臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00016號原 告 甲○○訴訟代理人 張國清律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國89年9月20日台財訴字第0891356680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院發回。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用及更審前訴訟費用均由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之子陳滿帆（民國【下同】54年次）年紀輕持有鉅額財產，經選列為個案調查，查得其父子於83年2月15日共同承購坐落臺北縣○里鄉○里○段大崁腳小段191、191之2、191之3、191之4、191之5號等5筆土地（下稱系爭土地），應有部分各二分之一，成交總價為新台幣（下同）122,393,960 元，悉數由陳滿帆開具萬泰商業銀行三重分行第000000000000號帳戶支票5紙支付，其付款資金來源絕大多數係由原告提領現金支付。原告雖稱提供之資金係清償早期向陳滿帆之借款，惟被告以其所提事證不足，無法採信，遂認定其5次提領之現款均用於支付父子兩人之購地款，經扣除其應負擔半數土地款61,196,980元後之差額56,793,020元以贈與論。又被告另查獲陳滿帆於83年9月14日投資裕銓建設股份有限公司（下稱裕銓建設公司）36,000,000元，其資金係來自裕高建設股份有限公司（下稱裕高建設公司）83年9月13日償還原告之股東往來款，轉帳存入陳滿帆土地銀行三重分行第00000000號帳戶，再於9月14日轉帳存入裕銓建設公司之增資繳款專戶，原告雖於初查時主張該投資款係由其代墊，陳滿帆並先後於83年9月29日至83年10月1日償還33,930,098元，惟其資金來源及流程無法說明，遂就該投資裕銓建設公司現金增資款36,000,000元加計前述支付之購地款共計核定原告贈與陳滿帆贈與總額92,793,020元，贈與淨額92,343,020元，補徵贈與稅40,509,911元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之之張：㈠原告主張之理由：
⒈關於贈與購地資金56,793,020元：①本件在初查及復查時
，原告一再主張陳滿帆自75年以來即與人購地合建獲取利潤並向銀行融資累積足夠之購地資金，而且原告（父）與陳滿帆（子）之間，自81年迄84年間，2人彼此間互有資金融通，相互支援，有借有還，被告本次個案調查發現原告之帳戶有資金流入陳滿帆用為購地款，然此僅為父子2人間在81年至84年間資金頻繁往來中之一部分。上述主張亦獲得被告經辦人員及李副局長之認同，並要求原告派員提供父子2人間之銀行帳戶出入及往來對帳單，並整理2人間之資金往來明細總表，但最後被告私自推翻上開雙方認同且合情合理合法之查核資料，且否定原告之主張，率而認定贈與，顯有違行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定。②被告認定原告對陳滿帆贈與購地資金，實係2人間資金之融通，有83年度原告與陳滿帆間之資金往來明細表可證：原告與陳滿帆間之借貸關係頻繁，茲就雙方之銀行戶出入及往來對帳單整理，自81年以迄84年借貸往來明細如下：陳滿帆調借予原告部份：⑴81年：
320,763,935元。⑵82年：19,325,000元。⑶83年：
65,080,000元。合計：405,168,935元。原告調借與陳滿帆部分：⑴81年：280,214,154元。⑵82年：
45,980,000元。⑶83年：73,856,250元。⑷84年：
8,205,000元。合計：408,255,404元。職是，原告與陳滿帆相互間至84年截止，實際上原告僅借貸予陳滿帆3,086,469元，更無所謂贈與之情事，原告與陳滿帆資金之借貸情形，不能僅以一時或一點單筆資金的流程而以偏概全，應以長期觀之，方能明白。前述各年度之往來明細，其中83年度往來情形明細如起訴狀「附件二」，被告誤認為贈與之各筆款項，均在上揭「附件二」明細表內（其中被告所指：83年6月7日原告帳戶有20,000,000元提領1筆，並無記錄證明借給陳滿帆，殊值斟酌），足見被告誤認為贈與之各筆款項，均屬原告與陳滿帆相互間之資金融通，有借有還，非屬贈與甚明。③蓋此種資金往來情形，固符合相互交付占有之要件，惟不符合贈與無償給與之要件，也不符合「以自己之資金，無償為他人購置財產」之要件（參照鈞院89年度訴字第3416號及90年度訴字第2997號判決）。誠如鈞院89年度訴字第2247號判決指出「倘當事人之一方，匯給他方之款項並非無償給與他方，他方仍須返還者，即不能謂之為贈與；從而，當事人之一方匯款與他方，究係借貸抑或贈與，應以匯款之時，是否有無償給他方之意為斷，倘匯款之時並無無償給與他方之意思，縱稽徵機關調查之時借款尚未還清，亦不能即謂其尚未返還之款項係屬贈與。本件原處分業已查明原告與其弟陳國楨及其父陳玉麟彼此間互有鉅額資金往來，．．足證原告與其弟陳國楨及其父陳玉麟間係屬相互週轉資金，彼此有借有還，並非一方無償給付他方，或免除他方債務，依上說明其性質即非屬贈與，而係消費借貸及清償借款行為」，並經最高行政法院93年度裁字第280號裁定，臻於確定，謹提供參酌。又誠如鈞院90年度訴字第2997號判決理由最末段指出「可得而言者，在當事人之間互有資金往來之情形，如何將雙方互匯款項做一結算，以其差額資為課徵贈與稅之認定，有待相關主管機關做進一步之規範，惟要不能僅任取互有匯款中之幾筆，認定為一方贈與他方之理」，殊值參酌。申言之，亦不能僅任取其中之幾筆（因後來均有返還），認定為「一方以自己之資金，無償為他人購置財產」之贈與論情事。故本件被告之補稅及科罰，均非合法。④原處分（復查決定）及訴願決定有純以臆測推論之違誤：按違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，而事實應依證據認定之。此不僅為審理案件應遵循之原則，且迭經財政部令釋有案（財政部48台財稅發字第7930號及48台財稅發字第8416號令）。