臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00159號原 告 甲○○訴訟代理人 陳峰富律師
蕭世光律師張簡勵如律師被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國90年11月7日院台90訴字第59457號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院發回更審。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係皇旗光電科技股份有限公司（下稱皇旗光電公司）負責人，因該公司宜蘭廠欠繳貨物稅新台幣（下同）5,596,944元，被告依其所屬臺灣省北區國稅局90年5月4日北區國稅徵第00000000號函陳報，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，以90年5月11日台財稅字第090002663 5號函請內政部警政署入出境管理局（下稱入出境管理局）限制原告出境，該局並以90年5月18日（90）境愛岑字第58431號函限制原告出境，原告不服提起訴願，經決定駁回後，提起行政訴訟，經本院91年度訴字第69號判決撤銷訴願決定及原處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院93度判字第526號判決廢棄原判決，而發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈查原告已於89年12月14日向皇旗光電公司辭去董事長職
務，且於於89年12月26日轉讓其所持有皇旗公司股份，超過其選任當時所持有之公司股份數額二分之一，依民法第549第1項及公司法第197條規定，原告已非皇旗公司之董事長。再者，皇旗光電公司亦於89年12月14日召開臨時股東會改選新任董事長，由法人股東隆駿企業法人代表林重森出任新任董事長後，原告即被迫請辭董事長一職，並離開皇旗公司，有關原告甲○○解任皇旗公司董事長職務，並經經濟部於民國90年9月5日以經（90）商字第09002181320號函解釋確認原告「已非『皇旗光電科技股份有限公司』現任董事長」在案。足證原告實已非皇旗公司之董事長甚明，僅於股東名簿上仍以被上訴人甲○○為董事長而已。
⒉次按，民法第31條規定：「法人登記後，有應登記之事
項，而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」其所謂不可對抗第三人，乃指第三人依據登記情形為基礎而為其與法人間之法律行為時，法人不得與之對抗，苟第三人非依登記情形為基礎而為其與法人間之法律行為，自不生法人不得與之對抗之效力。」（參照最高行政法院88年度判字第3908號判決、91年度裁字第472號裁定意旨)，又政府對人民核課稅捐，乃公法行為，不應以私法上之第三人自居，政府對人民課以各項稅捐，應求公平正確，不應昧於事實，而以登記情形為準。準此，公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」亦應有其適用。因此公司法第12條所謂「不得對抗三人」之「第三人」亦是指私法交易上有加以保護必要之第三人。至行政或刑事責任則非公司法第12條之規範範圍，限制出境辦法屬行政機關以行政處分限制人民出境之權利，性質屬行政刑法之一種，依罪刑法定原則，自應從嚴認定，被告非屬公司法第12條所指之第三人，實至灼然。被告以善意第三人自居，援引公司法第12條，認原告縱已非皇旗公司之董事長，然因未為變更登記，不得對抗第三人云云，而禁止被上訴人甲○○出境，其適用法令，應有違誤。
⒊再查，原告為變更法定代表人一事，多次向經濟部請求
函釋及確認原告已非皇旗公司之董事長，亦循司法解決途逕，先後向法院聲請選任皇旗公司之臨時管理人，並起訴請求皇旗公司協同辦理變更登記，卻因法令規範不周，而屢遭行政機關及司法機關駁回，並無最高行政法院所稱相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達規避公法上之責任之情事。再者，公司登記主管機關經濟部關於本案原告甲○○是否為皇旗公司負責人乙事，業已以前揭（90）商字第0902181320號函覆說明確認為非，是以稅捐稽徵機關倘據以認定原告非皇旗光電公司實際負責人，亦非有據。
⒋復按，限制出境實施辦法第四條規定：「依第二條規定
