臺北高等行政法院判決 九十三年度訴更一字第二四號
原 告 陽明海運股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 巫鑫（會計師）
林瑞彬律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，提起行政訴訟，本院判決後，最高行政法院以九十三年度判字第二一號判決部分廢棄發回，本院更為判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十八年間以其申報八十二至八十五四年度之營利事業所得稅時，疏漏未依所得稅法第三條第二項後段之規定，將境外所得已依所得來源國稅法規定繳納並經中華民國使領館及其他經政府機構簽證之所得稅自應納稅額中扣抵，向被告申請退還有關之溢繳稅款，業經被告於八十八年六月至八十九年一月間核准退還八十二至八十五四年度之溢繳稅款計一三一、一三一、○○八元在案。原告另於九十年二月二十三日依財政部八十九年六月三日臺財稅第0000000000號函釋意旨申請加計利息退還，並因被告遲未答復，遂於九十年七月十六日依行政訴訟法第八條第一項規定提起行政訴訟，請求被告給付新台幣（下同）二六、七○八、六七二元。本院以九十年度訴字四七九二號判決被告給付一、二二四、二八三元，原告其餘之訴駁回後，原告提起上訴，經最高行政法院以九十三年度判字第二一號判決將原判決關於駁回原告請求超過一、二二四、二八三元部分廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：被告應給付原告二五、四八四、三八九元。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭溢繳稅款加計利息，應自原告繳納稅款之日或自其向被告申請退還稅款之日起算？㈠原告主張之理由：
⒈原告提起本件訴訟時，尚未收到被告九十年七月十三日財北國稅審一字第九○
○二三六七七號函，該函縱為行政處分，亦尚未發生效力，原告依法請求被告就溢繳稅款加計利息，被告未為回應，自得提起本訴。
⒉稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯
誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，其性質為公法上不當得利返還請求權，即無法律上之原因而受利益，致他人受損害，應返還其利益。按所得稅法第七十一條規定國家之稅捐債權係以全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額後之餘額，故原告已依境外所得來源國稅法規定繳納之可扣抵稅額，該部分之稅捐債權自始不存在，而非原告補正所得來源國繳納資料才「形成」原告之退稅債權。故原告之溢繳稅款對被告而言即屬公法上之不當得利，此與原告若因漏未計算申報扣繳憑單之扣繳稅額而依稅捐稽徵法第二十八條申請退還稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還之情形並無二致，參酌民法第一八二條第二項規定，被告應將受領時所得之利益，附加利息，一併償還；即應自原告繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，與被告何時補正所得來源國繳納稅款之資料無關。
⒊行政程序法係於九十年一月一日始開始施行，行政程序法施行法雖未規定行政
程序法第一三一條之消滅時效規定就行政程序法施行前依新法規定時效已完成之公法上請求權應如何處理，但應得類推適用民法之規定。故原告於九十年二月二十三日行使系爭利息給付請求權，縱有部分年度之利息請求不符行政程序法第一三一條之五年時效規定，原告於行政程序法施行後一年內提出請求，自屬合法。
⒋按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原
處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。前二項之規定，於其他訴訟準用之。」「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第二一六條及第二六○條第三項定有明文。查最高行政法院九十三年度判字第二一號判決之理由：「查上訴人係請求被上訴人給付其自繳納溢繳稅款之日起，至填發國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，‧‧‧而原判決亦依稅捐稽徵法第三十八條第二項之法理，以稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。惟原判決命被上訴人給付上訴人利息部分，除已罹於五年時效部分，予以駁回外，其餘判命應給付之利息係自上訴人提出經簽證後之所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證日起算，‧‧‧與其所引用之稅捐稽徵法第三十八條第二項應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起算不符，‧‧‧」已認定系爭利息之計算應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起算，被告應依判決意旨，重新計算被告應自原告繳納溢繳稅款之日起，至填發國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息退還之應給付利息，縱扣除罹於時效部分之利息，被告亦應給付原告
