臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第133號原 告 名有建設開發有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 詹順貴律師
蔡志揚律師邱琇偵律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告提起行政訴訟，經本院90年度訴字第2937號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院93年度判字第434號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文訴願決定及臺北市稅捐稽徵處88年10月22日北市稽法乙字第8814043800號復查決定關於罰鍰部分金額逾新台幣20,765,200元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔貳分之壹，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經人檢舉假借其負責人甲○○名義於台中市與訴外人張瑞坤等人合建分屋，並於79年度起銷售房屋，收入金額計新台幣（下同）138,435,087元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，經臺北市稅捐稽徵處（以下簡稱北市稅處）查證屬實，核定原告逃漏營業稅6,921,754元，北市稅處所屬大安分處乃據以補徵稅款，並按所漏稅額處5倍罰鍰計34,608,700元（計至百元為止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經臺北市政府於86年12月23日以府訴字第8608453001號訴願決定撤銷原處分，著由原處分機關另為處分。嗣經北市稅處重為復查結果，仍維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府於88年6月16日以府訴字第8802154001號訴願決定撤銷原處分，囑由原處分機關另為處分。經北市稅處於88年10月22日以北市稽法乙字第8814043800號復查決定，仍維持原核定補徵稅額及罰緩處分。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院90年度訴字第2937號審理結果，判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以93年度判字第434號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈原罰鍰處分金額逾新台幣20,765,200元部分請予廢棄；駁回原告其餘之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭房屋之興建及出售等營業行為究係原告所為
，抑係其負責人甲○○之個人行為？㈠原告主張之理由：
⒈執行業務股東之行為違反公司法第108條第3項、第54條第2項規定時，其行為並非無效：
①按有限公司具有獨立之法人資格，依90年修正前之公司
法規定，至少須有股東5人以上組成，是公司之行為與股東個人之行為應嚴格劃分，否則即會影響其餘股東之合法權益。又公司法雖有執行業務股東不得為自己或他人為與公司同類營業行為之規定，惟該規定並非絕對禁止規定，其股東行為亦非無效，僅該行為之所得是否應履行所謂歸入權利問題，經濟部82年1月22日台商（五）發字第203809號函釋「董事行為違反公司法董事競業禁止規定者尚非無效僅生所得歸入問題。」及行政法院（現改制為最高行政法院）89年判字第515號判決「．
．苟執行業務股東違反前開競業禁止之規定，而經營與公司所營同類業務，公司得行使歸入權者，此乃公司之權利而非其義務．．」可資參照。
②次查公司法第108條第3項準用同法第54條第3項「執行
業務之股東違反前項規定時，其他股東得以過半數之決議，將其為自己或他人所為行為之所得，作為公司之所得。但自所得產生後逾一年者，不在此限。」規定，亦即公司行使歸入權須在1年之除斥期間內為之，本件合建房屋及銷售之行為均已逾1年之除斥期間，已無前述歸入權之適用餘地至明。
③又被告僅以公司法有第108條第3項及同法第54條第2項
、第3項規定，即據以認定系爭合作建屋銷售之行為係原告假借甲○○之名義所為，卻無法提出原告有何出資建屋及事實上銷售之證據，被告於無其他積極證據之情況下，仍執意對原告課稅，顯然於法不合。
④再查股東個人之行為與公司之行為係屬不同之法律行為
，雖公司法有競業禁止之規定，惟違反之法律效果僅生公司之其他股東是否行使歸入權之問題，已如前述，是於公司其他股東未行使歸入權前，自不得將股東個人之所得視為公司之所得。況原告係由股東5人所組成之有限公司，並非一人公司，原告公司之其他股東為何不行使歸入權，非原告所能臆測，公司其他股東是否行使歸入權乃其他股東之自由意志，依私法自治原則，應由其他股東自由行使之，縱其他股東不行使歸入權，並不導致股東個人行為無效之結果，亦不發生股東個人之所得視為公司之所得之結果，否則公司法歸入權之規定將形成具文，永無適用之餘地。是其他股東是否欲行使歸入權屬私法自治範疇，並非公權力所得介入，如政府機關擅自將股東個人之所得視為公司之所得，即屬侵害憲法第15條所保障人民之財產權。
⒉系爭合建及銷售行為均為甲○○個人之行為，原告均已舉證明：
①查甲○○依其與地主張瑞坤所簽訂之土地房屋合建契約
書手稿版支付合建保證金，第一次係於78年10月12日開立其個人合作金庫銀行（以下簡稱合庫）建國支庫帳戶HN0000000號支票計196萬元，第二次則係於79年3月13日支付196萬元，均由張瑞坤所簽收，亦即合建保證金支付均由甲○○個人出資，有甲○○支付該保證金之支票存根聯為憑，足證系爭合建契約書係個人所簽訂之契約，否則倘如被告所稱本件契約係由甲○○代表公司所簽訂，甲○○應無必要由其個人簽發支票支付之。
②次查系爭房屋建造契約係訴外人上斌營造有限公司（以