又行政官署對於人民所有處分，必須確實證明其違法之事實；倘不能證明違法事實之存在，其處分即不能認為合法（改制前行政法院32年判字第16號及39年判字第2號先後著有判例），茲被告未舉出事證證明陳滿帆之支票存款帳戶內供兌付支票之款項係來自原告，率以陳滿帆之自有資金不足以購買系爭土地及原告所提其與陳滿帆間自81年迄84年間金錢往來金額總表，不足採信（即對原告主張陳滿帆係以原告返還先前向其所借之款項用以購買系爭土地為不足採）。遽而認定原告有提供陳滿帆之購地資金，顯有舉證責任分配錯誤，及認定事實不憑證據之違法。而應以證據證明之事項，自不得以臆測加以推論，此可參照改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」而益明。惟被告僅以陳滿帆支付購地款之期票兌現日，發現原告之帳戶亦有現金之提領，但與各該期票之金額不同，亦無任何資金流程或證據足證原告有對陳滿帆之購地款提供資金，遽而率認原告為其子陳滿帆支付購地資金，對原告核課贈與稅，純以臆推論「贈與」，顯有認定事實，不依證據之違法。⑤再參照改制前行政法院77年9月13日77年判字第1608號判決要旨：「被告於系爭款項乃屬贈與之事實既尚未能有效證明，而復以原告所提該等證據，或係訴願時，始行提出，臨訟補證，或僅能證明存款之事實，不足資為系爭款項確屬寄存證明云云為詞，未為深入調查？資金之提供？抑股份購置之信託？事實尚不明瞭，原處分遽予駁回原告復查之申請，不無率斷」。本件原告在初查及復查過程中，對於帳目之整理，由於時間太久，容或有記憶不及或未明之處，致部分主張與陳述，發生先後不符之情形，被告即以難以採信其父子間之借貸關係，而未探究有無確實之贈與情事，實難謂已盡查證之能事；且系爭款項是否為贈與，被告迄未能提出有效證明。⑥次依改制前行政法院84年度判字第2269號判決要旨：「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子黃志浩支付增資股款，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任」。又本件原告一再主張，其與陳滿帆係父子關係，2人平時金錢借貸之往來，商場上互相支援，係天經地義不足為奇，且依法並無不得為之，被告之復查以原告借與陳滿帆之款項流程不夠具體，即以此視為贈與，其見解容有未洽。因為一般親朋好友間借貸現金購置不動產時而有之，俟向銀行貸得款項，或再行出賣，抑或資金充裕時再行償還，時而有之，豈能驟然認定為贈與，況原告與陳滿帆2人乃父子關係，尤不在話下，故原告與陳滿帆借貸關係頻繁，並列舉原告與陳滿帆間自81年以迄84年借貸往來明細供核。
惟被告竟以原告所提父子2人間資金往來明細表，除均以現金提領其流程不明無從採認外（孰不知被告認定陳滿帆之購地資金來自原告，亦係從原告同日有「現金」提領即率以認定為原告提供資金，殊不合理又不公平）與第1次提示金額亦不符合，即謂難以確認究以何次為真實，而不獲採認，顯違上開鈞院判決所揭示之舉證責任分配之原則。⑦原處分及鈞院前審判決理由既認定「金額總表」（同前審原證一）及83年度資金往來明細表（同前審附件二及二—一）因「原告原列同日現金提領金額不同，及因以現金提領方式致認其支、存入帳方式不符」，而排除不列計。但原處分及前審判決認定贈與所憑據之被告所提「附表一」5筆資金就是原告所提「83年度資金往來明細表」中之一部份，且「附表一」亦有「原告原列同日現金提領金額不同，及因以現金提領方式致其支、存入帳方式不符」情形，倘「往來明細表」不可採列，何以「附表一」就可採信並作為認定贈與課稅之依據。顯然判決理由前後矛盾。⑧陳滿帆帳戶在83年6月7日存入24,400,000元，而原告同日（指83年6月7日）在同一銀行提領現金20,000,000元，其間金額不同，且又無資金流程足證原告係存入陳滿帆帳戶，怎可用臆測方式認定此項金額為贈與。顯有認定事實不憑證據之違法。又原處分及前審判決意謂：「原告或陳滿帆迄未能提出其他可資證明陳滿帆該日資金來源及原告提領該款另有其他去處之證據，則被告將原告提領之20,000,000元認定係存入陳滿帆帳戶，而將之視同贈與之認定，要無不合」云云；查「一種事實得生推定證據之效力者，必須現行法規有所依據，亦即以現行法規所明認者為限，不得以單純論理為臆測之根據」（最高法院79年度第1次民事庭會議決議著有明文）。故原處分及前審判決實有認定事實違背證據法則。因陳滿帆依法並無對其資金來源負舉證之責任，原告依法亦無對其提領現金負責說明去處之義務，豈可以此違法方式，臆測原告提領20,000,000元係存入陳滿帆之帳戶？⒉關於贈與裕銓建設公司增資資金36,000,000元部分：①原
處分（復查決定）及訴願決定均認本項增資款之資金來源，係來自裕高建設公司83年9月13日償還原告之股東往來款，而直接由該公司轉帳存入陳滿帆帳戶再於次日轉存入裕銓建設公司帳戶，即作為陳滿帆認繳裕銓建設公司之增資款，被告並未對此舉證，上開認定，顯有錯誤，蓋陳滿帆在下列日期借給「裕高」建設公司合計36,000,000元（於83年6月1日借3,500,000元、3月7日借6,500,000元、4月6日借4,000,000元，4月20日借6,000,000元，6月6日借6,000,000元、7月6日借10,000,000元）。裕高建設公司於83年9月3日償還陳滿帆上開股東往來之款項36,000,000元，陳滿帆於9月14日轉帳存入裕銓建設公司繳交增資款，顯示係陳滿帆用自己的錢繳交增資款，與原告無涉。惟被告誤認，裕高建設公司係償還原告之股東往來欠款，進而誤認原告以該款項贈與陳滿帆。②原處分及訴願決定係認定：「原告之子陳滿帆於83年9月14日投資裕銓建設公司增資款36,000,000元，經查得其資金來源；係來自裕高建設公司83年9月13日償還原告之款項，直接由該公司轉帳存入陳滿帆土地銀行三重分行第00000000號帳戶，陳滿帆再於次日轉帳存入裕銓建設公司帳戶，有裕高公司股東往來明細表及土地銀行三重分行1,000,000元以上往來紀錄附卷可稽，可證其贈與行為業已確立」云云；然被告所憑之證據不足以認定上揭事實，蓋⑴被告於91年1月2日在鈞院前審所提「答辯狀」內之「附件一」（崇正聯合會計師事務所之查核報告記載裕高建設公司與股東（甲○○）之往來款僅19,589,080元，並非36,000,000元。⑵答辯狀內之「附件二」、「附件三」均係被告要求原告提出，記載裕高建設公司之股東往來戶。「附件二」僅有甲○○，「附件三」則有甲○○及陳滿帆，究以何者為正確，被告未詳加查證，率認裕高公司之股東往來戶僅甲○○，欠缺證據。⑶裕高公司於83年9月13日轉帳存入陳滿帆在土地三重分行之帳戶36,000,000元，何以足以證明係裕高公司償還原告之股東往來款？而非償還陳滿帆之股東往來款？或其他性質之款項？⑷如係裕高公司償還原告之欠款，裕高公司就應存入原告之帳戶才對，在未有證據證明原告欲贈與陳滿帆之事實下，為何上開款項會直接轉入陳滿帆之帳戶？⑸又如何證明上開款項係原告收回裕高公司之欠款？原告同意將上開款項無償給與陳滿帆，經陳滿帆允受而生贈與之效力。被告認定如此鉅額資金之贈與，應以確實充分證據證明，始得課徵贈與稅，不應以推測方式草率、認定、並遽以課徵贈與課稅。
