臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00241號原 告 甲○○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 陳秀鴻（會計師）
參 加 人 丁○○
戊○○己○○庚○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 壬○○
辛○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國90年9月14日台財訴字第0890073820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，並經本院裁定參加人參加訴訟；本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用暨更審前訴訟之費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人謝文生於民國（下同）87年4月3日死亡，原告甲○○○於87年10月20日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）38,407,053元，遺產淨額23,781,704元，應納遺產稅額5,540,962元。原告甲○○○不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以90年度訴字第6431號判決以「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」原告甲○○○不服，提起上訴，經最高行政法院以93年度判字第1324號將原判決廢棄，發回本院審理。訴訟中其他繼承人乙○○、丙○○追加為原告，本院並裁定命其他繼承人丁○○、戊○○、己○○及庚○○參加訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告及參加人丁○○聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人戊○○、己○○、庚○○未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀為何聲明或陳述 。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他
人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文，因此依文義可知，遺產及贈與稅法第4條第2項所謂贈與，係指雙方有贈與之法律行為者而言。如雙方並無贈與之法律行為，惟其實質上係產生贈與之法律效果，即所謂實質贈與者，應係同法第5條各款所規定之視同贈與，此觀遺產及贈與稅法第5條之規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」可明。由此可知課徵「贈與稅」之法律規定，主要是依據遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條各款之規定，而遺產及贈與稅法第4條第2項規定乃是規範具贈與法律行為者，而第5條則規範雖未具贈與之名，而其實質上係屬贈與者。二者規範不同，不可混為一談。在核課贈與稅之稽徵程序上，為了避免「以贈與論」課徵贈與稅之浮濫，而有財政部76年5月6日台財稅第0000000號函規定之限制，明令「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，‧‧‧。」以上為課徵贈與稅有關之法律規範。又「左列各款不計入贈與總額：一、‧‧‧六、配偶相互贈與之財產。」為遺產及贈與稅法第20條第6款所明定，對配偶相互贈與之財產，明確規範為不計入贈與總額，免課徵贈與稅。再按「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。‧‧‧」固為遺產及贈與稅法第15條所明定。惟被告不應漠視前揭遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條及第20條等法律規定，而任意地將本案系爭事實予以擴大認定與解釋，即濫予適用本條法律規定，似此違背母法之法律規定，自亂法律體系之課稅行為，豈是法之所許。
⒉按適用遺產及贈與稅法第15條規定之前提，必須是先有符
合首揭遺產及贈與稅法第4條第2項之「有贈與之法律行為者」之「贈與」、第5條「以贈與論視同贈與」之「贈與」及第20條第6款「不計入贈與稅總額」之「贈與」，始有其適用。系爭臺北市○○區○○段3小段1048號土地應有部分600／10000，核定遺產價額1,831,752元，該不動產係原告甲○○○於85年6月26日向陳詹秀琴以買賣方式購買取得，既沒有遺產及贈與稅法第4條之贈與，也沒有第5條以贈與論之贈與，更沒有第20條第6款不計入贈與總額之贈與，依法自無遺產及贈與稅法第15條被繼承人死亡前3年內贈與配偶之財產，應視為被繼承人遺產課徵遺產稅規定之適用。
⒊被繼承人謝文生於00年0月00日與陳致宇簽訂合作興建房