下簡稱上斌公司）與張瑞坤等人（即張瑞坤與甲○○）所簽訂，有合約書影本可憑。且上斌公司請領工程款所開立發票之買受人皆記載「張瑞坤、甲○○等二人」、「甲○○等人」，亦足證系爭工程合約係由張瑞坤、甲○○2人與上斌公司簽訂。又電梯包商高斯達實業公司（以下簡稱高斯達公司）請領電梯工程款所開立之請款單、發票及保固書上所記載之買受人及客戶名稱均為「甲○○」，而甲○○於79年10月15日與訴外人旭億工程有限公司（以下簡稱旭億公司）簽訂水電工程合約，款項亦係由甲○○君個人之合庫建國分行或台北巿第五信用合作社所支付，此觀合約書第7頁付款辦法上手寫之記載與合庫建國支庫支票存款對帳單所載之80年1月12日0000000號之256,800元、80年2月11日903972號之256,800元及81年9月1日0000000號之10萬元，合約書第8頁手寫記載與台北巿第五信用合作社支票存款對帳單所載81年11月30日0000000 號之28萬元等即明。另旭億公司於82年6月11日經營不善，與甲○○簽訂協議，並由甲○○開立TH0000000、TH0000000號票據支付100萬元，有旭億公司簽收影本乙紙為憑。且甲○○於83年3月14 日與偉立實業有限公司（以下簡稱偉立公司）訂定石材工程合約亦係由甲○○開立HQ0000000號票據金額5萬元支付訂金，有合約影本可證。綜上所述，系爭房屋確係由甲○○與包商洽商承建。
③雖系爭土地房屋合建契約書之開頭立契約書人投資興建
人載為「名有建設開發有限公司甲○○」，惟契約之解釋應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之文字。本件合建契約，實際上係由土地所有人張瑞坤及投資興建人甲○○雙方所簽訂，此觀契約書最後部分，合約書人建方之簽名及印文係甲○○個人之簽名及印文，並留存其個人之身分證字號等記載即明。又興建系爭房屋之出資係由李鴻仁個人所為，均有相關證據可資證明，且由地主張瑞坤因不滿工程進度與施工品質，曾於83年7月13日以台灣中區郵政管理局存證信函通知甲○○盡速履行合建契約等事實，亦可證明系爭契約之當事人乃甲○○個人，並非原告。至立契約書人之地址，僅係雙方之聯絡方式，依契約自由原則，並無限制地址之記載方式，且實務上以公司地址作為個人之聯絡地址之情形時常可見，被告僅以地址為原告之地址即認為契約之當事人為原告，自有未當。且甲○○於84年3月4日在被告處所作之談話筆錄載有「．．因係以私人買賣關係．．因本人並未婚，故暫借台北公司當連絡地址及信函收受處，並非公司與客戶發生買賣關係。」等語，亦證系爭合建契約之訂立確實為甲○○個人之行為，與原告無涉。
④又系爭房屋之銷售者確為甲○○個人，此由房屋過戶契
稅繳款書之原所有權人明載為甲○○，可資為證。況中區國稅局亦已對甲○○出售系爭房屋之行為核課財產交易所得，有中區國稅局83年度之綜合所得稅核定通知書及84年度綜合所得稅稅額證明為憑，益證系爭房屋並非由原告興建及銷售，完全係由李鴻仁個人出資興建銷售，故如依被告之主張再對原告核課營業稅，無異係「一頭牛剝雙層皮」，不合理之處，昭然甚明。
⑤至被告質疑系爭房屋買主向國泰人壽股份有限公司（以
下簡稱國泰公司）所貸款之金額何以未流入地主張瑞坤戶頭一節，經查國泰公司所撥放之貸款皆屬甲○○個人出售房地之應收房地款，雖曾借由原告於合庫銀行建國支庫代為收款，惟法律並無明文禁止代收款，且查大部分資金亦復再轉入甲○○於其它金融機關或其指定之他人帳戶內，有鈞院向合庫西屯支庫函查回復之轉帳資料影本可稽。另依國泰公司94年12月8日函覆被告之貸款明細表所示，該等貸款之借款人為訴外人李強等11人，並非原告，且被告亦未提出任何貸款契約書或買賣契約證明系爭房地係由原告出售予買受人，由此可證，系爭房地之出售人確非原告，被告所為之主張，實屬無據。⑥另系爭房屋之銷售應以事實上之出賣人為真正銷售者之
認定，不得以片面之廣告作為認定之依據，蓋現今商業活動，廣告往往係銷售公司為求增加信用額度而花錢刊登，目的在於提高購買者較高之信心，自難以報紙之廣告作為私法上真正銷售者之認定。且由該廣告上右下方之記載可知廣告企劃及資料提供者均非原告，益徵本件廣告係銷售公司為求銷售率而自行刊登。況該廣告上記載「投資興建」者為「名有建設開發股份有限公司」與原告「名有建設開發有限公司」並不相符，益見系爭廣告與原告無涉。
⒊系爭房屋之興建及出售係由甲○○個人所為，依財政部之
函釋，建照執照核發日在81年1月30日前者，係將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅，毋庸辦理營業登記：
①按「主旨：個人出售房屋，其財產交易所得歸屬年度之
認定，規定如說明：一、個人出售已登記所有權之房屋部分：（一）財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提出交易時之實際成交價格及原始取得實際成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以出售年度之房屋評定價格之百分之二十（編者註：細則第十七條之二規定百分比每年由財政部公布變更）財產交易所得。二、個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售部分：（一）財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提出交易時實際成交價格及其耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以出售年度之房屋評定價格完工程度比例計算後之百分之二十為財產交易所得。．．．」、「主旨：××建設事業股份有限公司負責人○○○以個人名義申請建造執照，對外以建設公司名義推出乙案，請依說明二、三查明事實本於權責辦理。說明：．．．二、本部賦稅法令研審會於七十六年間審查營業稅之有關函令時，未將六十五年九月六日台財稅第三六○三二號函提出研審，故該函釋並未列入七十七年及七十九年版之營業稅法令彙編。三、前項函釋雖未列入法令彙編，但本部亦迄未變更解釋，故個人建屋出售仍得依本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函將其所得直接歸戶課徵綜合所得。惟如查明係合夥或公司等營利事業出資興建房屋出售，如規避稅負，取巧利用個人名義申請建造執照與銷售之事實者，仍應依法對該營利事業課徵營業稅及營利事業所得稅。四、○○○君如確係個人出資興建房屋出售，應依前開七十三年函釋辦理，惟如經查明係××建設事業股份有限公司利用其負責人之名義建屋出售，則仍屬該公司之營業行為，應依前項說明查照核實辦理。」