⒊對於被告答辯狀之說明：依被告90年10月17日所提「補充
答辯狀」之「附件一」，原告之媳婦蔡秀玲代理原告於84年7月29日到被告所作之談話筆錄第1頁，亦陳明：甲○○與陳滿帆自81年起迄83年、84年間雙方互有資金融通之借貸關係，被告所查獲兩人間資金之流通，僅係其中一部分。被告所提「附件二」至「附件五」，係原告在初查及復查過程中，就帳目之整理，由於時間太久，資料蒐集費時尚未齊全，致有記憶不明或未明之處。被告不顧父子2人間之資金流通，均有銀行帳卡佐證，竟認以現金辦理（但有銀行往來帳卡佐證，不可能造假）或認以陳滿帆無資力而未採納。嗣原告與被告經辦人員溝通，雙方同意由原告蒐集並提供父子2人間之銀行帳戶出入及往來對帳單，並整理2人間之資金往來明細總表及81－84年明細表（即被告所提附件六－十），但最後被告私自推翻上開經雙方認同且合情、合理、合法之銀行有公信力之查核資料，被告竟違背誠信，否認原告之舉證，其否認之理由，顯不合理。蓋各該明細表，均有銀行帳卡足資佐證，不可能造假。而被告認以往來筆數擴增（蒐集齊全致有增加係屬正常合理），竟擅自以提領入帳方式不符者，率予排除並全部不予採信，殊不合理。
⒋關於被告質疑陳滿帆自有資金來源之回應：陳滿帆在75年
間購置蘆洲市○○段○○○號土地之資金4,000,000元之來源一節；係於75年及76年間，因原告當時之贈與達5,030,000餘元，曾經核定並繳納與稅有案可稽。又陳滿帆曾於80年7月向合作金庫貸款30,000,000元；此有合作金庫之證明書可稽。陳滿帆於81年5月10日向土地銀行貸款30,000,000元，亦有土地銀行三重分行之放款帳卡及提供土地設定抵押給土銀等文件，可資佐證。
⒌就鈞院向合庫、萬泰、土銀等三行庫函詢陳滿帆81年間向
該三行庫借款繳交利息之資金往來紀錄之意見。經查因被告向鈞院質疑陳滿帆繳交利息之資力，致鈞院乃向各該行庫函詢，依該三行庫回覆之資金往來紀錄，顯示均由渠自行申貸並繳納利息。雖有1筆借款係由甲○○檐任「連帶保證人」，而被告竟誤解「本筆貸款係由甲○○為連帶債務人所貸得，則取得貸款資金自不得主張為陳滿帆所借予」，實不可取。又被告答辯狀又謂「即便銀行利息係由陳滿帆之帳戶所轉出支應，亦無法改變陳滿帆無此資力付息之事實」，其辯解顯然先入為主，違背事證不合理說詞，應不可採。
⒍與本案之案情相同之82年度贈與稅事件（鈞院89年訴字第
2601號判決：「訴願決定及原處分均撤銷」，並臻確定，值供本案之參酌。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告以自有資金無償為其子陳滿帆購置土地，已構成
行為時遺產及贈與稅法第5條第3款所規定「視同贈與」之行為。按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第5條第3款所明定。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產之移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，．．。」亦為財政部68年4月14日臺財稅第32338號函釋在案。
⒉關於贈與購地資金56,793,020元部分【計算式＝原告出資
之37,000,000元＋24,400,000元＋24,400,000元＋20,000,000元＋12,190,000元－原告應負擔之61,196,980元】：①被告於前審所提「附表一」資金流程，無支、存入帳方式不符情事，足以採信：本件原告與其子陳滿帆於83年2月15日共同購地，應有部分各二分之一，成交總價122,393,960元，則每人應付61,196,980元，惟其付款方式悉數由陳滿帆開具萬泰商業銀行三重分行第000000000000號帳戶支票5紙支付，其付款資金來源：查第1次83年2月23日支付37,000,000元，陳滿帆當日有同額現金存入，同銀行當日傳票發現原告自其第000000000000號帳戶提領同額現金；第2次83年4月7日支付24,400,000元，同日原告亦自其上開帳戶提現37,000,000元；第3次83年5月7日支付24,400,000元，同日原告亦自上開帳戶提領同額現金；第4次陳滿帆於83年6月7日開具萬泰銀行三重分行第CA0000000號支票（帳號000000000000）1紙支付24,400,000元，同日原告及原告之長女陳麗紅（48年次）亦自同銀行（帳號第000000000000號及00000000號）各提領現金20,000,000元、3,000,000元存入陳滿帆在同銀行支票存款帳戶（000000000000）；第5次83年8月31日支付尾款12,193,960元，陳滿帆當日存入現金12,190,000元，原告亦自同銀行上開帳戶提領同額現金。是本件有共同購地之原因事實、共分5次付款相當單純、均自陳滿帆之支票存款帳戶兌付亦屬明確、為支付購地款原告與其子之帳戶相對提領存入日期一致、相對提領存入入帳方式相同均為現金，是被告依卷附支票、現金收入傳票、存款送款簿及取款憑條等影本資料研判，認定陳滿帆於支票兌現當日，存入系爭供兌付支票之現金，係來自於原告於同日自同銀行第0000000號帳戶提領相當、同額或大於支票款之款項所支應（支、存入帳方式相同，均為現金）。而且，本件原告於84年8月25日出具之異議聲明書亦認諾陳滿帆之支票存款帳戶內供兌付支票之款項，係來自原告；陳滿帆之代理人蔡秀玲84年7月29日於被告所作談話記錄，亦說明該資金為原告所提供，其稱原告自81年2月1日至83年10月1日陸續向陳滿帆借款80,005,000元（共18筆），惟查支、存幾全部以現金方式處理，其中5筆支、存金額不符以現金補足；又第1、2筆係現金提領，存入顯示轉帳，且原告81年2月1日轉帳存入57,073,840元（共7筆）未證明究竟那些係來自陳滿帆；第5筆支存8,710,000元查無該筆交易金額。以上均不足以認定有借貸事實，其可信者雖有6,205,000元，惟僅提示陳滿帆單方流出，且與所稱借貸金額差距懸殊，核無足採。則本件購地款實際係由原告帳戶中資金支付，事證已甚明，豈容其改口，否認以往自認之事實。至陳滿帆取得土地二分之一之應有部分所應負擔之購地款，之所以由原告支付，原告當時主張，乃係先由原告暫墊，陳滿帆已於事後返還，而陳滿帆之代理人蔡秀玲當時主張，原告係用以償還早期向陳滿帆之借款。