屋契約書，契約書第1條明定係甲方謝文生提○○○區○○段○○段○○○○號土地乙筆應有部分三分之一，而乙方陳致宇則係出資興建房屋。契約書第4條則明定所建房屋之分配方法，並且明定土地應有部分應依照雙方分得之房屋照比例分配。並由甲方無償辦理移轉登記與乙方。這是指謝文生要無償將土地移轉給陳致宇。訴願機關在訴願決定書第3頁理由壹、四、第６行，稱「嗣因陳君（陳致宇）於82年1月6日死亡，原合建工程由其配偶陳詹秀琴君續為負責處理。是以被繼承人與呂明淵君同為本件合建分屋案之地主，另陳詹秀琴君則為合建地主兼建主，故訴願人所稱系爭合建契約與呂明淵君、陳詹秀琴君無涉乙節，顯有誤解。」乙節，顯然訴願機關把本案合建分屋的地主及建主關係弄混了，蓋不論陳詹秀琴是否繼承其夫陳致宇這一部分之遺產權利（應有遺產稅核定書、繼承系統表及遺產分割協議書或遺產繼承等資料），由前開合建房屋契約書第1條及第4條規定，可知是謝文生要移轉土地給陳致宇或其繼承人，而不是陳致宇或其繼承人陳詹秀琴要移轉土地給謝文生。今陳詹秀琴在簽訂合建契約10年後，即85年6月25日出售系爭土地予原告甲○○○，與該合建契約當然沒有任何關係，與謝文生也毫無關係，被告妄作非為，竟引用遺產及贈與稅法第15條規定，在無贈與的前提下，將系爭財產視為被繼承人謝文生之遺產，於法不容。
⒋被告最荒謬是：該合建契約於75年5月20日簽訂後，新屋於
83年1月10日建築完成，該建地於82年4月22日○○○區○○段○○段1048、1051、1052、1053、1054號土地合併成1048號1筆土地，面積853平方公尺，謝文生應有部分為495／10000，其中應有部分222／10000為生前已贈與土地，另應有部分237／10000則為死亡日之遺產，均已列入遺產課稅，至此已無任何爭議可言。然被告除認定陳詹秀琴於85年6月25日買賣移轉給原告甲○○○之土地，認係陳詹秀琴應分配給謝文生之土地（其混淆關係已如前述）外，更以原告甲○○○主張系爭土地係向陳詹秀琴購買，惟並未提示支付價金流程，以資證明，核不足採，故認此部份土地為被繼承人死亡前3年內贈與其配偶之財產，應視為被繼承人之遺產併入遺產總額課稅，揆諸首揭規定，核無違誤。系爭財產係原告甲○○○以買賣方式向陳詹秀琴購買，既無遺產及贈與稅法第4條及第5條規定之贈與，更無同法第20條第6款規定之情事，然被告主張原告甲○○○並未提示支付價金流程，以資證明，難道如此就足以證明系爭土地係被繼承人死亡前3年贈與給原告甲○○○的財產嗎？被告如果能先確定被繼承人陳致宇（82年1月6日死亡）的遺產中，有其對被繼承人謝文生的土地負債，然後陳致宇的繼承人陳詹秀琴再將其繼承之土地債務，應返還給謝文生的部分，但卻返還給原告甲○○○之事實，能夠予以證明，這才是依法行政的基本查核動作。又系爭財產原確屬陳詹秀琴所有，被告須先證明系爭財產屬被繼承人謝文生所有，或陳詹秀琴對謝文生負有此筆財產債務，然後被告才勉可認定系爭財產有「以贈與論」認定為贈與之法律基礎；但被告仍須依據上開財政部76年5月6日台財稅第0000000號函所示先通知當事人於收到通知後10日內申報，當事人死亡時應通知其繼承人，縱然系爭財產認定屬配偶相互贈與之財產，依據遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額（依法應核發不計入贈與總額證明），但因涉及遺產及贈與稅法第15條認定屬被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，應併入遺產總額課稅之情事，故被告更應依循法定程序，豈可違法認定擬制遺產。故本案系爭擬制遺產之先決條件須先認定被繼承人謝文生有死亡前3年內之贈與為要件，系爭財產土地應有部分60／10000既非謝文生生前所有，豈可認定為生前贈與？況縱認定陳詹秀琴與原告甲○○○間就系爭財產之買賣關係非真正，亦只能認定為陳詹秀琴對原告之贈與。
⒌被繼承人謝文生於00年00月0日以42年5月4日之買賣原因
登記取得臺北市○○區○○段3小段1053號土地（土地登記簿謄本所有權部第1頁主登記次序1）應有部分三分之一，宗地面積300平方公尺，故其所有土地應有部分面積為100平方公尺，約30坪多一點。但是這筆土地被繼承人謝文生已於82年1月12日以買賣原因全部售予徐黃桂琴及陳詹秀琴（應有部分分別為3873／30000及6127／30000）（土地登記簿謄本所有權部第2頁主登記次序2、3）故謝文生於00年0月00日已完全因買賣而喪失對臺北市○○段○○段○○○○號土地之所有權。
⒍被繼承人謝文生於00年0月00日以82年3月3日之買賣原因
，向徐黃桂琴買入臺北市○○區○○段3小段1053號土地應有部分3873／30000（原証3號土地登記簿謄本第4頁主登記9），至此時被繼承人謝文生始再取得此筆臺北市○○區○○段3小段1053號土地之所有權，時間是在82年3月19日，屬於74年6月3日民法親屬編修正後取得之財產，毫無疑議，而且所有權應有部分為3873／30000 ，應有部分面積為38．73平方公尺。
⒎臺北市○○區○○段3小段1053號土地於84年4月22日合○
○○區段○○段○○○○號，謝文生持有合併後土地（吉林段3小段1048號土地面積853平方公尺）所有權應有部分為459／10000，應有部分面積為39．15平方公尺，持有面積較合併前略增加0．42平方公尺（39.15㎡－38.73㎡= 0.42㎡）(原証4號土地登記簿謄本所有權部第3頁主登記次序10)，之後，被繼承人謝文生將該筆土地應有部分之222／10000贈與給原告甲○○○，自己保留該土地應有部分之237／10000（即為其死亡日所留下之遺產），此合併後由被繼承人謝文生所取得之全部土地，均已由被告核定為遺產，而列於遺產稅核定通知書第2頁第A1、A2項下。被告於此等情況下，無法律原因及依據下，竟又將原告甲○○○於85年6月25日以買賣原因向陳詹秀琴購入而登記取得之臺北市○○區○○段3小段1048號土地，應有部分60／10000，視為被繼承人對原告甲○○○之贈與，而列入遺產課稅（詳原証5號遺產稅核定通知書第3頁A1），顯然違反首揭民法第757條及第758條規定。