二二、一四八、三八七元（如附表A所示）。⒌司法院釋字第五三七號解釋明示：「‧‧‧租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依
職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」原告八十二至八十五年度營利事業所得稅結算申報，除八十五年度營利事業所得稅於申報時已取具部分國外納稅憑證，並已申報扣抵稅額外，其餘各該年度因原告於辦理營利事業所得稅結算申報時，均尚未取得系爭憑證，自無法持之申報扣抵稅額，於當時實已盡其協力義務。
⒍原告雖主張本件係屬公法上不當得利，惟依稅捐稽徵法第三十八條規定：「納
稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」已就納稅義務人因經行政救濟程序判定應退還稅款時，應自何時加計利息有明確之規定，舉重以明輕，本件因原告溢繳稅款，經向被告申請同意予以退還，更應將該筆稅款依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。縱被告認公法上不當得利返還請求權之範圍無明確規定，而有法律漏洞之存在，基於平等原則，亦應類推適用規範目的最接近之稅捐稽徵法第三十八條規定來填補該漏洞。
㈡被告主張之理由：
⒈查行政訴訟法第八條第一項規定，人民與中央或地方機關間，因公法上原因發
生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付之訴。另依八十九年十二月十八日最高行政法院暨臺北、臺中、高雄三所高等行政法院法律座談會決議，主張申請加計利息，不涉及任何行政處分，或不涉及原課稅處分是否違法之爭議，得向行政法院提起一般給付之訴。依前述決議文，提起一般給付之訴，以不涉及任何行政處分為前提，原告八十二年至八十五年度營利事業所得稅更正案，已核定退還本稅在案。其於九十年二月二十三日依財政部八十九年六月三日臺財稅第0000000000號函向被告申請加計利息退還，因涉及四個年度，彙整費時，原告遂於九十年七月十六日提起行政訴訟；惟查被告對前述申請更正加計利息退還乙案，於九十年七月十三日以財北國稅審一字第九○○二三六七七號函覆以非屬適用法令錯誤等情，駁回加計利息退還之申請，原告復向財政部提起訴願，原告對同一事件，分別提起訴願及行政訴訟，且在被告作成處分前逕行提起行政訴訟，程序上顯不合法。⒉原告八十五年度簽證報告第十六頁載明「來自境外收入之繳當地所得稅款，業
經當地我國代表處簽證證明，尚可扣抵稅款二、一一五、○六三元」，為其申報八十五年度營利事業所得稅時，所取具符合所得稅法第三條第二項規定之國外繳稅證明，而八十二至八十四等三個年度結算申報時尚未取得前述國外之繳稅證明；嗣後八十二至八十五等四個年度分別於八十七年一至十二月間再取得新加坡、馬來西亞、菲律賓、泰國、印尼等國之繳稅證明，而於八十八年九月十三日申請更正退稅（八十三年度已於八十八年四月持相同理由第一次申請更正退稅）。按凡符合規定之國外已納稅款，得自應納稅額項下減除，故原告於申報時，如已取具繳稅證明者，則已申報扣抵，其於結算申報後方取得之國外繳稅證明，得於取得時再補報申請退稅。其補報扣抵國外已納之稅款，係自應納稅額項下減除，惟據以計算應納稅額之全年所得、課稅所得，既無計算錯誤或適用法令錯誤、應納稅額之計算並無錯誤。
⒊所得稅法第三條第二項規定取得國外扣抵憑證扣抵應納稅額，係因避免國際間
所得重複課稅之機制，如再加計國外所得後，全年所得仍為虧損者，則扣抵金額因適用國內稅率為零，而無可扣抵金額，從而該國外扣抵稅額並無可退稅規定，故本質上係一抵稅債權，而非退稅債權。原告八十二至八十五年度因未取具國外扣抵憑證而依法無抵稅債權，自取得上開合法憑證後依所得稅法第三條第二項規定，始享有租稅抵稅權，被告亦已更正核退，所核退之稅款係申報時，原告無抵稅債權，而依所得稅法第七十一條規定應繳納之稅款，被告並無不當得利情形，無所得之利益，應無加計利息退還之適用，此情況與原告所稱漏未申報國內扣繳憑單之扣繳稅款申請更正應加計利息之情形迥然不同。原告於八十八年九月十三日申請更正退稅，被告乃依所得稅法第三條第二項後段規定辦理退稅，非屬適用稅捐稽徵法第二十八條規定辦理退稅，自無行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議（第八次）決議應加計利息之適用。（上述決議係針對因稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款時，始有加計利息之適用）。
⒋原告於申報八十二至八十五年度營利事業所得稅結算申報時，除八十五年度案
