臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00218號原 告 甲○○○訴訟代理人 丁○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國91年2月26日90北府訴決字第357810號訴願決定，提起行政訴訟，經本院92年5月6日91年度訴字第1093號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院93年9月2日93年度判字第1114號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣訴外人中華電線電纜股份有限公司（以下簡稱華電公司）依台灣高等法院88年度重上字第279號民事確定判決，由受託登記人盧顯信依信託關係將座落新莊市○○段
808、852地號（重編前為新莊市○○段西盛小段103之17 地號、103之20地號）土地全部所有權移轉登記予華電公司所指定之甲○○○（即原告）名下，原告於89年1月7日持憑上開判決確定證明書依土地稅法第49條規定，單獨申報土地移轉現值並申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅。
經被告專案向財政部請示，依財政部90年4月4日台財稅字第0900404218號函示，仍應依土地稅法第18條規定於土地所有權移轉時課徵土地增值稅，被告遂以89年2月22日（89）北稅莊（二）字第64068號函否准原告免徵土地增值稅之申請，並發單課徵上揭808及852地號土地之增值稅，分別為00000000元及00000000元，繳納期間均自89年3月13日起至89年4月11日止；原告不服，申請復查，未獲變更，原告不服被告核課土地增值稅之處分及復查決定，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院92年5月6日91年度訴字第1093號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院93年9月2日93年度判字第1114號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉命被告就系爭808、852地號土地，作成免徵土地增值稅之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關就系爭808、852地號土地，否准原告
免徵土地增值稅之申請，並發單核課土地增值稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件系爭土地之移轉符合行為時土地稅法第39條之2之規定，應准免徵土地增值稅。
⑴按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作
之農民繼續耕作時，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定。析言之，其免稅要件：㈠移轉之土地必須為農業用地。㈡移轉之土地於「移轉時」依法作農業使用。㈢承受人為自行耕作之農民。㈣承受後之土地繼續耕作者。查本件系爭土地係屬新莊都市計劃農業區，屬於農業用地；於89年1月7日「移轉時」均作為農業使用；並且原告亦取得臺北縣林口鄉公所核發之農地承受人自耕能力證明書，為自行耕作之農民；並且承受後仍繼續耕作，並無變更其他用途。原告於本案申請免徵土地增值時，亦經上訴人新莊分處會勘屬實，己符合土地稅法第39條之2第1項規定，應無疑義。
⑵被告機關對原告依行為時土地稅法第39條之2第1項規
定申請免徵土地增值稅，其免稅要件並無不符，己如前述，僅是認為：「依其內部所訂土地增值稅查核實務手冊第3章第2節、貳、規定，農業用地移轉申請免徵土地增值稅案，如非屬課徵田賦，應不准其免徵土地增值稅云云。」，查上開查核實務手冊屬於行政命令，係增加行為時土地稅法第39條之2所無之限制，有違大法官會議司法釋字第478號解釋意旨及憲法第19條租稅法律主義，顯然違法。
⑶本件系爭土地訴外人中華電線電纜股份有限公司（以