⒊被告於前審所提「附表一」5筆資金雖係包含於原告所提
「83年度資金往來明細表」中之一部分，惟「附表一」可予採信之理由已如前述，至「83年度資金往來明細表」其他原列同日現金提領金額與存款金額不同，及其支、存入帳方式不符，不可採列，兩者並無矛盾：①按原告所提「
83 年度資金往來明細表」所列，其主張陳滿帆借予原告之資金共11筆，總金額計65,080,000元，查其中5筆（83年1 月17日、2月25日、2月26日、3月21日、4月11日）原列同日現金提領金額與存款金額相同，及其支、存入帳方式相符，金額計1,950,000元，准予採列。惟查：⑴主張表列陳滿帆於83年10月1日借予（或償還）原告3筆款項（現金分別為30,000,000、27,000,000、1,100,000元），金額計58,100,000元，係併於同日與3筆不計入借予原告之款項計53,500,000元【其中31,000,000元係原告本人之貸款轉入，20,000,000元係原告自其土地銀行帳戶之提款，另2,500,000元則係自裕銓公司帳戶之提款，均與陳滿帆無關】，共同分8筆存入原告臺北區中小企業銀行帳戶366000帳號，查該8筆存入款均為原告本人所匯入，表列該6筆來源款則分屬陳滿帆5個帳戶提領（帳號分別為0000000、84637、0000000、77662、102767）及1筆現金，如此5個提領帳號（亦提現）、1筆現金、同日、分以8筆款項、匯入、原告之同一帳戶（帳號366000），不合常情及常理，被告無法核對驗證，且原告無從證明二者有關。第查該主張陳滿帆借予（或償還）之58,100,000元款項中，其中57,000,000元，係83年9月29日由裕銓公司（原告為公司負責人）轉入，經調閱該公司帳冊，為預付向陳滿帆購買臺北市○○段○○號土地房屋款，而陳滿帆該筆土地係於83年6月7日購進【依土地登記謄本所載，83年6月20日向萬泰商銀設定最高限額抵押權，金額106,800,000元，存續期間83年6月11日至113年6月10日】，其有關預購契約及陳滿帆購地付款等相關資料，裕銓公司及陳滿帆均無法應被告87年11月6日北區國稅法第00000000號及第00000000號函之調查依期提示，其相關資金來源自亦無從釐清，是所稱陳滿帆83年10月1日償還原告購地借款，實難採信。⑵原列同日現金提領金額與存款金額不同，及其支、存入帳方式不符共3筆，金額計5,030,000元，其中83年1月7日提現金額330,000元，存入金額180,000元，原告註明差額150,000元部分為原告未將現金存入；83年12月7日提現金額850,000元，存入金額1,200,000元，原告註明差額350,000元為陳滿帆另以其他現金補足；而提、存金額不同且支、存入帳方式不符者，係83年1月17日陳滿帆兩個帳戶提領（帳號分別為0000000、0000000，提現金額分別為3,500,000元及20,400,000元－本筆係主張不計入借予原告）、同日、分以兩筆不同於提領帳號款項之金額（分別為3,900,000元及20,000,000元）、匯入、原告之同一帳戶（帳號366000）。②原告所提「83年度資金往來明細表」所列，其主張借予陳滿帆之資金共7筆，總金額計73,856,250元，查其中3筆（83年5月14日、10月14日、12月14日）原列同日現金提領金額與存款金額相同，及其支、存入帳方式相符，金額計6,756,250元，准予採列。
惟查：⑴原告所主張表列於83年5月7日、8月31日借予陳滿帆兩筆款項（現金分別為24,400,000元及12,190,000元），金額計36,590,000元，與83年2月23日、4月7日兩筆不計入借予陳滿帆之款項（現金分別為37,000,000元及24,400,000元），金額計61,400,000元，及「83年度資金往來明細表」漏列83年6月7日轉入陳滿帆之款項20,000,000元，係用以支付本案系爭購地款，而其中陳滿帆應付部分，原告最後主張係子陳滿帆向其借款，陳滿帆嗣後於83年10月1日已償還原告，惟經被告查明該償還之資金流程不足採信，及列於「附表一」認定為贈與稅課稅之依據，已如前述。至主張表列於83年2月18日借予陳滿帆30,000,000元，係因82年度共同購地代墊款，係屬另案，故不予計入。⑵原列同日現金提領金額與存款金額不同者1筆，原告註明83年5月14日提現金額350,000元，存入陳滿帆帳戶金額510,000元，差額160,000元係另以其他現金補足，惟查原告就系爭土地價款支付情形及資金之來源，由最初查核時所稱原告償還向子陳滿帆之借款，次改稱係子陳滿帆以自有資金支付，至最後主張係子向父借款，嗣後已還清，前後所述不一，顯失其真實性，其又稱以因時間太久，容有記憶不及等語，則上開有差額者又詳細記憶以現金為之，第查原告主張與陳滿帆資金往來頻繁，而所舉借貸大多採現金方式支、存，實與社會常情普遍認知不符，是以支、存金額不符部分，被告無法核對驗證，原告亦未提出借款之原因事實、運用去路等資料，以證明二者有關，是不予採列。
⒋原告所提供各項借貸資金流程，經查核結果，要難謂為真