、「主旨：檢送『檢討查緝營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅作業執行績效及會商第二階段應繼續加強辦理事宜』會議紀綠乙份。請照決議事項辦理。．．．（二）檢討及建議改進事項：．．．擆本項作業之查核對象為營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，故如建造執照核發日在八十一年一月三十日之前，經依本部八十年八月三日台財稅第000000000號函說明三之規定篩選查核之對象，查係個人建造出售，仍應准其適用本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函（參閱七十九年版所得稅法令彙編第一八四頁第七12則）將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅。至於自八十一年一月三十一日起取得建造執照者，則應依本部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函規定之原則辦理營業登記及課稅。．．．」，分別為財政部73年5月28日台財稅字第53875號、79年12月3日台財稅字第790305108號、81年4月13日台財稅字第811663182號函釋所明示。準此，個人建屋出售，如建造執照核發日係於81年1月30日前，不必責令辦理營利事業登記，個人出售房屋之財產交易所得除能提出交易時之實際成交價格及原始取得實際成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以出售年度之房屋評定價格之20%計算。
②經查系爭房屋建照執照為78年7月19日（78）中工建字
第1881號，且為甲○○個人建屋，符合上揭函釋得以個人建屋出售之意旨，財政部台灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）亦已對甲○○出售系爭房屋之行為，核課財產交易所得，有中區國稅局83年度之綜合所得稅核定通知書及84年度之綜合所得稅稅額證明為憑。
⒋被告並未提出足以證明原告為系爭房屋之投資興建人及銷
售人之證據，其應就所稱原告有違章漏稅之事實負舉證之責：
①按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證
據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法之事實存在，其處罰即不能認為合法」、「認定事實須憑證據，不得以推測擬議為論斷基礎」，行政法院36年判字第16號、39年判字第2號、62年判字第402號先後著有判例。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，行政法院89年判字第515號判決「．．被告主張原告出售廢鐵與豐○公司一節，為原告所否認，則被告就原告確已出售廢鐵與豐○公司之事實，自應負舉證之責。」意旨可資參照。
②本件被告主張原告為系爭房屋之投資興建人及銷售人，
惟卻未提出原告有何出資興建之證據，亦未能提出任何銷售契約證明原告為系爭房屋之銷售人，依前揭判例意旨，被告未負舉證之責即對原告課徵營業稅並處以違章罰鍰，顯然違背法令。況衡諸常情，若原告係真正之建屋及售屋者，則承攬人之發票必會開予原告，原告尚可執此作為進項成本而扣除稅款，惟本件統一發票卻完全開予甲○○，果由原告建屋及售屋，則依賦稅規劃節稅之目的，怎可能將發票開予甲○○？是被告之認定顯與經驗法則大相悖謬。
⒌縱不論前揭被告所稱是否可採，惟被告核定系爭銷售房屋之收入金額為138,435,087元，即有違誤：
①經查被告計算原告漏報之銷售額係以其中經契約明定系
爭房屋實際銷售價額有3戶，其餘房屋因係房屋與土地合併銷售，未分別載明銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額，則本件房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例為84.886979%，是張瑞坤分得13戶房屋部分金額計53,664,587元（不含稅），原告分得30戶部分，其中已售出25戶，金額計84,770,500元（不含稅），核定銷售額計138,435,087元（不含稅）。惟查：
⑴營業稅法施行細則第21條規定「營業人以土地及其定
著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」，係指土地及其定著物合併銷售時始有該條規定之適用，故由地主提供土地，營業人建築房屋後合建分屋，營業人並非將土地及房屋合併銷售與地主，自無該條規定之適用。又該條規定亦係指營業人出售土地及其定著物時，僅有單一總價，未將土地及定著物分別記載其銷售價格時，方依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額，並非指銷售定著物時，其價格均應按房屋評定標準價格為其銷售額。此有最高行政法院91年度判字第835號判決要旨可資參照。
⑵本件係由甲○○個人與地主張瑞坤合建分屋，甲○○
並非將土地及房屋合併銷售予地主張瑞坤，自無營業稅法施行細則第21條規定之適用。又甲○○換出房屋，並非實際銷售行為，而係與合建地主以物易物，其間並無利潤存在，甲○○所能獲得利潤之部份僅係以分得之房屋銷售予承購戶，合建地主張瑞坤分得之房屋，其價值相等於其換出之土地價值，如係自住，實際上並未獲得任何利益，若日後出售，地主張瑞坤亦應申報財產交易所得，以稅捐稽徵機關之立場，並無短徵稅收之虞。詎被告竟以地主張瑞坤個人銷售予承購戶之銷售額一併算入甲○○之銷售額，顯昧於事實，與法理有違，並有重覆課稅之嫌。
⑶又財政部於75年3月1日台財稅第0000000號函釋說明
二明揭「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票．．」，亦即原則上合建分屋之銷售額應以土地及房屋當地同時期市場銷售價格即「時價」認定，若未查得合建分屋「時價」時，始應以房屋評定價值與土地公告現值兩者從高認定，是稽徵機關如已查得合建分屋時價者，即不再以房屋評定價值與土地公告現值兩者從高認定之方式計算房屋之銷售額。本件被告既已自承契約明定系爭房屋實際銷售價額有3戶，則該等合建分屋之時價已有實際買賣契約可資認定，自應以該時價統一計算系爭房屋之銷售額，是被告未以合建分屋「時價」為認定，顯有違誤。
②本件被告已自承契約明定系爭房屋實際銷售價額有3戶