下簡稱華電公司）於民國76年5月29日向訴外人黃埕堅、黃埕奮購買，因受土地法令限制，無法以訴外人華電公司名義登記，華電公司於78年6月利用訴外人盧顯信農民身份，將系爭土地所有權信託登記在其名下，申請依法免徵土地增值稅獲准，但訴外人華電公司於80年9月19日以盧顯信名義自動申請改按一般土地核課土地增值稅，經被告核定補徵土地增值稅款共計8,436,364元，華電公司並於81年1月8日以盧顯信名義繳納在案。本次系爭土地屬信託移轉，真正所有權人仍為華電公司，對此被告並無爭執。倘本次移轉需核課土地增值稅，即有重複課稅之嫌，本件應俟土地所有權人實質、終局地移轉予第三人時再核課土地增值稅，對於國家之稅收並無減損之虞。
⒉被告以土地稅法第28條及同法第30條規定核課土地增值稅，核無可採。
⑴按「己規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按
其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依右列規定：一、…。四、依法院判決移轉者，以申報人向法院起訴日當期之公告現值為準。」固為土地稅法第28條前段及同法第30條第1項第4款所規定，然課徵土地增值稅為負擔處分，於課徵要件具備且無法定應免徵事由時，始得課徵。並依司法院釋字第180解釋，其所闡明一重要之法律原則，即土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收。而土地惟於其所有權己實質、終局地移轉第三人時，始有「獲得土地自然漲價利益者」可言。查本案系爭土地所有權移轉，係依據88年11月30日台灣高等法院88年度重上字第279號判決（詳卓參原證3），將系爭土地由原受託人盧顯信變更為新受託人甲○○○，且系爭土地之真正所有權人亦經被告調查仍為案外人華電公司所有，則本案系爭土地所有權並未實質、終局地移轉原告，應認並非屬於土地稅法第28條第1項之「土地所有權移轉」，不符合課徵土地增值稅之要件，且本件所有權移轉並無獲得土地自然漲價利益者，依前揭司法院釋字第180號解釋文意旨，自不得課徵土地增值稅。
⑵按「關於耕地之買賣、承買人雖係無自耕能力之人，
惟如約定由承買人指定登記與任何有自耕能力之第三人，或具體約定登記與有自耕能力之特定第三人，即非民法第246條第1項以不能之給付為契約標的」（最高法院73年5月8日第5次民事庭會議決定參照）。復按「土地法第30條第1項前段僅規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕為限，並未限定不能自耕者，不得於買受農地時，約定將所有權移轉於有自耕能力之人，故買受人在買賣農地同時將之登記於有自耕能力之人，要為法律所不禁，當無土地法第30條第1、2項規定之適用。」（最高法院74年度台上第1688號判決參照）。「…則上訴人（華電公司）於兩造間（盧氏與陳許氏）就系爭農地之信託關係因終止而消滅後，本於信託物返還請求權，請求被上訴人（盧顯信）將系爭農地移轉登記與上訴人指定具有自耕能力之甲○○○（原告）名下，自屬有據。」此有台灣高等法院88年度重上字第279號民事判決，其判決理由可稽（詳原證2），從而被告指摘原告非名實相符之農民，華電公司利用農民名義購買農業用地，核屬脫法行為否准免徵土地增值稅，顯屬無稽，核無可採。
⑶被告主張依財政部80年6月18日台財稅字第800146917
號函釋：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三人利用農民名義購買，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」查本案系爭土地係依信託關係，由原受託人盧顯信變更為新受託人甲○○○，並非利用農民名義「購買」土地，且兩造間亦無支付價金，亦為被告所不爭執，故本案自無上開財政部函令之適用，被告以上揭函令規定否准原告免徵土地增值稅，自屬不當。退萬步言，被告指摘訴外人華電公司於78年6月6日利用農民（盧顯信）名義購買系爭農地，應無免徵土地增值稅之適用，訴外人亦於民國80年9月19日以盧顯信名義自動申請補繳土地增值稅款並加計利息共計8,436,364元，並於81年1月8日繳納在案，本系爭土地實際所有權人仍為訴外人華電公司，兩造並不爭執，如本案系爭土地再次課徵土地增值稅，不僅有違實質課稅原則，並有重複課稅之嫌。
⑷被告復主張依財政部82年10月7日台財稅字第8214987
91號函釋：「凡農地移轉免稅後始發現承受人非名實相符之農民，應依法補繳稅款。」惟查本案原告依法申請免徵土地增值稅，被告機關自始否准，並非免稅後發現補徵，並依據台灣高等法院88年度重上字第279號民事判決，原告乃名實相符之農民，已如前述。被告以上開財政部函釋否准本案系爭土地增值稅，顯無理由。