實。原告主張陳滿帆於83年10月1日已償還系爭土地原告代墊款項，查所提示陳滿帆83年度償還甲○○明細表中，其支出全以現金提領，並無明確資金流程可資佐證確流向原告之帳戶，且所存入原告臺北區中小企業銀行第0000000000000號帳戶款項僅有4筆，金額計61,240,000元，惟經查對其歷史交易明細表，83年10月1日當日卻有8筆款項流入原告上開帳戶，並均為原告所匯入，有臺北區中小企業銀行87年8月1日北商銀正發字第055號函送原告該帳戶83年10月1日之匯入款帳明細表可稽。再查所主張陳滿帆於83年10月1日自土地銀行三重分行第000000000000號帳戶提領2筆款項合計57,000,000元償還原告，均為現金提款，其流向尚無從證明為償還原告款，又陳滿帆上開帳戶於前1日即83年9月29日亦同額存入57,000,000元，查係來自裕銓建設公司（原告為公司負責人），經調閱該公司帳冊，為預付向陳滿帆購買臺北市○○段○○號土地房屋款，而陳滿帆該筆土地係於83年6月7日購進，其有關預購契約及陳滿帆購地付款等相關資料，裕銓建設公司及陳滿帆均無法依被告87年11月6日北區國稅法第00000000號及第00000000號函依期提示，其相關資金來源自亦無從釐清，是所稱陳滿帆83年10月1日償還原告購地借款，實難採信。
⒌復查時原告第1次提示陳滿帆自81年2月1日至82年12月16
日陸續借款予原告60,915,000元（共34筆），經排除支、存金額不符，支、存方式不符，其可信者雖有6,635,000元，惟僅提示陳滿帆單方流出，且與所稱借貸金額差距懸殊，亦不足採。第2次提示與陳滿帆資金往來明細，其主張原告借款予陳滿帆81年度為280,214,154元、82年度為45,980,000元、83年度為73,856,250元，經排除支、存金額不符，支、存方式不符，其可信者各為250,394,154元（共9筆）、2,950,000元（共2筆）、6,756,250元（共3筆；所舉原告借予陳滿帆83年2月18日、2月23日、4月7日、5月7日及8月31日之資金為被告查獲82及83年度贈與，不予計入）；陳滿帆借款予原告81年度為320,763,935 元、82年度為19,325,000元、本年度為65,000,000元，經排除支、存金額不符，支、存方式不符，其可信者各為238,698,935元（共31筆）、1,675,000元（共4筆）、1,950,000元（共5筆）。以上各年度金額相減後，原告資金流入陳滿帆均大於陳滿帆資金流入原告。此外84年度亦僅有原告資金流入陳滿帆，其可信者5,455,000元。綜上，自81至83年2月間（系爭購地資金第1次付款前）止，上述可信原告資金流入陳滿帆之資金253,344,154元，較原告資金流入陳滿帆240,823,935元尚多出12,520,219元；自81至84年7月21日止，上述可信原告資金流入陳滿帆為265,555,404元，陳滿帆資金流入原告為242,323,935元，即原告給予陳滿帆之資金尚多出23,231,469元。以上尚且未列計82及83年度之贈與額，原告已另涉有23,231,469元之贈與行為。又原告所提供原告與陳滿帆往來明細表，部分內容與事實不符，例如依表列陳滿帆於83年10月1日借予原告6筆款項，並於同日分8筆存入原告臺北區中小企業銀行帳戶，惟查該8筆存入款查均係原告本人所匯入；又陳滿帆提領6筆款項中，其中31,000,000元係原告本人之貸款轉入，20,000,000元係原告自其土地銀行帳戶之提款，另2,500,000元則係自裕銓建設公司帳戶之提款，均與陳滿帆無關。至於自陳滿帆帳戶提領30,000,000元及27,000,000元部分，除係前1日由裕銓建設公司轉入外，同時均為現金提款，因與當日原告所存入之8筆款項無一相符，自難證明二者有關。另原告曾於83年11月14日代繳陳滿帆土地銀行三重分行3億元之貸款利息2,262,500元，往來明細表未見列入，是其所提供81年至84年往來明細表，難謂詳實正確，尚難採據。
⒍原告所稱陳滿帆之自有資金，尚不足以支應其購地及投資
款。①依原告於初查時所提供陳滿帆自81年至83年間投資裕銓、裕高、裕寶公司（原告均為負責人）及購買土地明細表，81年至83年間共須支付671,756,975元，惟其自有資金來源依起訴時所提供附件一─「陳滿帆之自有資金來源說明」，合計資金來源總額為432,260,021元，相距甚遠。②依鈞院向合作金庫、萬泰銀行、土地銀行三家銀行調取陳滿帆向該三行庫貸款繳息資料，陳滿帆共需支付利息87,427,883元，且原告為其中2筆貸款之連帶保證人，另一筆貸款連帶保證人則為陳滿帆之母陳張瑞靄。另查陳滿帆79年至82年綜合所得稅核定所得合計為7,115,185元，是其自有資金顯無法支應其投資及購地之所需，遑論借款予原告。③土地銀行三重分行3億元之貸款，於84年3月28日償還時，查係由裕寶公司開票2紙合計301,296,815元（含當期利息），原告雖稱係與該公司合建分屋之收入，惟並無法提具任何相關佐證，另系爭貸款亦有由原告代付利息之情事。
⒎按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他
人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所規定。本件原告之子陳滿帆於83年9月14日投資裕銓建設公司增資款36,000,000元，經查得其資金來源，係來自裕高建設公司83年9月13日償還原告之款項，直接由該公司轉帳存入陳滿帆土地銀行三重分行第00000000號帳戶，陳滿帆再於次日轉帳存入裕銓建設公司第001—10276—7號帳戶，有裕高建設公司股東往來明細表及土地銀行三重分行1,000,000元以上往來紀錄附卷可稽，可證其贈與行為業已確立。
⒏本件原告主張係屬裕銓建設公司償還陳滿帆股東往來款，
惟查：①崇正聯合會計師事務所84年5月25日查核（裕高建設公司83年度營利事業所得稅）意見報告書、資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表、財務報表等，及個案調查時，裕高建設公司所提示該公司83年股東往來帳證資料，與原告嗣後至行政訴訟階段提供之裕高建設公司總帳、明細帳、日記帳及會計傳票影本等資料內容全然不符，股東往來由「甲○○」1人變更為「甲○○、陳滿帆」2人，所列工地亦由原來之「大同世界」變成「公司總部」，相關帳證資料明顯經過塗改，其真實性已不辯自明。又所提示陳滿帆提款借予裕高公司之日期與裕高公司入帳日期何以完全不符、金額亦無法勾稽？被告調查之裕高公司帳載資料既載明償還原告之股東往來，何以轉入陳滿帆帳戶？查原告為公司負責人，理當提出合理之說明及佐證，惟其未盡釐清之責任及協力義務，又未能就該資金之流動證明有其他原因關係，則被告就該行為，依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，並無不合。②原核定時所提出之異議聲請書曾主張系爭投資款先由原告暫墊，陳滿帆再於83年9月29日、30日及10月1日分別償還4,790,000元、1,210,000元及30,000,000元，與原告起訴書所稱顯然前後不一；又所提陳滿帆提現借裕高建設公司明細表中，陳滿帆支出日期與裕高公司借入日期暨總金額均不相符，且所提領之款項，於原核定時均主張係支用於大崁腳小段191—1號等土地之購地款，是其主張核無足採。其所稱資金來源為裕高建設公司償還陳滿帆股東往來之說，顯非事實。