，是該等合建分屋之時價既已有實際買賣契約可資認定，自應以該時價統一計算系爭房屋之銷售額，惟被告竟未以合建分屋「時價」為認定，其核定顯有違誤。
綜上所述，被告認事用法顯有違誤，原處分應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經財政部於
93年3月29日以台財稅字第0930451133號修正，並自00年0月00日生效，其中漏報銷售額，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，已改按所漏稅額處3倍之罰鍰，依稅捐稽徵法第1條之1「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、第48條之3「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」等規定，修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表對尚未確定且有利於原告之本件罰鍰部分自有適用，即罰鍰逾所漏稅額3倍20,765,200元部分應予廢棄，合先敘明。
⒉按「主旨：××建設事業股份有限公司負責人○○○以個
人名義申請建造執照，對外以建設公司名義推出乙案，請依說明二、三查明事實本於權責辦理。說明：．．．二、本部賦稅法令研審會於76年間審查營業稅之有關函令時，未將65年9月6日臺財稅第36032號函提出研審，故該函釋並未列入77年及79年版之營業稅法令彙編。三、前項函釋雖未列入法令彙編，但本部亦迄未變更解釋，故個人建屋出售仍得依本部73年5月28日臺財稅第53875號函將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅。惟如查明係合夥或公司等營利事業出資興建房屋出售，如規避稅負，取巧利用個人名義申請建造執照與銷售之事實者，仍應依法對該營利事業課徵營業稅及營利事業所得稅。四、○○○君如確係個人出資興建房屋出售，應依前開73年函釋辦理，惟如經查明係××建設事業股份有限公司利用其負責人之名義建屋出售，則仍屬該公司之營業行為，應依前項說明查照核實辦理。．．．」、「主旨：營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核，覈實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。請查照。說明：．．．二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其有涉及刑責者，並應依法究辦，不得適用本部65年9月6日臺財稅第36032號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。．．．．」、「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：．．．二、營業稅法第1條規定：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第3條第1項規定：『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。
．．．四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部80年7月10日臺財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部73年5月28日臺財稅第53875號函（參閱七十九年版所得稅法令彙編第183頁第七12則），有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」，分別為財政部79年12月3日台財稅字第790305108號（以下簡稱財政部79年函釋）、80年7月10日台財稅字第801250742號（以下簡稱財政部80年函釋）、81年1月31日台財稅字第811657956號函釋（以下簡稱財政部81年函釋）所明示。
⒊經查關於個人財產交易所得之定義，所得稅法第14條第1
項第7款明定「．．．第7類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿一年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」。至個人出售合建分得房屋之所得，依實質課稅原則歸課營業稅後，個人綜合所得稅部分，則依所得稅法第14條第1項第1款「第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」規定處理，亦即將個人建屋所得之盈餘視為獨資經營事業所得之盈餘，計徵個人綜合所得稅。
⒋茲就原告假借其負責人甲○○個人名義建屋出售，規避營業稅負之違章事實，述明如下：
①本件爭點為系爭建屋出售之行為究係原告公司代表人甲
○○個人行為或原告所為。經查甲○○於78年10月22日以原告「名有建設開發有限公司」名義與土地所有人張瑞坤簽定土地房屋合建契約書2份，其中一份為手抄本，另一份則為打字本，2份合約均載明「立契約書人土地所有權人：張瑞坤（以下簡稱甲方）投資興建人：名有建設開發有限公司甲○○（以下稱乙方）」，對此合約原告、被告雙方亦均認為真實。由於法人無實體無行為能力，其行為均由自然人代表行使，契約既已載明以法人之名義為之，簽訂契約又係具有代表權之人，自難謂不對法人發生效力。雖原告提出許多證明方法，欲證明該契約所載並非當事人之原意，如83年7月13日由土地所有權人張瑞坤君所寄出之存證信函，其內容為張瑞坤向李鴻仁主張契約之權利，惟該存證信函距簽約時已4年有餘，恐情勢早己變更，起造人以李鴻仁之名義申請登記，張瑞坤為保全利益片面所為之主張，是否即可變更契約當事人？欲以此證明當時雙方幾經增刪修改，載有當事人合意之契約書為虛，實有違經驗及論理法則。
②原告強調系爭房屋之出資興建者為李鴻仁個人，並舉支