⑸財政部82年8月20日台財稅第0000000000號及87年4月
14日台財稅第000000000號函釋，在與上開司法院釋字第180號解釋說明不符範圍內，於法不合，自不能適用。另外財政部81年6月23日台財稅第000000000號及80年6月18日台財稅字第800146917號函，此2函釋既基於實質課稅原則，從實質面觀察實際取得農業用地之第三人係利用農民名義購買者，仍應課徵土地增值稅，則在信託移轉登記時，亦應從實質面觀察，本件信託人並未因此所有權移轉登記，獲致土地自然漲價利益，自不能課徵土地增值稅，否則不符實質課稅原則，被告不得以上開函釋為據課徵土地增值稅。
⒊本件系爭土地所有權移轉屬信託移轉，亦符合行為後增訂土地稅法第28條之3第1項及第2項規定。
⑴本件系爭土地之所有權移轉係依據台灣高等法院88年
度重上字第279號民事判決確定，依信託關係，由盧顯信名下，移轉信託登記於原告，兩造並無爭執，本件系爭土地之所有權信託移轉係在90年6月13日增訂公布之土地稅法第28條之3以前，自有財政部86年8月27日台財稅第00000000號函釋：「有關土地因信託行為成立而委由委託人移轉與受託人，於土地稅法相關條文配合修正前，其土地增值稅及地價稅之核課，可依說明一、二、規定辦理。說明：一、土地增值稅部份…應不課徵土地增值稅…」之適用，依上開函令規定本件系爭土地所有權信託移轉自不得課徵土地增值稅，應無疑義。
⑵最高行政法院判決書肆、㈢審認：「…本件並非信託
關係存續中受託人變更，而是信託關係消滅後，返還信託物；亦非信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人（即委託人）間之所有權移轉，而是受託人移轉予第三人。本件情形與行為時土地稅法第28條之3規定之各款不應課徵土地增值稅之要件似尚有未合，原判決以『信託移轉』一詞即遽爾認本件不應課土地增值稅，亦有未洽。」容有誤解。查本件系爭土地之所有權移轉係依據台灣高等法院88年度重上字第279號判決確定，依信託關係，由盧顯信名義移轉為華電公司指定之陳許麗明名義，而於高院判決確定時真正所有權人仍為華電公司，本件登記名義人由盧顯信移轉為華電公司指定之甲○○○應可認定屬受託人變更，即原受託人盧顯信變更為新受託人甲○○○；亦可認定為華電公司與盧顯信間信託關係消滅後，土地所有權應由華電公司登記，但因受土地法令限制，由華電公司（委託人）以甲○○○（受託人）名義登記，而成立新的信託行為。因此本件符合行為後增訂土地稅法第28條之3第1項及第2項規定得不課徵土地增值稅，原審判決並非無理由。
⒋就被告主張財政部87年4月14日台財稅第000000000號函釋應不適用於本件，其理由如下：
⑴由前揭財政部函釋主旨所載：「謝××君持憑法院確
定判決書，以信託返還為原因申報土地移轉現值乙案，仍請依本部82年8月20日台財稅第000000000號函規定，依法核課土地增值稅。」，可知該函係針對謝××君個案之解釋，而非對財政部86年8月27日台財稅第000000000號函釋不課徵土地增值稅之補充或變更。（請參閱更證1、財政部88年版土地稅法令彙編第123頁-30）。
⑵由該函釋知謝××於84年10月9日變更受託人，係信
託法85年1月26日公佈前之信託移轉，財政部認為應適用82年8月20日台財稅第000000000號函規定，依法課徵土地增值稅。經查該解釋函令財政部特別註明：（本函僅適用於信託法公佈以前之案件）（請參閱更證2、財政部88年版土地稅法令彙編第122頁-28）；而系爭本件起訴日為88年1月30日屬信託法公佈施行後之信託移轉，自不適用財政部82年8月20日台財稅第000000000號函及87年4月14日台財稅第000000000號函釋，應課徵土地增值稅之規定。
⑶本件係因原受託人盧顯信不履行其返還信託物義務，
訴外人華電公司訴請其履行獲勝訴判決，於辦理移轉登記予新受託人時（即原告），因土地法令限制，移轉登記原因為「判決移轉」，然究其實質為「信託移轉」，此可從判決理由得知。又「判決移轉」之原因有因買賣、典權、交換、贈與、分割、占有、信託、繼承…等法律關係，由權利人訴請法院判決移轉者均屬之，則是否課徵土地增值稅，應以其為「信託移轉」決定之。如謂凡「判決移轉」登記者，不論其原因為何，一律應課土地增值稅，則是否課徵土地增值稅，便繫於義務人是否任意履行其義務，有違租稅公平原則。
⒌本件應有財政部86年8月27日台財稅第000000000號函釋
及90年6月13日增訂土地稅法第28條之3不課徵土地增值稅規定之適用，其理由如下：