⒏地政機關依據事實及法律登載於土地登記簿謄本上之事實
，被告竟扭曲土地登記簿謄本所載之事實，捏造另為一個不存在的事實，作為其課稅之基礎。被告於答辯理由二竟辯稱「本件依據原告提供之被繼承人遺產、負債明細表查核結果，僅臺北市○○區○○段3小段1048號土地、民生東路房屋、現金及銀行存款為74年6月5日以後取得，惟經查吉林段土地依據土地登記簿及最高行政法院判決內容，該地係被繼承人謝文生於00年0月0日以買賣方式取得，且於75年間提供該地與他人合建分屋，屬74年6月3日民法親屬編修正前取得之財產，依前揭財政部87年1月22日台財稅第000000000號函附會商結論，應不適用民法第1030條之1規定列入生存配偶剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。」其中所稱「該地係被繼承人謝文生於00年0月0日以買賣方式取得」乙節，即為斷章取義，捏造之事實，而被被告認定屬74年6月3日民法修正前取得之財產，真正的事實已如前述，有土地登記簿謄本為証，豈容被告任意扭曲捏造。
⒐至於被繼承人謝文生於00年間提供臺北市○○區○○段3
小段1053號土地與他人合建分屋，那是一個法律事實，之後被繼承人謝文生出售其名下所有之前開土地，又是另一項法律事實，至於被繼承人謝文生於00年0月0日死亡後，其遺產稅之核課及遺產之認定與繼承，又是另一不同之法律事實，被告不應將之全部依自己之判斷而混為一談，理應根據事實及法律根據逐一認定之。被告於答辯理由三將被繼承人於84年建物第1次登記取得之房屋，視為屬財產狀態之變更，而認定屬74年6月3日民法親屬編修正前取得之財產，創造法律上所沒有的規定，試問「84年才建築完成取得使用執照的房屋，怎麼會屬於74年6月3日民法親屬編修正前取得之財產」？⒑又按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所
取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」「第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5 年者亦同。」為民法第1030條之1所明定。查被繼承人謝文生於00年0月0日死亡，原告於88年4月23日向被告提起復查時，即已表明主張前揭剩餘財產差額分配請求權，由於繼承人中原告乙○○及丙○○為原告甲○○○親生子女，其餘參加人丁○○等4人並非原告甲○○○親生子女，而係先夫前妻之子女，故意見與原告相左，然不能因此而否定原告甲○○○合法之權益。被告以原告僅提示部分繼承人之同意書，而否准原告合法之請求權，已違反了前揭民法第1030條之1之規定。
㈡被告主張之理由：
⒈就被繼承人之遺產臺北市○○區○○段3小段1048號土地
（應有部分60／10000），被告核定其遺產額1,831,752元，原告甲○○○主張係由陳詹秀琴於85年6月26日以買賣方式移轉給原告甲○○○，並非被繼承人死亡前3年內所贈與之土地，應免列入遺產課稅乙節。查：①按「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶‧‧‧。」為行為時遺產及贈與稅法第15條所規定。②本件被告原核定係認定被繼承人與呂明淵等人原提供土地，與建主陳詹秀琴合建分屋，嗣後陳詹秀琴於85年6月25日，將被繼承人應分得而登記於陳詹秀琴名下所有之臺北市○○區○○段3小段1048號（應有部分60／10000）部分，登記予被繼承人之配偶（受贈人即原告）甲○○○，核認屬被繼承人死亡前3年內贈與其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課稅。③原告甲○○○主張系爭土地係原告甲○○○向陳詹秀琴購買，不應併入被繼承人遺產額乙節。經查原告並未提示『支付價款』之確實流程證明文件供核，空言主張，尚不足採，是被告原核定並無不合。
⒉按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣
除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」為91年6月26日修正公布之民法第1030條之1第1項所明定。復按「研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』之會商結論一、民法第1030條之1，係於74年6月3日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院81年10月8日81年度台上字第2315號判決要旨「：74年6月3日修正公佈施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第1030條之1規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。」並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。」又「關於聯合財產制夫妻一方死亡，生存配偶依民法1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權，其中屬於婚姻關係存續中取得且於74年6月5日（含當日）後取得之不動產，於死亡前出售所取得之價金，其僅為財產狀態之變更，仍屬74年6月3日民法親屬編修正前取得之財產。」為財政部87年1月22日台財稅第000000000號函附會商結論及89年10月19日台財稅第0000000000號函所明釋。