⒐系爭購地及支付資金行為發生於00年間，依行為時遺產及
贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論課徵贈與稅之標的為「其資金」，原告主張依84年1月13日修正後同法第五條第3款但書規定，以「不動產」為課徵標的，應係誤解。又原告主張相同案情之82年度贈與稅經鈞院89年度訴字第2601號判決原處分及訴願決定撤銷，查撤銷理由為部分資金課徵年度錯誤，非認定不屬贈與，被告業於92年間重為復查決定註銷82年度贈與稅。
理 由
一、被告代表人原為林吉昌，訴訟繫屬中改由許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許 。
二、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」行為時遺產及贈與稅法第5條第3款定有明文，即所謂「視同贈與」 (該款於84年1月13日修正時增加但書規定)。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產之移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，．．。」亦為財政部68年4月14日臺財稅第32338號函釋在案，經核與遺產及贈與稅法之立法意旨無違，應予適用。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」亦為同法第4條第2項所規定。
三、本件原告與其子陳滿帆於83年2月15日共同購買系爭土地，，應有部分各二分之一，成交總價122,393,960元，則每人應付61,196,980元，而該土地價款之付款方式悉數由陳滿帆開具萬泰商業銀行三重分行第000000000000號帳戶支票5紙支付，然該支票兌現付款之資金來源如下：第1次83年2月23日支付37,000,000元，陳滿帆當日有同額現金存入，同銀行當日原告自其第000000000000號帳戶提領同額現金；第2次83年4月7日支付24,400,000元，同日原告亦自其上開帳戶提現37,000,000元；第3次83年5月7日支付24,400,000元，同日原告亦自上開帳戶提領同額現金；第4次陳滿帆於83年6月7日開具萬泰銀行三重分行第CA0000000號支票（帳號000000000000）1紙支付24,400,000元，同日原告及原告之長女陳麗紅（48年次）亦自同銀行（帳號第000000000000號及00000000號）各提領現金20,000,000元、3,000,000元存入陳滿帆在同銀行支票存款帳戶（000000000000）；第5次83年8月31日支付尾款12,193,960元，陳滿帆當日存入現金12,190,000元，原告亦自同銀行上開帳戶提領同額現金之事實 (被告於前審提出購地資金流程表，前審卷第296頁，其部份記載有誤)，有上開支票影本、交易明細表、現金收入傳票、存款送款簿及取款憑條等影本附卷及原處分卷為證，原告除上開第4次付款部分外，亦不爭執。對上開第4次付款部分，原告對是日其本人與其長女陳麗紅各自同銀行提領現金20,000,000元、3,000,000元存入陳滿帆在同銀行支票存款帳戶之事實亦不爭執，其雖否認提領之現金20,000,000元係用以兌現陳滿帆上開第4次付款支票，然查原告於84年8月25日向被告出具之異議聲明書已自承陳滿帆所負責之第3、4次款係由其償還前向陳滿帆借款之款項 (原處分卷第47頁)，於93年11月16日之準備程序中，原告亦自承第4期原告當日提領現金存入陳滿帆支票帳戶兌現20,000,000元等 (更審卷第94頁)，陳滿帆之代理人即其妻蔡秀玲84年7月29日在被告處受訪談時，亦說明該資金為原告所提供 (見前審卷第140頁之談話記錄)，再該20,000,000元如非用以兌現陳滿帆之支票，當有其他去向、用途，而原告就此在其管領範圍之事實，卻無法為說明及舉證 (原告有此協力義務)，是原告上開提領之現金20,000,000元係用以兌現陳滿帆上開第4次付款支票，應可認定，原告空言否認，委不足採。原告雖另主張其與陳滿帆父子之間，自81年迄84年間，2人彼此間互有資金融通，相互支援，有借有還，被告本次個案調查發現原告之帳戶有資金流入陳滿帆用為購地款，然此僅為父子2人間在81年至84年間資金頻繁往來中之一部分云云。惟查：
(一)、就系爭土地價款之付款來源及原告提供上開資金用以支付
系爭土地價款之具體原因事實，原告自被告初查時至行政訴訟中，各階段之主張，並未一致 (見更審卷第112頁被告提出之彙總表及第76頁至79頁被告答辯狀之說明)。原告亦未具體指出上開資金係用以返還陳滿帆於何時及金額多少之借款。
(二)、依原告於初查時所提供陳滿帆自81年至83年間投資裕銓、
裕高、裕寶公司及購買土地明細表，共須支付671,756,975元；另依本院於89年度訴字第2601號原告82年度贈與稅案中向合作金庫、萬泰銀行、土地銀行三家銀行調取陳滿帆向該三行庫下述貸款繳息資料 (影本附卷)，萬泰商業銀行部分為2,610,795元，台灣土地銀行三重分行為80,569,948元，合作金庫三重支庫部分則為4,247,140元 (見更審卷第114頁及前審卷299頁之彙總表)( 按台灣土地銀行部分如不計84年利息則為72,485, 633元，合作金庫部分不計80年利息則為3,137,064元)，其共需支付利息87,427,883元，合計所需資金為759,184,858元 (原告就上開資料曾具狀表示意見，見前審卷第246頁)。而其自有資金來源，依起訴時所提供附件一「陳滿帆之自有資金來源說明」，合計資金來源總額為432,260,021元，相距甚遠。且原告稱陳滿帆投資資金來源為因75年購置蘆洲市○○段○○○○號後合建獲利48,385,390元，81年購地（195─