⑴查信託法於85年1月26日公佈施行，惟有關因信託關
係而移轉信託財產時，應如何課徵稅捐，由於相關稅法修訂，廢日曠時，故財政部於86年8月27日以台財稅第000000000號發佈函釋，於土地稅法相關條文配合修正前，其土地增值稅及地價稅之核課，依該函釋規定辦理。（請詳更證2、倒數第10行-29及更證1、第1行至第4行)。又該函釋財政部將其編入88年版土地稅法令彙編中，依財政部88年7月27日台財稅第000000000號函規定應為有效之解釋函令。（請參閱更證3）⑵按「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據
以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。準此，則系爭本件自有財政部86年8月27日台財稅第000000000號函釋對於信託法施行後有關土地因信託移轉，在稅法未配合修正前得不課徵土地增值稅之適用。
⑶本件係信託移轉，兩造間並不爭執，在90年6月13日
土地稅法第28條之3規定增訂前，自有財政部86年8月27日台財稅第000000000號，不課徵土地增值稅之適用，已如前述。而於土地稅法修訂後亦符合該法28條之3規定，自應以原規定地價或最近一次土地所有權移轉有課徵土地增值稅時之移轉現值，為原地價，計算漲價總額，於本件即是以78年6月間訴外人華電公司購得系爭土地信託登記於訴外人盧顯信時之移轉現值作為原地價，計算漲價總數額，系爭土地因自然漲價利益，所應課徵之土地增值稅，並不會漏失。
⑷又被告主張依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅
適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，而不適用於本件，固非無見。惟查本案不課徵土地增值稅係依據稅捐稽徵法第1條之1及財政部86年8月27日台財稅字第000000000 號函釋之規定，已如前述，併此敘明。
㈡被告主張之理由：
⒈本案最高行政法院93年度判字第1114號判決理由欄肆記
載：「…本件被上訴人申請免徵土地增值稅而為上訴人否准（見原處分卷之本件土地增值稅申報書影本，及復查申請書主旨即記載其申請移轉系爭土地，依土地稅法第39之2規定免徵土地增值稅乙案，不服原處分，申請復查等語），並非記載被上訴人申請不應課徵土地增值稅而為上訴人否准，兩造之行政爭訟客體究係如何有闡明之必要，且行為時土地稅法第39條之2規定之免徵土地增值稅與同法第28條之3規定之不課徵土地增值稅，法律構成要件及法律效果均有別。」經查本案行政爭訴之客體乃原告申請「農業用地移轉免徵土地增值稅」之案件，此有原告89年1月7日向被告機關所屬新莊分處辦理土地移轉之現值申報書（收件編號：00000000000 及00000000000）可證，合先敘明。
⒉按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之
農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定，是凡經核准「免」徵土地增值稅之土地，該土地當期之申報現值即為其下次移轉時核算土地增值稅之前次移轉申報現值，亦即可產生墊高土地所有權人之土地取得成本效果，而達下次移轉該筆土地時少納土地增值稅之效。而「信託」之土地依土地稅法第28條之3（90年6月13日增訂）規定，係「不」課徵土地增值稅，乃於土地所有權移轉、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為受託人自有土地時，依土地稅法第31條之1規定，係以該土地本次信託行為不課徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是凡以『信託』名義登記之土地於所有權移轉時，其申報前次移轉現值及日期與前信託時申報之前次移轉現值及日期均相同，是以，上開稅法規定「免徵」、「不課徵」土地增值稅之情形，其法律構成要件及所產生之法律效果均有別。本案係因原告持臺灣高等法院88年度重上字第279號民事判決，以「判決移轉」名義單獨辦理土地移轉現值申報，申請「農業用地移轉免徵土地增值稅」，經被告機關否准，而按一般土地稅率課徵土增值稅，原告對被告機關所核定之稅捐不服，爰提起行政爭訟，是本案行政爭訟之標的係「原告申請農業用地移轉免徵土地增值稅，適法否？」並非本件是否係信託物返還，應否不課徵土地增值稅之探究。