票、請款單等為證，惟亦僅提出部分資金之支出證明，其中包括支付予旭億公司之「水電工程款」80年1月12日256,800元、80年2月11日256,800元、81年9月1日100,000元、81年11月30日280,000元；82年6月11日與旭億公司「協議」支付1,000,000元；於83年3月14日與偉立公司訂立「石材工程合約」支付「訂金」50,000元；支付高斯達公司「電梯第二期款」13,12,000元；83年6月20日支付陳純玉「代墊款項」75,200元。以上合計金額僅3,330,800元，縱加上支付與地主張瑞坤2筆「合建保證金」1,960,000元（共3,920,000元），亦僅為7,250,800元，其餘有關建築設計、工程招標、現場監工、行銷等費用支出，原告對此並無任何佐證供核。況原告既聲稱甲○○因合建分屋分得系爭房屋計30戶，惟其最多僅能提出7,250,800元之支出證明，所付出之成本與得到之利益相比，亦顯然悖乎常理。從而，依據前述理由及前答辯狀所載證據資料，顯示原告係假借其負責人名義建屋出售無疑，按實質課稅原則，本件應以原告為本案之實質營業人。
③本件係經人檢附原告銷售該建案之售屋海報及報紙廣告
、其房地契約書等，檢舉原告銷售「臺中市中港新都心」之房地，未開立統一發票，涉嫌逃漏營業稅。雖系爭合約書由甲○○簽定，惟係於原告營業地址簽訂，且聯絡電話、通知繳款書均係以原告名義收受，所附售屋海報及79年1月29日聯合報刊登之廣告，建屋及售屋者亦均係原告投資興建，並刊列其歷年於各地所興建銷售之房地業績表。原告以自己名義刊登廣告售屋，此種廣告屬「要約之誘引」性質，原告若非出售人，何能為要約之誘引？其將歷年於各地興建並銷售房屋之成績刊登，取信購屋人，內容均為宣傳原告銷售之成績，故該廣告宣傳資料確屬原告為營運所用，應屬無訛。
④查該等房屋貸款同意書係原告向國泰公司辦理整批住宅
貸款，並將上述貸款匯入第三人或其指定帳戶，經北市稅處於84年8月7日以北市稽核乙字第14370號函請國泰公司放款部查詢其房屋貸款資料結果，系爭房地貸款計核放12戶，金額計27,570,000元，係撥入原告合庫建國支庫000000000000-0號帳戶中，試問，若非原告興建房屋，銀行貸款何需撥入原告帳戶？且檢舉書亦指稱該購屋貸款皆由原告出面指定為國泰公司，而其係以訴外人楊麗芳之彰化銀行帳戶繳付房屋各期款項。又依該建案之售屋海報及報紙廣告所載，均係原告公司所投資興建及於各地所興建銷售之業績表，原告以自己名義刊登廣告售屋，此等廣告於民法上具有要約之誘引之性質，原告若非出售人，何能為要約之誘引？原告為取信購屋人，並將其歷年於各地興建並銷售之成績刊登，足見該廣告宣傳資料確屬原告為營運所用，應屬無訛。是原告主張非其公司之資料，實屬臨訟遁詞。
⑤關於被告94年12月19日以陳報狀所附國泰公司提供之「
貸款明細表」，其中部分借款人借款金額與國泰公司於84年8月15日所提出之貸款資料不符一節，據國泰公司台中行政中心放款管理科承辦人洪敏洲所述，因借款人「李強」、「呂素貞」分別於86年9月2日、84年1月13日，復向國泰公司各借得1,000,000元，致所提出之二次資料不相符；而借款人「楊瑞華」部分，則係84年函覆時將借款金額2,000,000誤載為2,200,000所致。故本件應以94年12月19日所提出之「貸款明細表」為準（惟合計借款金額應更正為29,310,000元）。
⑥參照原告公司董事、股東名單所載，董事為甲○○（公
司代表人，出資額10,000,000元）、股東有訴外人李金通（出資額6,000,000元）、李陳橋出資額（3,600,000元）、張寶（出資額200,000元）、張深智（出資額200,000元），而依戶籍資料顯示，李金通及李陳橋為甲○○之父母，張寶與李陳橋之父母為陳容、陳李草，張寶與張深智地址均為彰化縣○○鄉○○村○○路○○○號，有原告公司變更登記資料及戶籍資料附案可按，其股東結構顯係家族企業，公司為負責人所掌握，並可支配行使任何行為，是系爭房屋以原告名義或以其負責人個人名義簽約，決定權在負責人本人。系爭房屋以原告名義興建，須繳納營業稅及營利事業所得稅，以負責人個人名義興建，僅須繳納綜合所得稅，當以個人名義興建較為有利。本件既為假借（利用）原告負責人甲○○個人名義建屋出售，形式上及名義上自然係由甲○○登記使用執照，取得契稅繳款書。按實質課稅原則，不以名義上之課稅義務人為準，而應以實質課稅主體為其納稅義務人，故本件應以原告為實質營業人。
⑦本件經北市稅處查明，原告收受系爭房地整批貸款之合
庫建國支庫，其資金流向，並未發現流入張瑞坤等人戶頭之情事。原告銷售系爭房地，自興建開始，即以甲○○與地主張瑞坤等人為起造人及使用執造人，其為配合內部控制及內部稽核之會計、出納作業流程，乃論理上之必然。而甲○○既為原告公司之負責人，對外代表原告，其資金往來乃為會計上之「股東往來」，惟股東往來僅屬資金週轉行為，尚難持為銷售房地利益回流之證據，且甲○○之帳戶與原告帳戶往來頻繁，原審所認原告轉入甲○○帳戶之金額亦不相符，故此資金流程與原告實際銷售收到房屋貸款情形並無絕對關聯性，尚難資為原告確係將銷售房地款之資金轉予甲○○之證明，或謂本件確係甲○○所出資興建。又依原告所提出之系爭土地房屋合建契約書，其立合約書人建方雖僅有原告負責人甲○○個人之簽章。惟其契約之開頭立契約人投資興建人卻記載為「名有建設開發有限公司甲○○，而立合約人建方之住址係原告公司住址即臺北市○○路○段○○○號8樓之5，而非記載為甲○○個人住址即彰化縣○○鄉○○村○鄰○○○○○路○○○號（見原處分卷甲○○談話筆錄及土地房屋合建契約書），且據甲○○在原處分機關所作之談話筆錄所稱「該工地係本人（甲○○）與地主張瑞坤、賴月美兩人合建．．．」等語，原告所提張瑞坤等人與上斌公司訂定之合約書僅有乙方上斌公司及其負責人陳忠吉之印文，甲方張瑞坤等人均無簽章，則所謂張瑞坤等人似係指地主張瑞坤及賴月美2人，是原告假借（利用）甲○○名義建屋出售，逃漏稅捐至明。
⑧又依地主張瑞坤提供之土地房屋合建契約書記載（甲方
），土地所有權人為張瑞坤，投資興建人為原告甲○○（乙方），合約書並載明「三、乙方負責土地房屋規劃、設計、申領建築執照，使用執照，及房屋建照等一切工作及費用」、「四、本契約土地規劃興建地上拾貳層，地下貳層經雙方協議分配條件如下：甲方分得地上、
壹、參、肆層及（拾貳樓百分之伍拾（朝南））地下層百分之肆拾（壹樓），其餘部份由乙方取得。屋頂層各分百分之伍拾以磚墻隔開，地面層空地比全部歸甲方使用。」、「六、建照申領：．．．3.乙方如需變更起造人及使用執照，接水電等各項手續甲方應隨時配合辦理。4.起造人名義由雙方各自指定，以後如需變更，費用各自負擔。」。而原告稱與地主張瑞坤、賴美月合建分屋共計43戶，其中地主張瑞坤分得5戶，賴美月分得8戶，計13戶，原告分得30戶；惟依使用執照記載可知，原告將其分得之18戶房屋，分別由謝奇蘭、黃明煌、簡惠美、陳娟娟、周其吉、呂素貞、徐慶生、陳寰英、黃灯煌、白述聖、黃家繳、房黛芝、林怡莉、陳音如、柯宗輝、陳紅綢、吳素貞、楊瑞華、李珍珊、楊智仁、李強等21人登記為起造人，顯係假借（利用）上開人員登記為起造人，將房屋出售，逃漏稅捐。