11、173─3地號）獲利29,874,625元（見原告起訴狀附件一）及曾於80年7月間和81年3月底向台灣省合作金庫及萬泰銀行各借款30,000,000元及24,000,000元，復於81年5月11日向土地銀行貸款300,000,000元等，則再加計陳滿帆79年至82年經被告核定之綜合所得7,115,185元，其總數亦僅446,490,391元，尚不足資金額為319,809,652元 (見被告更審提出之陳滿帆所需資金與自有資金比較彙總表，更審卷第114頁，前審卷第299頁載312,694,467元係計算錯誤)。足見陳滿帆自有資金顯無法支應其投資及購地款及利息之所需，遑論借款予原告。
(三)、被告就原告最後一次所提供與陳滿帆81年度至84年度資金
往來明細表（見被告90年10月16日答辯狀附件7、8、9、10）查核結果，將原告原列同日現金提領金額與存入金額不同，及其支、存入帳方式不符者，排除不予列計外，則81年度陳滿帆流入原告可信者有31筆，合計238,698,935元，相對原告資金流入陳滿帆帳戶有9筆250,394,154元；82年度，陳滿帆流入原告可信者僅有4筆，金額合計1,675,000元，相對原告資金流入陳滿帆帳戶有2筆金額合計2,950,000元；83年度往來明細，陳滿帆流入原告可信者僅有5筆金額合計1,950,000元，相對原告資金流入陳滿帆帳戶有3筆金額合計6,756,250元（該明細中之83年2月23日、4月7日、5月7日及8月31日屬於本件贈與金額，另83年2月18日部分，被告之前計入原告82年度贈與稅案，見更審卷第62頁附本院89年訴字第2601號判決書，不再重複列入），84年度往來明細表，僅有原告資金流入陳滿帆5筆計5,455,000元，與原告所稱陳滿帆清償或借貸予原告無涉；綜計自81至83年2月間 (系爭購地資金第1次付款前)，原告資金流入陳滿帆為253,344,154元，陳滿帆資金流入原告為240,823,935元，即原告給予陳滿帆資金尚多出12,520,219元。若自81至84年7月21日止，原告資金流入陳滿帆為265,555,404元，陳滿帆資金流入原告為242,323,935元，未計本件贈與金額，原告給予陳滿帆資金尚多出23,231,469元 (見更審卷第113頁彙總表，被告前審中主張之金額有誤)。故從原告所舉4個年度借貸資金流程，亦不足以證明陳滿帆購買系爭土地資金來源係來自原告償還陳滿帆之借款或陳滿帆資金流入原告大於原告資金流入陳滿帆。是原告提出原告（父）與陳滿帆（子）之間，自81年迄84年間往來金額總表（起訴狀原證一），主張原告與陳滿帆相互間至84年截止，實際上原告僅借貸予陳滿帆3,086,469元云云，不足採信。
(四)、上開陳滿帆於支票兌現當日，存入系爭供兌付支票之現金
，係來自於原告於同日自同銀行第0000000號帳戶提領相當、同額或大於支票款之款項所支應，其支、存入帳方式相同，均為現金，並無支、存入帳方式不符情事，且有上述確實證據可憑，經認定事實如上，前審卷 (第296頁)被告提出「附表一」係整理此事實中資金流程 (部分金額及日期有誤載，正確者見更審卷第173頁更正後之附表一)，即屬有據。至原告提出之「83年度資金往來明細表」，經被告查核其他原列同日現金提領金額與存款金額不同，及其支、存入帳方式不符 (指現金或支票)，不可採列：①原告所提「83年度資金往來明細表」所列，其主張陳滿帆借予原告之資金共11筆，總金額計65,080,000元，查其中
5 筆（83年1月17日、2月25日、2月26日、3月21日、4月
11 日）原列同日現金提領金額與存款金額相同，及其支、存入帳方式相符，金額計1,950,000元，可予採列。但⑴主張表列陳滿帆於83年10月1日借予（或償還）原告3筆款項（現金分別為30,000,000、27,000,000、1,100,000元），金額計58,100,000元，係併於同日與3筆不計入借予原告之款項計53,500,000元【其中31,000,000元係原告本人之貸款轉入，20,000,000元係原告自其土地銀行帳戶之提款，另2,500,000元則係自裕銓公司帳戶之提款，均與陳滿帆無關】，共同分8筆存入原告臺北區中小企業銀行帳戶366000帳號，查該8筆存入款均為原告本人所匯入，表列該6筆來源款則分屬陳滿帆5個帳戶提領（帳號分別為000000 0、84637、0000000、77662、102767）及1筆現金，如此5個提領帳號（亦提現）、1筆現金、同日、分以
8 筆款項、匯入、原告之同一帳戶（帳號366000），不合常情及常理，被告無法核對驗證，且原告無從證明二者有關。原告主張陳滿帆借予（或償還）之58,100,000元款項中，其中57,000,000元係83年9月29日由裕銓公司（原告為公司負責人）轉入，經調閱該公司帳冊，為預付向陳滿帆購買臺北市○○段○○號土地房屋款，而陳滿帆該筆土地係於83年6月7日購進【依土地登記謄本所載，83年6月20日向萬泰商銀設定最高限額抵押權，金額106,800,000元，存續期間83年6月11日至113年6月10日】，其有關預購契約及陳滿帆購地付款等相關資料，裕銓公司及陳滿帆均無法應被告87年11月6日北區國稅法第00000000號及第00000000號函之調查依期提示，其相關資金來源自亦無從釐清，是所稱陳滿帆83年10月1日償還原告購地借款，實難採信。⑵原列同日現金提領金額與存款金額不同，及其支、存入帳方式不符共3筆，金額計5,030,000元，其中83年1月7日提現金額330,000元，存入金額180,000元，原告註明差額150,000元部分為原告未將現金存入；83年12月7日提現金額850,000元，存入金額1,200,000元，原告註明差額350,000元為陳滿帆另以其他現金補足；而提、存金額不同且支、存入帳方式不符者，係83年1月17日陳滿帆兩個帳戶提領（帳號分別為0000000、0000000，提現金額分別為3,500,000元及20,400,000元－本筆係主張不計入借予原告）、同日、分以兩筆不同於提領帳號款項之金額（分別為3,900,000元及20,000,000元）、匯入、原告之同一帳戶（帳號366000）。