⒊查本案系爭土地實際所有權人為華電公司，其利用農民
名義購買農業用地，為原告所不爭執之事實，此有臺灣高等法院88年度重上字第279號民事判決可稽，是其申請農業用地免徵土地增值稅，核屬脫法行為，依實質課稅原則，並無免徵土地增值稅之適用，此有財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋：「免徵土地增值稅之農業用地如經查明係第三者利用農民名義購買，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」可按。固原告於承受系爭土地時有農政單位核發之自耕能力證明書，惟其並非「名實相符」之農民，被告機關於受理本件申報案件時已明知，縱使被告機關於受理當時所不及知而核准，惟日後查獲農地移轉之承受人非名實相符之農民，被告機關仍可依法補徵稅款，此證諸財政部82年10月7日台財稅000000000號函釋略以：
「陳××先生取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。」亦明。是以，華電公司前以第三者農民盧顯信名義登記取得之農地核准免增土地增值稅後，嗣自動於80年申請改按一般土地稅率補稅，實與被告機關實施免稅農地清查，發函輔導不實農民自動補報補繳原免徵稅額不無關聯。綜上，被告機關否准原告農地免徵土地增值稅之申請，而按一般土地稅率課徵土地增值稅，並無違誤，應予維持。
理 由
一、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」為行政訴訟法第111條第1項所明定。本件原告於89年1月7日持憑上開民事判決確定證明書，單獨申報土地移轉現值並申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被告否准；原告不服該否准之處分，提起爭訟，核屬課予義務訴訟，原告起訴時漏未為課予義務之聲明，訴訟中經闡明後追加該聲明，本院認為請求之基礎事實均相同，亦未妨礙被告之攻擊防禦及訴訟之終結，該項聲明之追加，核屬適當，程序上應予准許，合先敘明。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為行為時土地稅法第28條第1項及第39條之2所明定。又90年6月13日增訂之土地稅法第28條之3規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。四、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」
三、本件訴外人華電公司於民國76年5月29日向訴外人黃埕堅、黃頤奮購買坐落新莊市○○段808、852號（重編前為新莊市○○段西盛小段103之17號、103之20號）土地，於78年6月間信託登記於訴外人盧顯信名下，嗣華電公司終止與訴外人盧顯信上開信託關係，要求其將系爭土地移轉登記予伊所指定之第三人即原告名下未果，其遂起訴請求，經臺灣高等法院以88年度重上字第279號民事判決，命訴外人盧顯信將系爭土地全部所有權移轉登記予華電公司所指定之第三人即原告名下確定；原告於89年1月7日持憑上開判決確定證明書，依行為時土地稅法第49條規定，單獨申報土地移轉現值並申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被告以89年2月22日（89）北稅莊（二）字第64068號函否准原告免徵土地增值稅之申請，並發單課徵系爭808及852地號土地之增值稅計00000000元（808地號課徵00000000元；852地號課徵00000000元），繳納期間均自89年3月13日起至89年4月11日止；原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地係屬新莊都市計劃農業區，屬於農業用地，於89年1月7日「移轉時」均作為農業使用；原告亦取得臺北縣林口鄉公所核發之農地承受人自耕能力證明書，為自行耕作之農民；並且承受後仍繼續耕作，並無變更其他用途。原告於本案申請免徵土地增值稅時，亦經被告所屬新莊分處會勘屬實，己符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定，自應准免徵土地增值稅；又系爭土地所有權移轉，係依據88年11月30日台灣高等法院88年度重上字第