⑨關於原告質疑本件貸款金額與漏報銷售額不符乙節，查
被告核定原告所漏報之銷售額之計算方式如下：其中經契約明定系爭房屋實際銷售價格者有3戶，其餘房屋因係土地及房屋合併銷售，未分別載明銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定應按房屋評定標準價格占土地及房屋標準價格總額比例計算房屋部分之銷售額，則本件房屋評定標準單價占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比率為84.886979%。是張瑞坤分得13戶房屋部分金額計53,664,587元（不含稅），原告分得30戶部分，已出售25戶，金額計84,770,500元（不含稅），合計銷售額計138,435,087元（不含稅）。準此，本件原核定既係依營業稅法施行細則第21條規定按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額，則計算結果不等同於本案貸款金額，並無違常理。況貸款金額之多寡皆係出於借款人與貸款人間之約定，與原告經核定漏報之銷售額並無關係。
⑩至原告所稱甲○○出售系爭房屋，已核課財產交易所得
，並已繳納綜合所得稅，且經中區國稅局核定在案，再課徵營業稅，顯係重複課稅一節，經查上開財政部79年、80年及81年函釋意旨均明揭個人以自用住宅地從事小規模之營建，不宜解釋為取代通常係以建設公司型態始完成之事業，否則建設司即不必存在。又依營業稅法規定，不論個人與否之任何組織型態，只要有營業行為即應繳納營業稅，且各稅法規範課稅之主、客體及目的，課徵營業稅、營利事業所得稅、綜合所得稅，並不當然有重複課稅之情形。如前述，原告規避稅捐，假借（利用）個人名義建屋出售，已規避營業稅（5%）、營利事業所得稅（25%），況公司辦理盈餘分配時亦需繳納個人綜合所得稅，是原告所稱顯係誤解法令規定。
綜上所述，原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
一、營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年1月1日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件業經被告聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3.短報或漏報銷售者。」，分別為行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第3款所明定。
三、本件原告經人檢舉假借其負責人甲○○名義於台中市與張瑞坤等人合建分屋，並於79年度起銷售房屋，收入金額計138,435,087元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，經北市稅處查證屬實，核定原告逃漏營業稅6,921,754元，北市稅處所屬大安分處乃據以補徵稅款，並按所漏稅額處5倍罰鍰計34,608,700元（計至百元為止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，著由原處分機關另為處分。北市稅處重為復查結果，仍維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，囑由原處分機關另為處分。嗣經北市稅處於88年10月22日以北市稽法乙字第8814043800號復查決定，仍維持原核定補徵稅額及罰緩處分。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院90年度訴字第2937號審理結果，判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以93年度判字第434號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。茲本件所爭執者厥為以原告代表人甲○○名義所為系爭房屋之出資興建及出售等行為方式是否為以規避原告之營業行為所產生之營業稅（兼及營利事業所得稅）稅負為主要目的，而屬濫用私法自由之非常規交易行為。經查：
㈠第以公法規範往往以私法關係作為原因事實或前提要件，故
同一生活事件，常先後受私法及公法二度規範，私法雖較公法適用在先，但只有時間之先行性，並無評價之優先性，在常規之交易，公法所賦予之評價，恆尊重私法之規範，承認私法之法律效果，但對非常規之交易，如以規避租稅為主要目的，即濫用私法自由時，則不拘泥於私法之形式約定，而須從實質意義觀察，依常規調整予以相同之公法負擔，以符公平，此觀司法院大法官會議釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。」意旨即明。
㈡本件原告於73年3月15日設立登記，其於85年8月7日經核准
變更登記前之營業項目為「1.委託營造廠商興建國民住宅出租出售等業務。2.裝潢材料及各種建材之買賣。3.有關同業間對外保證及投標等業務。」等項，有原告變更登記事項卡等影本在卷可稽，是其乃專營不動產建設開發業務之營利事業，堪以確定；而原告董事、股東名單計為董事甲○○（公司代表人，出資額10,000,000元）及股東李金通（甲○○之父，出資額6,000,000元）、股東李陳橋出資額（甲○○之母，出資額3,600,000元）、股東張寶（與李陳橋之父母為陳容、陳李草，甲○○之姑姑，出資額200,000元）、股東張深智（與張寶同址，甲○○之姑丈，出資額200,000元）5人，亦有原告董事、股東名單及變更事項卡暨戶籍資料等影本足資參照，以其股東彼此間之關係及出資金額暨比例結構觀之，原告代表人甲○○顯係對原告公司營業業務瞭如指掌並實際主導公司業務之進行，殆無疑義。衡之常情，原告身為不動產建設開發興建業者，當對與不動產興建及經營之所有相關業務、行政、營建申請之流程暨租稅法規等知之甚詳，尤以甲○○既身為實際經營者，自當甚為熟稔，如為規避稅負，當會預先縝密籌畫安排巧為規避，故本件房屋之興建及出售等營業行為究係原告所為，抑係其負責人甲○○之個人行為，自不能端以房地合建契約及起造人暨銷售契約等為據，而應綜合所有相關事證資料，方能查悉本件是否有扭曲及隱匿事實之情況，即是否有藉由濫用私法制度中法律形成之可能性，選擇與經濟歷程不相當之法律形式，安排財產之使用及交換方式，藉以達成規避納稅義務之目的，先予說明。