件於申報時已取具部分國外納稅憑證可扣抵稅額二、一一五、○六三元，並申報扣抵外，餘皆未於申報時依所得稅法第三條第二項規定取具合法之國外納稅憑證並申報抵減，嗣後始於八十七年間陸續取得八十二至八十五年度之國外納稅憑證，而於八十八年九月三十日始申請更正退稅。在原告尚未取具國外納稅憑證申請抵減前，原告八十二至八十五年度營利事業所得稅結算案件所繳納之應納稅額，係依所得稅法第三條第二項前段規定計算繳納，而被告亦因同法律上原因而獲取原告之應繳納租稅款，此時並未形成公法上不當得利請求權之要件；待原告提出相關合法國外納稅憑證並申請抵繳後，被告依所得稅法第三條第二項但書規定准予核退稅款時，始有產生公法上不當得利之可能。
⒌依據司法院釋字第五三七號解釋文略謂「有關課稅要件事實，多發生於納稅義
務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」是納稅義務人之申報協力義務，係在補充稅捐稽徵機關調查課稅資料之不足，以免悖於真實。按所得稅法第三條第二項規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之營利事業所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。‧‧‧」可知納稅義務人對此抵稅債權負有「協力義務」，即納稅義務人未提示申報，稅捐稽徵機關自然無法知悉其真實情況。按原告主張本件係公法上不當得利，因相關公法上不當得利返還請求權之範圍並無明文規定，應得類推適用民法上不當得利之觀念；由原告引用民法第一百七十九條規定「無法律上之原因而受利益，致他人受損害，應返還其利益。」且原告亦主張應參酌民法第一八二條第二項規定，請求被告將受領時（繳納溢繳稅款日）所得之利益予以返還，顯示原告同意本件得以類推適用民法上不當得利之觀念；按民法第一百八十二條第二項規定：「受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時，所現存之利益，附加利息，一併償還，‧‧‧」又最高法院七十二年度臺上字第二四七三號民事判決亦明白指出：「查受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時，所現存之利益，附加利息，一併償還，為民法第一百八十二條第二項前段所明定，此係課惡意受領人附加利息返還不當得利之責任，此項附加之利息應自受領時或知無法律上之原因時起算，‧‧‧」原告於申報八十二至八十五年度營利事業所得稅結算申報案件時，未將所得稅法第三條第二項規定之相關憑證提出並扣抵當年度營利事業所得結算應納稅額，此乃原告未盡協力義務，導致被告不知原告之真實狀況，俟受理更正申請時方得以知曉，原告申請抵減之法律原因為真實；故利息計算基礎自應自被告受理原告更正申請書日起，至填發國庫支票日止。另原告主張請求加計利息請求權之時效不應類推適用民法第一二六條之時效規定，實屬前後矛盾。「利息、紅利、租金、贍養費、退職金及其他一年或不及一年之定期給付債權，其各期給付請求權，因五年不行使而消滅。」為民法第一百二十六條所明定。原告既主張訴訟標的為公法上不當得利附加之「利息請求權」，返還範圍亦主張應依據民法第一八二條第二項規定，其消滅時效自應類推適用同法第一百二十六條規定，是縱應加計利息退還，亦應扣除逾五年時效部分。
⒍本院前審判決所稱「查依稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項，第四十八條
之一第二項及參酌民法第一百八十二條規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日加計利息，一併退還，‧‧‧則原告就被告已核准退還溢繳稅款，依公法上不當得利之法理，訴請另加計利息退還，依上開說明，並非無據，‧‧‧」乙節，係因被告原答辯全數否准原告加計利息之請求，經闡明本件性質屬公法上不當得利，應准予加計利息退還，並非前審判決認定加計利息之基礎應自原告繳納溢繳稅款日起算。
理 由
一、原告代表人於九十二年七月三日變更為甲○○，有公司變更登記表影本在卷可按，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、原告主張其於申報八十二年度至八十五年度營利事業所得稅時，適用法令錯誤，疏漏未依所得稅法第三條第二項後段之規定，將境外所得已依所得來源國稅法規定繳納並經中華民國使領館或其他經政府認許機構簽證之所得稅自應納稅額中扣抵。有關之溢繳稅款，經依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告申請退還，亦經被告核准退還八十二至八十五等四年度稅款計一三一、一三一、○○八元。惟就應退還之溢繳稅款加計利息部分，被告未主動退還，爰依公法上不當得利之法律關係，請求被告給付自繳納溢繳稅款之日起，至填發國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，計八十二年度利息七、四七四、三三五元，八十三年度利息六、六九二、七九五元，七
三九、一○六元，八十四年度利息七、○二四、一一六元，八十五年度利息四、
七七八、三二○元，合計二六、七○八、六七二元（如附表一所示）云云。