279 號判決，將系爭土地由原受託人盧顯信變更為新受託人甲○○○，且系爭土地之真正所有權人亦經被告調查仍為華電公司所有，則本案系爭土地所有權並未實質、終局地移轉原告，應認並非屬於土地稅法第28條第1項之「土地所有權移轉」，不符合課徵土地增值稅之要件，且本件所有權移轉並無獲得土地自然漲價利益者，依司法院釋字第180號解釋文意旨，自不得課徵土地增值稅；況系爭土地所有權移轉屬信託移轉，在90年6月13日土地稅法第28條之3規定增訂前，自有財政部86年8月27日台財稅第000000000號，不課徵土地增值稅之適用，而於土地稅法修訂後亦符合該法28條之3規定；詎被告竟否准原告申請免徵，並發單課徵土地增值稅，於法未合，原告對被告否准免徵之函覆及發單課徵之處分，均表不服云云。
四、卷查原告於89年1月7日持憑上開判決確定證明書，依行為時土地稅法第49條規定，單獨申報土地移轉現值並申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被告以89年2月22日
（89）北稅莊（二）字第64068號函否准原告免徵土地增值稅之申請，並發單課徵系爭808及852地號土地之增值稅計00000000元（808地號課徵00000000元；852地號課徵00000000元），繳納期間均自89年3月13日起至89年4月11日止各情；為兩造所不爭，並有土地增值稅（土地現值）申報書、被告89年2月22日（89）北稅莊（二）字第64068號函、土地增值稅繳款書等附原處分卷可稽；被告上揭否准免徵之函覆，與課徵土地增值稅之處分，固相關連，惟性質上仍屬二個行政處分；原告於89年3月23日復查申請時，申請書內主要固載敘申請免徵事由，惟復查申請事實及理由一亦載明：「…本件係經法院判決移轉，由權利人單獨申報移轉現值，對主管機關之處分不服，…提起復查。」等語，綜觀其申請意旨，應解為原告已對被告否准免徵之函覆及課徵土地增值稅之處分，均表不服，原告於提起訴願時亦表明對於該兩項處分均有不服之意思，此有原告復查申請書及訴願書附卷可稽。是本件行政訴訟之客體，應為被告否准原告申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之處分及被告發單課徵系爭808及852地號土地增值稅之處分，是否適法。
五、關於被告否准原告申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之處分部份：原告固主張系爭土地係屬新莊都市計劃農業區，屬於農業用地，於89年1月7日「移轉時」均作為農業使用，原告亦取得臺北縣林口鄉公所核發之農地承受人自耕能力證明書，為自行耕作之農民，且承受後仍繼續耕作，並無變更其他用途，應己符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定，自應准免徵土地增值稅云云；惟按行為時土地稅法第39條之2第1項係規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」其立法理由乃「配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。」易言之，其立法意旨厥在獎勵自行耕作之農民增購農業用地，以擴大其經營規模，並為確保農業用地移轉後仍為農業使用，是以該條文規定承受人須為自行耕作之農民。財政部82年10月7日台財稅000000000號函釋略以：「陳××先生取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。」該函釋與上揭法條以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模之立法意旨相符，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用；本件系爭土地由華電公司於76年5月29日向訴外人黃埕堅、黃頤奮購買，於78年6月間信託登記於訴外人盧顯信名下，嗣華電公司終止與訴外人盧顯信上開信託關係，要求其將系爭土地移轉登記予伊所指定之第三人即原告名下未果，其遂起訴請求，經臺灣高等法院以88年度重上字第279號民事判決，命訴外人盧顯信將系爭土地全部所有權移轉登記予華電公司所指定之第三人即原告名下確定；是系爭土地實際所有權人為華電公司，乃其利用農民名義購買登記，並非自行耕作之農民實際購入之農業用地，與上揭土地稅法第39條之2第1項之立法意旨有悖，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。此與華電公司將購入之系爭土地，基於信託關係，登記於訴外人盧顯信名下或其後終止信託關係，另行指定登記名義人，於私法上是否有效無涉。是原告於承受系爭土地時雖有農政單位核發之自耕能力證明書，惟本件既係第三者華電公司利用農民名義購買登記，依上揭說明，自無農業用地免徵土地增值稅之適用，被告據以否准原告免徵土地增值稅之申請，自屬有據。原告上揭主張，尚難採據。