㈢經查本件係於78年10月22日與地主張瑞坤、賴月美2人「合
建分屋」銷售，共計43戶，其中地主張瑞坤分得5戶，賴月美分得8戶，即地主共分得13戶合計金額為53,664,587元（不含稅），原告主張甲○○分得房屋計30戶，其中已出售之25戶金額共計84,770,500元（不含稅），依渠等分得房屋比例（地主分得部分僅為3成，即地主：建商為3：7）及銷售金額達138,435,087元（不含稅，亦不包括原告主張甲○○分得未出售之5戶）觀之，本件投資規模非小；且本件於78年10月22日簽訂合建契約後，系爭建築案之售屋海報廣告係於79年1月29日刊登聯合報，其間於80年、81年、82年、83年間均有支付水電工程款、石材工程訂金、電梯工程款等各科目款項，相關之貸款核放即國泰公司「台中市『中港新都心NO2』建案貸款明細表」之貸放日期為83年間（自83.08.15至83.11.09日期不等）及85年11月29日，此觀卷附之土地房屋合建契約書、工程合約書、石材工程合約書、房地預定買賣契約書、使用執照、統一發票、支票存款對帳單、存款往來對帳單、客戶交易資料查詢單、建照執照、使用執照及國泰公司「台中市『中港新都心NO2』建案貸款明細表」暨79年1月29日聯合報等影本即明，是本件合建蓋屋出售之期間自78年起迄83年間（僅暫計至83年止，未將85年11月29日貸放日期計入）止，前後即已長達5年餘之久，計本件合建銷售案之規模（包括時間、金額、規劃、促銷及合作對象等）及經濟活動（包括興建、銷售、貸款等）等整個流程與一般建設公司之營業行為並無二致，以前述甲○○對營建業務之熟諳程度，自無不就上開營業行為各個環節預為巧妙安排（例如自申請建照執照之初即以他人為起造人及變更起造人等）之可能性，故本件殊難以系爭房屋建造契約、水電工程合約等契約當事人為甲○○及相關訂金、工程、票據等款項之支付係由甲○○個人帳戶支出暨契稅繳款書所載原所有權人為甲○○等項，即得逕認甲○○乃系爭房屋之興建及出售等營業行為人，尚應參酌其他資料文件以資判斷甚明。
㈣第查本件甲○○分得之30戶房屋業已出售25戶，金額高達
84,770,500元（不含稅），其先與地主簽訂合建分屋契約，嗣於合建房屋出售時移轉土地取得收益之整個過程，既有籌集資金、覓得工程合作廠商或業者、廣告促銷、代辦貸款及出售暨移轉房地所有權登記等一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的至為灼然，且其自取得分配之30戶房屋及土地所有權後旋於短期內將其中25戶銷售予他人，亦與一般個人理財大抵持有期間較長之性質迥異，況其取得土地及分得房屋與出售他人之二次交易時間相隔過近，無法證明同一房地有因時空因素改變而造成價格之昇降，是當時並無短期內使房地價值遽增之社會經濟因素存在，致有理財之動機而非將該等房地出售不可之狀況，自非屬個人理財，堪認其目的係在合建房屋出售營利，殊與單純個人自理資產之行為（姑不論系爭銷售案係合建分屋，原告及甲○○皆非土地所有人）有所區別，自不能相提併論，原告所稱甲○○係與地主以物易物，其間並無利潤存在云云，殊無足取。又原告主張甲○○業將系爭房屋銷售所得申報個人綜合所得稅，並經國稅局核課財產交易所得在案，有中區國稅局83年度之綜合所得稅核定通知書及84年度綜合所得稅稅額證明等影本為憑，可證系爭房屋之興建及出售確係甲○○個人所為一節。依常情，苟本件確係甲○○個人財產交易行為，以其對營建業所應負擔之稅負及相關商業會計成本收入原理原則暨租稅法規熟諳之情況，及其自73年間擔任原告公司負責人起迄本件行為之起始年度即78年間止之營建業年資已達6年以上，斷無坐視其只有所得之增加，而收入卻未減除必要成本及費用之理，惟依原告所舉甲○○所支付之支出證明如支票、請款單等金額合計僅7,250,800元，約僅占本件房屋之銷售金額138,435,087元（不含稅，亦不包括原告主張甲○○分得未出售之5戶）5%，非惟顯不成比例，復與一般營建常規及商業會計原理原則相悖，自啟人疑竇；且以本件合建分屋出售案規模甚大，營建程序繁瑣（自起造人之申請及變更起造人名義迄完成所有權移轉登記與買受人暨繳納相關契稅等稅負）、內容萬端（包括建築設計、工程招標、銷售案海報之刊登、廣告促銷、文案現場接待及洽訂契約、工地建造業務之施工監督、建設及地政暨稅捐稽徵機關等單位相關業務之往來等），實難令人相信係由甲○○1人獨立完成，自必另有多人受其雇用以利業務之進行，但甲○○除上開工程合約訂金、工程支出款項等計7,250,800元外，其他如人員薪資支出資料及薪資所得扣繳憑單暨相關費用憑證等件均付之闕如，自令人生疑；參以原告既主張本件房屋之興建係由甲○○個人為之，按理甲○○自無憑空即有他人業已建築完成之房屋可供買賣，當必就系爭房屋之興建有相當可觀之經濟活動，且其既係甲○○個人理財行為，豈有僅論列銷項金額（售屋收入），而不計進項金額（建屋銷售之成本費用）之理財方式，其自應就「建築及出售房屋」部分之相當經濟活動及所有相關成本費用之支出提出帳簿憑證資料加以證明，始符常理，況本件房屋從開始訂立合建分屋契約至銷售辦迄貸款時止之期間即已長達5年餘，業務所相牽連事項繁多複雜已如上述，衡情當有為數頗眾之相關帳簿文據憑證，然自甲○○所提支出憑證金額7,250,800元約僅占本件房屋之銷售金額138,435,087元5%觀之，其顯有未依商業會計法及帳簿憑證處理辦法之規定據實登載營業之相關帳證之事實，是系爭帳證文據資料既有不完全（僅部分，約占5% ）、不健全之情形，自無從引為甲○○乃系爭房屋之興建及銷售者之依據，亦無法為何有利原告之證明。又所得稅法第14條第1項第7款明定「．．．第7類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．．」，本件依原告之主張，甲○○既將分得之房屋及土地出售他人所得於83年度、84年度綜合所得稅結算申報時予以列報該等銷售收入，自無不依前開規定將其原始取得之成本及因取得及移轉該項資產而支付之一切費用予以減除之理，惟由卷附帳證並無法得知甲○○之必要成本及費用金額究係若干，且原告迄未能提供相關之帳簿文據憑證以供查對勾稽，徵之行政法院39年判字第2號判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，殊難信原告所言系爭房屋之興建及出售係由甲○○個人所為云云為實在，故本件有扭曲及隱匿事實之情形，至堪確定。