②「83年度資金往來明細表」所列原告借予陳滿帆部分，原告主張借予陳滿帆之資金共7筆，總金額計73,856,250元，查其中3筆（83年5月14日、10月14日、12月14日）原列同日現金提領金額與存款金額相同，及其支、存入帳方式相符，金額計6,756,250元，可予採列。但⑴原告所主張表列於83年5月7日、8月31日借予陳滿帆兩筆款項（現金分別為24,400,000元及12,190,000元），金額計36,590,000元，與83年2月23日、4月7日兩筆不計入借予陳滿帆之款項（現金分別為37,000,000元及24,400,000元），金額計61,400,000元，及「83年度資金往來明細表」漏列83年6月7日轉入陳滿帆之款項20,000,000元，係用以支付本案購地款，而其中陳滿帆應付部分，原告最後主張係子陳滿帆向其借款，陳滿帆嗣後於83年10月1日已償還原告，惟經被告查明該償還之資金流程不足採信，已如前述。至主張表列於83年2月18日借予陳滿帆30,000,000元，係因82年度共同購地代墊款，係屬另案 (即被告算入82年度贈與稅範圍)，故不予計入。⑵原列同日現金提領金額與存款金額不同者1筆，原告註明83年5月14日提現金額350,000元，存入陳滿帆帳戶金額510,000元，差額160,000元係另以其他現金補足，惟查原告就系爭土地價款支付情形及資金之來源，由最初查核時所稱原告償還向子陳滿帆之借款，次改稱係子陳滿帆以自有資金支付，至最後主張係子向父借款，嗣後已還清，前後所述不一，顯失其真實性，其又稱以因時間太久，容有記憶不及等語，則上開有差額者又詳細記憶以現金為之，第查原告主張與陳滿帆資金往來頻繁，而所舉借貸大多採現金方式支、存，實與社會常情普遍認知不符，是以支、存金額不符部分，被告無法核對驗證，原告亦未提出借款之原因事實、運用去路等資料，以證明二者有關，是不予採列。是陳滿帆提領現金同日，原告存入同額現金者各筆，被告均已予以核認於上述渠2人之往來資金內，至其餘金額不符或提領、存入方式不同者，原告未能證明二者確有關連下，被告不予核計，並無不合。
(五)、因而，本件原告所舉既未能證明系爭存入陳滿帆支票帳戶
之資金，係其清償向陳滿帆之借款，或陳滿帆對其之借款，另其2人間雖有資金往來，但經查核原告所主張之81年至84年資金往來結果，原告流入陳滿帆之資金大於陳滿帆流入原告23,231,469元，則原告所舉其他因未經核算資金往來結果，致認為不得率予認定有可視為贈與情事之判決，於本件自無援用之餘地 (何況其他判決並不能拘束本判決)。依上所述，原告以其自己之資金共117,990,000元，存入陳滿帆帳戶內用以購買系爭土地，其中部分用以無償為陳滿帆購買系爭土地之2分之1，被告將經扣除原告應負擔半數土地款61,196,980元後之差額56,793,020元以贈與論，課徵贈與稅，核無不合。另原告82年度贈與稅雖經本院89年度訴字第2601號判決原處分及訴願決定撤銷，然其撤銷理由為部分資金課徵贈與年度錯誤，非認定不屬贈與，該判決不能作有利於原告認定之依據 (反而可作為不利於原告之情況證據)，應予敘明。
三、原告之子陳滿帆另於83年9月14日投資裕銓建設公司增資款36,000,000元，經查其資金來源，係來自裕高建設公司83年9月13日償還原告之款項，直接由該公司轉帳存入陳滿帆土地銀行三重分行第00000000號帳戶，陳滿帆再於次日轉帳存入裕銓建設公司第001─10276─7號帳戶，有裕高建設公司股東往來明細表及土地銀行三重分行1,000,000元以上往來紀錄附原處分卷 (第36頁至第39頁)可稽。原告雖主張係裕高建設公司償還陳滿帆股東往來款云云。惟查：
(一)、上開原告於被告提出之異議聲請書，係主張系爭投資款先
由原告暫墊，陳滿帆再於83年9月29日、30日及10月1日分別償還4,790,000元、1,210,000元及30,000,000元，原告於訴訟中卻主張是裕高建設公司償還陳滿帆股東往來款云云，前後主張不一已難憑信。再依崇正聯合會計師事務所
84 年5月25日查核裕高建設公司83年度營利事業所得稅意見報告書、資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表、財務表等，及個案調查中，裕高建設公司所提示該公司83年股東往來帳證資料，並無與陳滿帆股東往來之記載（見原處分卷第128頁至137頁），是原告於本件訴訟時所提出之裕高建設公司總帳、明細帳、日記帳及會計傳票影本等資料，其股東往來由「甲○○」1人變更為「甲○○、陳滿帆」2人，所列工地亦由原來之「大同世界」變成「公司總部」，顯屬事後為彌縫所製作者，自無可採信。原告主張陳滿帆為裕高建設公司股東云云，並不足採。
(二)、裕高建設公司82年12月31日須還原告股東款為
106,780,480元，83年間陸續返還，包括本件於83年9月13日返還之36,000,000元至83年12月28日餘19,589,080元，此有裕高建設公司83年1月1日至12月31日股東往來明細表( 前審卷第203頁及204頁)為證，原告主張裕高建設公司與其之往來款僅19,589,080元，並非36,000,000元云云，係93年12月31日時之狀況，此部分主張亦無從為有利於原告之認定。
(三)、因而，原告主張系爭投資款係裕高建設公司償還陳滿帆股
東往來款一節，亦無可採。再裕高建設公司帳載資料既載明償還原告之股東往來款，卻轉入陳滿帆帳戶，原告為該公司負責人，亦為該股東往來款債權之權利人，顯係出於其意，始能將款項匯入陳滿帆之帳戶，否則豈非裕高建設公司人員利益輸送予陳滿帆？是原告主張如裕高建設公司要返還原告股東往來款，應該存入原告帳戶而非陳滿帆帳戶云云，並不足採。再陳滿帆用上開款項繳納其裕銓建設公司增資款，而原告所主張之原因關係即償還陳滿帆股東往來款又與事實不符。被告因而認定原告以自己之財產無償給予陳滿帆，經其允受而認為屬於贈與，應課贈與稅，亦無不合。
四、從而，原處分以原告以自已之資金共117,990,000元，存入陳滿帆帳戶內，其中部分用以無償為陳滿帆購買系爭土地之2分之1，將經扣除原告應負擔半數土地款61,196,980元後之差額56,793,020元以贈與論，加計原告贈與陳滿帆用以繳納裕銓建設公司現金增資款之36,000,000元，核定原告贈與陳滿帆贈與總額92,793,020元，贈與淨額92,343,020元，補徵贈與稅40,509,911元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
書記官 李金釵