六、關於被告發單課徵系爭808及852地號土地增值稅之處分，是否適法？原告主張系爭土地所有權移轉，係依據88年11月30日台灣高等法院88年度重上字第279號判決，將系爭土地由原受託人盧顯信變更為新受託人甲○○○即原告，且系爭土地之真正所有權人亦經被告調查仍為華電公司所有，則本案系爭土地所有權並未實質、終局地移轉原告，應認並非屬於土地稅法第28條第1項之「土地所有權移轉」，不符合課徵土地增值稅之要件，且本件所有權移轉並無獲得土地自然漲價利益者，依司法院釋字第180號解釋文意旨，自不得課徵土地增值稅；況系爭土地所有權移轉屬信託移轉，在90年6月13日土地稅法第28條之3規定增訂前，自有財政部86年8月27日台財稅第000000000號，不課徵土地增值稅之適用，而於土地稅法修訂後亦符合該法28條之3規定；詎被告竟否准原告申請免徵，並發單課徵土地增值稅，於法未合云云；惟查「己規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」為土地稅法第28條第1項所明定，是於土地增值稅課徵要件具備且無法定應免徵或不應課徵事由時，即應課徵。茲本件原告據以移轉所有權上揭民事判決，係以該案之上訴人兩造間之信託關係，因終止而消滅，本於信託物返還請求權，而判決訴外人盧顯信應將系爭土地全部所有權移轉登記予訴外人華電公司所指定之被上訴人甲○○○等情；並非信託關係存續中受託人變更，而是信託關係消滅後，返還信託物；亦非信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人（即委託人）間之所有權移轉，而是受託人移轉所權予第三人；本件情形與行為時土地稅法第28條之3規定之各款不應課徵土地增值稅之要件尚有未合（最高行政法院93年度判字第1114號發回意旨參照）；次查財政部86年8月27日台財稅第000000000號函釋略以：「主旨：有關土地因信託行為成立而委託人移轉與受託人，於土地稅法相關條文配合修正前，其土地增值稅及地價稅之核課，可依說明一、二規定辦理。說明：
一、土地增值稅部分：土地所有權因信託行為成立，而依信託法第一條規定，由委託人移轉與受託人者，其權利變更登記原因既為「信託」，與一般土地所有權移轉情形有別，應不課徵土地增值稅。但於再次移轉應課徵土地增值稅時，其原地價之認定，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為準。二、地價稅部分：……」；該函釋意旨係以土地因信託行為成立而委託人移轉與受託人時，始有其適用；然查，本件如上所述，華電公司係終止與訴外人盧顯信之信託關係，並本於信託物返還請求權，請求判決訴外人盧顯信應將系爭土地全部所有權移轉登記予華電公司所指定之原告；並非信託關係存續中受託人變更，而是信託關係消滅後，返還信託物；亦非信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人（即委託人）間之所有權移轉，而是受託人移轉所權予第三人，自屬土地稅法第28條第1項規定之「土地所有權移轉」之情形，而應依法課徵土地增值稅，與財政部上揭86年8月27日台財稅第000000000號函釋意旨不同；是原告主張系爭土地所有權移轉屬信託移轉，在90年6月13日土地稅法第28條之3規定增訂前，自有財政部86年8月27日台財稅第000000000號，不課徵土地增值稅之適用，系爭土地所有權並未實質、終局地移轉原告，非屬於土地稅法第28條第1項之「土地所有權移轉」，且此移轉並無獲得土地自然漲價利益，自不得課徵土地增值稅云云；均非可採。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告就系爭土地否准原告免徵土地增值稅之申請，並按一般土地稅率課徵土地增值稅，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求判命被告就系爭土地，作成免徵土地增值稅之行政處分，均為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
書記官 吳芳靜