㈤又衡之常情，地主如非自行建地而係合建分屋，當會妥覓營
建業者合作，而一般消費者在受建屋銷售案吸引或售屋文案要約誘引時，大抵會考量其合建單位是否為經登記有案之合法營建業者（鮮少有自然人個人未經營業登記即逕行建屋並大肆刊登廣告者）。經查本件於78年10月22日與地主張瑞坤、賴月美2人訂立土地房屋合建契約書時（契約書2份，其中一份為手抄本，另一份則為打字本）均載明「．．．投資興建人：名有建設開發有限公司甲○○（以下稱乙方）．．．
」等字樣，而79年1月29日刊登聯合報之系爭建築案售屋海報廣告亦有「．．．中港路沸騰了．．中港新都心（此與國泰公司「台中市『中港新都心NO2』建案貸款」案名稱相同）．．．投資興建：名有建設開發股份有限公司（原告稱此名稱與其營利事業名稱相異，自非原告）．．．」之記載，以原告本身係經營多年之營建業者，當清楚並能分辨『名有建設開發有限公司』（公司法人）及『甲○○』（自然人個人）之差異處暨私法及公法行為效果，如上開情形確非其公司因營業行為所致，按理縱未追究甲○○個人自然人假借其公司法人名義訂約及刊登促銷廣告之相關民、刑事責任，亦應會就該等混淆社會視聽之狀況加以釐清或澄清，其竟置若罔聞、置之不理，所為顯與事理相違，自難信實；況國泰公司「台中市『中港新都心NO2』建案貸款」案係以辦理整批貸款方式，由原告代為申請辦理，核准後撥款27,570,000元（計12戶）至原告公司合作金庫建國支庫專戶（帳戶名：
名有建設開發有限公司，帳號：000000000000－0號）等情，亦經國泰公司於84年8月15日以 (84)放字第二Ｏ四－一三八號函檢送該建案貸款明細表及相關資料予被告在卷，第以系爭國泰公司「台中市『中港新都心NO2』建案貸款」案係一般營建業貸款核撥方式，並非貸予個人之方式，其既核撥貸款至原告公司專戶，原告自不容諉為不知，所稱僅係為行政作業方便，代甲○○辦理系爭貸款相關事宜，於代收貸款金額後再轉入甲○○私人帳戶云云，顯係事後委卸飾詞，不足採信。再暫且將原告所主張系爭建照執照核發日在81年1月30日前，故毋庸辦理營業登記一節擱置不談，如原告所稱甲○○係本件房屋之興建及出售之行為人屬實，以系爭合建分屋銷售案長達5年餘之久，甲○○明知系爭土地房屋合建契約書係記載『投資興建人：名有建設開發有限公司甲○○』字樣，並非記載『投資興建人：甲○○』（自然人個人），即地主合建分屋之契約書當事人係原告，焉有不於漫長之房屋興建銷售期間內更正及更改最初原始文件之理；況就營業稅之觀點論之，縱原告主張本件甲○○毋庸辦理營業登記一節為可採（非謂其不必據實申報營業稅進、銷項稅額），然依實質課稅原則及甲○○熟知租稅法規暨減除原始取得成本費用等規定，按理甲○○仍應會在系爭房屋合建過程中就相關之各期營業行為衍生之營業稅自行列報相關進、銷項稅額，以資作為日後出售他人時得據以扣減之依據，惟查甲○○於本件合建分屋銷售案長達5年餘之期間並未自行辦理申報系爭相關之任何進、銷項稅額，為原告所不否認，所為不符一般商業會計原理原則，亦與甲○○之專業知識及業務經歷相去太遠，自堪認原告有以甲○○名義與他人簽訂房屋建造契約、水電工程合約等契約，並透過甲○○個人帳戶支付本件合建案之部分訂金、工程、票據等款項之手段，選擇與經濟歷程不相當之法律形式，安排財產之使用及交換方式，隱匿原告為實質營業人之事實，其有規避營業稅、營利事業所得稅等稅負繳納義務之情形，至堪認定。則臺北市稅捐稽徵處以原告與地主合建分屋，並於79年度起銷售房屋，漏開統一發票並漏報銷售額收入金額計138,435,087元（不含稅），而予以補徵所漏營業稅款暨按所漏稅額課處罰鍰，自非無憑。
㈥至本件有無行為時公司法第108條第3項（90年10月25日修正
）行使歸入權之問題一節，經查股東行使歸入權係於股東執行業務致公司受有損害時，其他股東對此侵害利益致受損害據以主張，可知若無股東主張，未必會有歸入權產生。本件原告董事、股東名單計為董事甲○○，其餘股東4人，股東李金通、李陳橋分別係甲○○之父母，股東張寶、張深智分別係甲○○之姑姑、姑丈，已如前述，其家族公司意味濃厚，縱對甲○○前揭隱匿實質營業事實之行為知悉，亦未必會對之主張，且渠等股東權益有無因甲○○上開行為致有損害，尚無法得知，自無庸論及歸入權之行使，況本件迄無任何股東行使歸入權，亦經原告訴訟代理人於本院行準備程序陳述甚明在卷，故本件並無行為時公司法第108條第3項行使歸入權之問題，毋庸置疑。另公司法第54條競業之限制係鑒於董事因熟識公司內情，洞悉公司營業機密，如許其在公司外與公司自由競業，恐有損害公司利益之虞，為避免兩者間利益之衝突計，遂有競業限制之規定，惟行為時公司法第108條第3項行使歸入權亦係本於同一考量而制定，然因公司法第54條第2項執行業務股東競業禁止之規定業已明文規定，不必贅述，此觀90年10月25日修正條文亦明，附此述明。綜上所述，本件臺北市稅捐稽徵處以原告係系爭房屋之出資興建及出售等行為之營業人，而據以補徵所漏營業稅款暨按所漏稅額課處罰鍰，所為重核復查決定，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由。惟被告依稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3等規定，認修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表對尚未確定且有利於原告之本件罰鍰部分自有適用，遂於本件訴訟審理時聲明對本件罰鍰逾所漏稅額3倍20,765,200元部分應為廢棄之判決，經核並無不合，爰就該部分之訴願決定及臺北市稅捐稽徵處88年10月22日北市稽法乙字第8814043800號復查決定關於罰鍰部分金額逾20,765,200元部分撤銷，原告其餘之訴則予以駁回。末以原告主張重複課稅一節，如甲○○於83年度、84年度綜合所得稅結算申報所列報之財產交易所得與本件銷售收入係屬同一筆，乃重複核課，應於本件（包括營利事業所得稅部分）判決確定後，由主管機關本於職權，依法核退相關稅捐；另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 畢乃俊法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 林惠堉