限制營利事業負責人出境後，如營利事業負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人或變更後負責人之配偶、三親等以內之親屬者，應繼續限制其出境。」考其立法意旨，即係基於保全稅捐之目的，以實質上對營利事業經營負責之人為限制出境對象，從而其實際負責人之認定，應不僅依形式上公司登記名義為準，於形式登記名義人與實質負責人非同一時，應以實質負責人為準。又基於限制出境制度，乃係以人為對象之租稅保全措施，而非行政程序罰，因此限制出境之對象，應為公司現任之負責人，始為合理，況稅捐債權之受償可能性，亦不因公司負責人之不同而有差異，則是否變更登記對於稅捐債權受償與否，實不生影響，此外，公司法第12條係為保障交易安全而設，所稱「不得以其事項對抗第三人」，係指應登記事項如未登記，在民事責任上不能對抗善意第三人而言，至行政行機關並非該條之規範範圍，被告援引本條規定，將已喪失公司負責人地位者，予以限制出境，迫其繳納屬於公司之稅捐債務，顯非事理之平，亦有違憲法保障人民之基本權利。
⒌末查，依限制出境實施辦法第4條本文：「依第2條規定
限制營利事業負責人出境後，如營利事業負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象」，反面推論即應解除對變更前負責人出境之限制。又股份有限公司董事身分之解除，不論係董事個人辭職或係董事於任期內轉讓其選任當時所持有之公司股份超過二分之一者，皆可完全繫於該董事個人主觀之意思。則稅捐稽徵法第24條第3項，限制營利事業負責人出境之手段，於該營利事業為股份有限公司時，將因本條項授權行政院訂定之限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第4條本文「依第2條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制對象」之規定及該遭限制出境之負責人個人主觀意思而無法達到保全稅捐之目的。是以，稅捐稽徵法第24條第3項於該營利事業為股份有限公司時，因「手段不能達到目的」而未能符合比例原則中所揭示之「妥當性原則」之要求。
㈡被告主張之理由：
⒈本件皇旗公司宜蘭廠欠繳89年12月、90年1月、2月之貨
物稅計5,596,944元（含本稅、滯納金及利息）元，稅款逾期未繳納且均已告確定，由於滯欠稅款已達限制欠稅人出境之金額標準，原告係皇旗光電公司經濟部登記及營利事業登記證上之負責人，本部乃函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，揆諸稅捐稽徵法第24條第3項及限制出境實施辦法第2條第1項規定，並無違誤。
⒉次按，公司法第12條所規定（相關規定民法第31條），
旨在保護信賴登記公示性之第三人，該條所稱不得以其事項對抗第三人，並無適用條件及對象限制之規定，即該第三人無自然人、法人、投資者、債權債務者、交易者或政府機關對象之別。又股份有限公司董監事名單依同法第419條第1項第8款、第420條第1項第5款規定，係屬公司登記必要事項之一，董事在任期中因轉讓其原持有股份達2分之1以上，依同法第197第1項規定當然解任者，應屬公司登記事項之變更，自應依同法第403條規定辦理變更登記。雖然新修正之公司法己刪除第403 、419及420條之規定，但並不影響上揭判決保護善意第三人之原旨。至公司法第197條第1項規定：「董事經選任後，應向主管機關申報，其選任當時所持有之公司股份數額，在任期中不得轉讓其2分之1以上，超過2分之1時，其董事當然解任。」係就公司內部於該情形發生時所生之效力加以規定，至對公司外部之第三人，仍受公司法第12條信賴登記公示性保護。故查皇旗公司未辦負責人變更登記，依公司法第12條規定，對公司外部之第三人，自不得加以對抗，且經台北縣政府稅捐稽徵處向台北縣政府建設局查得原告仍為皇旗公司之營利事業登記證上之營業登記負責人，被告乃以原告為限制出境對象，於法並無違誤。
⒊又查，依據原告所提供臺灣板橋地方法院90 年度訴字
第558號裁定駁回原告之訴之理由可知，因原告未於期限內補正皇旗光電公司之法定代理人之姓名、性別、年齡、職業、住所或居所之相關資料，而遭該地院駁回原告請求協同辦理變更登記事件之聲請。則原告在未獲得司法機關之確定判決前，被告自也無從判定誰才是皇旗光電公司之實際負責人？且原告已擔任該公司之實際負責人及董事達3年以上（自86年9月至89年12月）都無法確切指證何人才是該公司之實際負責人？因此，被告實無法得知誰是該公司之實際負責人，自當依據經濟部登記之負責人為限制出境對象。否則，如將來有其他公司在預知可能積欠大額稅捐，且在稅捐尚未核定開徵前，所有董事立即全數辭去職務，而被告又無法源可限制依經濟部登記之負責人出境，則國家之稅政勢必出現重大漏洞，財政亦必更為拮搪。
⒋原告雖稱其已於89年12月14日向皇旗光電公司辭去董事
長職務，且於於89年12月26日轉讓其所持有皇旗公司股份，超過其選任當時所持有之公司股份數額二分之一，依民法第549第1項及公司法第197條規定，已非皇旗公司之董事長云云。然查中外立法例，均將權利義務並重之平衡原則納入立法意旨，原告僅援引民法及公司法權利身份（董事長或董事）喪失之規定，而未承擔身份喪失應有之義務，故依民法第549條第2項規定：「當事人之一方，於不利於他方之時期終止契約者，應負損害賠償責任。」稅捐稽徵機關雖無損害賠償請求之情形，惟本於憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」及相關稅法規定，限制公司負貴人出境係正常之租稅保全措施，此亦為防杜公司經營者心存僥倖逃漏稅捐不得不爾之行政作為。