三、被告則以原告申報八十二年度至八十五年度營利事業所得稅時，尚未取得所得稅法第三條第二項規定憑證，其國外扣抵稅款部分自行依規定未列入抵減並經被告依其申報認定，符合租稅法定主義。嗣上開四年度分別於八十七年一至十二月間再取得新加坡、馬來西亞、菲律賓、泰國、印尼等國之繳稅證明，原告始於八十八年九月十三日申請更正退稅，原告補報扣抵國外已納之稅款，係自應納稅額項下減除，惟據以計算應納稅額之全年（課稅）所得額無適用法令或計算錯誤情事，應無稅捐稽徵法第二十八條之情事。又所得稅法第三條第二項取得國外扣抵憑證扣抵應納稅額，本質上係抵稅債權，而非退稅債權。原告八十二至八十五年度因未取具國外扣抵憑證而依法無抵稅權，自取得上開合法憑證後依所得稅法第三條第二項規定，始享有租稅抵稅權，被告亦已更正核退，所核退之稅款係申報時原告無抵稅債權，依所得稅法第七十一條規定應繳納之稅款，被告並無不當得利，自無加計利息退還可言。縱應加計利息退還，亦應扣除逾五年時效部分等語置辯。
四、本院以九十年度訴字第四七九二號判決原告申報八十二年至八十五年度營利事業所得稅經被告審核後繳納，嗣原告依所得稅法第三條第二項後段規定取得國外繳稅證明，被告已准予退還溢繳稅款計一三一、一三一、○○八元，則原告就被告已核准退還溢繳稅款，得依公法上不當得利之法律關係，請求加計利息退還，並以其請求扣除罹於時效部分後，按自申請退還溢繳稅款日起算之利息計一、二二
四、二八三元（如附表二所示），判命被告為給付，逾此之請求則予駁回。原告提起上訴，經最高行政法院以九十三年度判字第二一號判決將原判決關於駁回原告請求超過一、二二四、二八三元部分廢棄，發回本院審理。兩造就事實部分均無爭執，關於最高行政法院發回部分，爭點所在為系爭溢繳稅款加計利息，應自原告繳納稅款之日或自其向被告申請退還稅款之日起算？
五、按「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」「受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還‧‧‧」為民法第一百七十九條、第一百八十二條第二項所明定。次按「利息、紅利、租金、贍養費、退職金及其他一年或不及一年之定期給付債權，其各期給付請求權，因五年間不行使而消滅。」民法第一百二十六條亦有明文。本件原告依公法上不當得利法律關係為請求，惟我國就公法上不當得利並無具體明文規定，自應類推適用民法上不當得利之有關規定。
六、查原告申報八十二至八十五年度營利事業所得稅結算申報時，除八十五年度申報時已取具部分國外納稅憑證可扣抵稅額二、一一五、○六三元，申報扣抵外，餘皆未於申報時依所得稅法第三條第二項規定取具合法之國外納稅憑證申報抵減，嗣於八十七年間陸續取得八十二至八十五年度之國外納稅憑證，始於八十八年九月三十日申請更正退稅之事實，為原告所不爭執。按原告如有來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之營利事業所得稅時，固得依所得稅法第三條第二項規定，提出國外納稅憑證，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，惟在原告尚未取具國外納稅憑證申報抵減前，即無從據以為抵減。是其八十二至八十五年度營利事業所得稅結算申報繳納之稅額，係依所得稅法第三條第二項前段規定計算繳納，並無稅捐稽徵法第二十八條所定適用法令錯誤或計算錯誤之情形。待原告事後提出合法之國外納稅憑證申請抵繳，被告始得審查依法准予核退稅款，致生該部分稅款之給付為公法上不當得利。故被告係因原告於申報八十二至八十五年度營利事業所得稅結算申報時，未將相關憑證提出申報扣抵應納稅額，致被告於原告檢具憑證申請後，始知原告有得抵減稅額之事由。參酌民法第一百八十二條第二項規定係課惡意受領人附加利息返還不當得利之責任，此項附加之利息應自受領時（受領人受領時，知無法律上之原因）或知無法律上之原因時（受領人受領後始知無法律上之原因）起算，被告既非自始惡意受領，系爭溢繳稅款加計利息，即應自原告向被告申請退還稅款之日起算。至於稅捐稽徵法第三十八條規定自納稅義務人繳納應退還稅款之日起算，係就經復查、訴願或行政訴訟等救濟程序確定者，其與本件被告係於原告事後檢證申請退稅時，始得為審查，致生自始無法律上原因之情形不同，自無適用該規定可言，不生違反平等原則之問題。又系爭溢繳稅款並無稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤或計算錯誤之情形，業如前述，其非依該條規定辦理退稅者，故無依最高行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議按稅捐稽徵法第三十八條規定加計利息之餘地。
另原告於九十年二月二十三日始向被告申請就系爭溢繳稅款加計利息，被告既為時效抗辯，逾五年部分，因類推適用民法第一百二十六條規定，已罹於消滅時效。又本件並無行政程序法施行前，依行政程序法之規定消滅時效業已完成，或民法總則施行前，依民法總則之規定消滅時效業已完成之情形，自無從類推適用民法總則施行法第十六條規定。
七、綜上所述，系爭溢繳稅款加計利息，應自被告申請退還稅款之日起算，於扣除罹於時效部分後為一、二二四、二八三元（如附表二所示），原告該部分之請求，業經本院前以九十年度訴字第四七九二號判決命被告給付確定，原告就其餘二五、四八四、三八九元部分（原告起訴時請求被告給付二六、七○八、六七二元）為請求，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
書記官 王俊權