1月30日核准解散
(見原處分卷第60頁該廳函文)後，並未依規定於核准解散之日起45日內辦理88年度營利事業所得稅決算申報，直至91年2月1日 (第1次申報)及92年3月13日 (第2次申報)始辦理決算及清算申報，而此2次決算申報，洽盛公司提出之資產負債表，其結算日皆為88年1月30日，第1次申報資產總額550,620元，負債總額11,650,000元，然第2次申報時資產總額卻增加為2,476,669元，負債總額增加為14,358,000元，此有申報書附原處分卷 (第93頁、112頁)，同一結算日之資產負債竟有不同，其申報已有不實。原告雖主張洽盛公司第1次與第2次辦理88年度營利事業所稅決算申報之資產及負債金額有異，主要係會計人員為求財務報表正確表達，將部分應付款項之負債與資產沖銷所致，惟不論公司會計人員如何調整沖銷資產、負債相關科目，依會計原理原則同一結算日之結算數應一致，原告此部分之主張，並不足採。
(二)、依洽盛公司之轉帳傳票 (原處分卷第37頁及39頁)所載，
洽盛公司在申請解散前未久之87年12月30日償還股東借款31,265,000元，及辦理清算期間之90年4月20日以銀行存款2,106,849元償還股東借款，上開款項流向是否合法，關係洽盛公司資產多寡，然原告並無法提出此項股東借款之原因事實及支付之相關證明或資金流程以為證實，已有隱匿洽盛公司財產情事。
(三)、再洽盛公司辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，短（
漏）報利息收入768,282元，虛列財產交易損失1,499,815元，計漏報所得額2,268,097元，致短漏報所得稅額465,082元，違反所得稅法第71條第1項規定，經被告所屬臺灣省北區國稅局查得，因該公司對上揭短漏報所得額未列入清算，又未對該違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核，違章事證明確，科處其罰鍰433,700元確定，此有處分書在卷 (第103頁)可按，此項漏報之所得額亦未列入資產申報，有隱匿公司財產及明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載情事。原告雖主張依財務會計準則公報第17號「現金流量表」公報之規定，財產交易損失並不會影響現金流量，「虛列」損失不會影響擬供分配之資產金額云云。然該公報並無明文規定財產交易損失不影響現金流量，即令有不影響，亦僅係「營業」活動現金流量，且成立前提係公司須「真實正確」呈現資產、負債及淨值項下各會計科目而言，洽盛公司87年度營利事業所得稅結算申報，既「虛列」財產交易損失1,499,815元（結轉於淨值項下本期損益科目），即令不影響「營業」活動的現金流量，但仍會影響「投資」活動的現金流量，進而連帶資產總額產生低估，而本件虛列財產交易損失1,499,815元，當然影響可提供予債權人分配之資產總額。又原告主張銀行存款之利息收入，依銀行作業規定皆會定期撥入公司之存款帳戶中，並不會有漏列資產情形云云，然該公司申報記載之帳冊、表報資料有「短報」利息收入768,282元（結轉於淨值項下本期損益科目），即有不實，自會影響資產總額。原告此部分主張，殊無足採。
(四)、綜上所述，洽盛公司之清算人辦理清算，隱匿公司財產，
造具表冊並有不實 (見公司法第326條第1項、非訟事件法施行細則第27條)，清算人有公司法第331條第3項但書規定之不法行為，其責任並未解除，自不生清算完結之效果。原告申請解除其出境之限制，並不符限制出境實施辦法第5條第5款規定，原處分否准其申請並無不合。
三、依司法院釋字第345號解釋意旨，限制出境實施辦法，並未逾越稅捐稽徵法第24條第3項法律授權之目的及範圍，與憲法尚無牴觸，原告主張該辦法欠缺法律依據云云，自不足採。又財政部67年1月25日台財稅第30525號雖函釋 (說明二：
「由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第23條第1項規定，撤銷對該公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算。‧‧‧。」)然上開財政部函釋已經財政部84年台財稅第000000000號函核示不再適用 (其亦未納入稅捐稽徵法令彙編，依財政部86年7月11日台財稅字第861070069號函及89年10月19日臺財稅第000000000號函釋意旨，一律不再援引適用)，原告提出財政部84年台財稅第000000000號函，並主張被告認清算不合法，應由被告聲請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定云云 (本院卷第53頁及66頁準備程序筆錄)，顯有誤解，亦不足採。
四、從而，洽盛公司之清算人辦理清算不合法，不生清算完結之效果，原告申請解除其出境之限制，並不符限制出境實施辦法第5條第5款規定，原處分否准其申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求命被告作成解除限制出境之處分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
書記官 李金釵