⒌另原告主張有辭職書、皇旗光電公司第2屆第4次董事會
議議事錄、證券交易稅納稅憑證及該公司內部人持股變動申請書等證明已辭董事長職務，惟據最後向台北縣政府辦理之營利事業變更登記所載負責人仍為原告，且該公司自90年5月1日起即他還不明，乃據貨物稅條例第20條規定：「產製廠商申請登記事項有變更，或產製廠商有合併、轉讓、解散或廢止者，均應於事實發生之日起15日內，向主管稽徵機關申請變更或註銷登記，並繳清應納稅款。」原告不依前揭法律規定且不欲繳納貨物稅企圖至為明顯。另訴稱經濟部之覆函文可證其非皇旗公司董事長，惟查經濟部公司登記基本資料查詢畫面及經濟部該公司之變更登記表，其代表公司負責人均仍為原告，而原告所述多次循司法途徑救濟，其中含聲請選任臨時管理人，請求皇旗公司協同辦理變更登記及二度聲請選任臨時管理人等，惟均遭駁回，故原告所稱其已非該公司之負責人，均不實在。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」稅捐稽徵法第23條第1項前段定有明文。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」亦為限制出境實施辦法第2條第1項所明定。
二、本件被告以原告為皇旗光電公司之負責人，因該公司宜蘭廠欠繳89年12月、90年1、2月之貨物稅合計5,596,944元，經被告所屬所屬臺灣省北區國稅局90年5月4日北區國稅徵第00000000號函陳報，依限制出境實施辦法第2條第1項規定，以90年5月11日台財稅字第0900026635號函請入出境管理局限制原告出境之事實，有原告公司基本資料查詢表、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、台灣省北區國稅局及被告前開各函附原處分卷可稽，並無兩造所不爭，堪信為真實。
三、原告起訴雖主張：其早於89年12月14日向皇旗光電公司辭去董事長職務，且於同年月26日轉讓其所持有皇旗光電公司股份，超過其選任當時所持有之公司股份數額二分之一，依民法第549第1項及公司法第197條規定，原告已解任皇旗公司之董事長職務，僅因法規規定不週，而未能完成董事長變更登記而已。惟公司法第12條之立法意在保護交易安全，是該條所定公司已登記事項有變更而不為變更登記者，不得以其事項對抗第三人，係指私法上交易之第三人，行政機關既非公司之交易相對人，自無所謂信賴公司登記可言，被告援引前開規定，禁止已非皇旗光電公司實際負責人之原告出境，其適用法令顯有違誤，且無從達到保全稅捐債權之目的，亦有違比例原則等語。
四、惟按，「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項有明文。經查，「按董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應紀載事項，為公司法第一百二十九條第六款所明定，同法第十二條規定：『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。』是董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份超過其原持股份二分之一而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。」為本件最高行政法院93度判字第526號判決發回本院更為審理，所為廢棄原判決理由之法律上判斷，依前揭規定，本院自應受其拘束，原告訴稱被告並非與皇旗光電公司交易之第三人，自非公司法第12條規定所保護之第三人云云，核不足採。又查，皇旗光電公司未辦理公司變更登記，該公司登記事項中代表公司負責人欄仍登記為原告，而皇旗光電公司宜蘭廠確定欠繳89年12月、90年1、2月之貨物稅合計5, 596,944元等情，亦有前開原告公司基本資料查詢表、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表在卷可證，並為原告所不爭，故被告以原告為皇旗光電公司之之負責人，因該公司欠繳稅款已達限制營利事業負責人出境之金額標準，而函請入出境管理局限制原告出境，揆諸首揭規定，洵無不合。原告指稱其已非皇旗光電公司之實際負責人，被告對之限制出境，無從達到保全稅捐債權之目的，而違反比例原則中之妥當性原則云云，亦無足取。
五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 6 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 6 日
書記官 李淑貞