⒊按「研商民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核
課遺產稅時如何適用事宜」會議決議討論事項‧‧‧（二）納稅義務人主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權時，應否檢具法院確定判決？決議：１．檢具法院判決者，稽徵機關應予受理。２．雖未檢具法院判決，惟經全體繼承人同意時亦應受理。‧‧‧」為財政部86年2月15日台財稅第000000000號函附會議決議所明釋。被告於89年7月19日以（89）財北國稅法字第89026939號函，通知原告之代理人提供全體繼承人同意之同意書或經法院判決之確定判決書，惟代理人於89年7月27日僅提供『部分』繼承人之同意書。是所稱配偶應享有剩餘財產差額分配請求權扣除乙節，自與前開規定不符，被告原核定並無不合。
⒋依據原告提供之被繼承人遺產、負債明細表查核結果，僅
臺北市○○區○○段3小段1048號、民生東路房屋、現金及銀行存款為74年6月5日以後取得，惟經查吉林段土地依據土地登記簿及最高行政法院判決內容，該地係被繼承人謝文生於00年0月0日以買賣方式取得，且於75年間提供該地與他人合建分屋，屬74年6月3日民法親屬編修正前取得之財產，依財政部87年1月22日台財稅第000000000號函附會商結論，應不適用民法第1030條之1規定列入生存配偶剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。又有關民生東路1段37號地下層等房屋，乃因被繼承人謝文生提供上述土地與他人合建分屋，建築完成後於84年登記於被繼承人名下，依前揭財政部89年10月19日台財稅字第0890067073號函之精神，此部份房屋應屬財產狀態之變更，仍屬74年6月3日民法親屬編修正前取得之財產，應否准列入民法第1030條之1規定之計算範疇。
⒌依據89年5月16日臺北市○○區○○段3小段1048號之土地
謄本，該地登記生存配偶名下，其登記原因為「分割繼承」，非「剩餘財產差額分配」，故其配偶應未行使剩餘財產差額分配請求權。
⒍有關被繼承人係提供臺北市○○區○○段3小段1053號土
地或提供同地段1048號土地與人合建乙節：經查被繼承人謝文生於00年間提供臺北市○○區○○段3小段1053號應有部分三分之一之土地（登記面積300平方公尺）與建主陳致宇合建分屋，嗣因陳致宇於82年1月6日死亡，原合建工程由其配偶陳詹秀琴續為負責處理。被繼承人應分得之房屋計有臺北市○○○路○段○○號1樓、39號3樓、39號地下1樓及37號地下2樓（應有部分1／17，即停車位）。82年4月16日上述1053號土地併入吉林段3小段1048號土地，經合併後吉林段3小段1053號土地與1048號土地係屬同一塊地。
㈢ 參加人丁○○之主張： 引用原告之陳述 。理 由
一、因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定 (改制前行政法院84年判字第2634號判決參照)。本件原處分係關於遺產稅之課徵，原告甲○○○對之提起撤銷訴訟，依照前述說明，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定，其他繼承人乙○○及丙○○於訴訟繫屬中追加為原告，依行政訴訟法第111條第3項第1款規定，應予准許。
二、查本件被繼承人謝文生及訴外人謝友吉、謝福來等3人，為臺北市○○區○○段3小段1053號土地之地主，陳致宇及呂明淵2人為同小段1048、1051、及1052號土地之地主，張欽山及張文彥2人為同小段1054號土地之地主，於75年5月20日共同提供土地與亦為本件建主之陳致宇合建分屋 (上開土地於82年4月22日合併為同小段1048號土地，以下稱系爭1048號土地)，嗣因陳致宇於82年1月6日死亡，原合建工程由其配偶陳詹秀琴續為負責處理，即被繼承人謝文生為本件合建分屋案之地主，陳詹秀琴則為合建地主兼建主，後於83年1月10日建築完成，被繼承人謝文生因其提供上述 (於42年10月1日買賣取得之)1053 號土地應有部分三分之一作為合建分屋案之土地，除分得房屋即臺北市○○○路○段○○號1樓、39號3樓、39號地下1樓及37號地下2樓（應有部分十七分之一，即停車位）(其中39號3樓房屋以原告甲○○○為起造人並登記為原告甲○○○所有)外，並將其分得之臺北市○○○路○段○○號3樓之基地即系爭1048號土地之應有部分60／10000，於85年6月25日直接自陳詹秀琴名下移轉登記予原告甲○○○之事實，有其所簽名之分屋明細表一紙、合作興建房屋契約書及土地登記簿等影本附前審卷 (即本院90年訴字第6431號案卷)，及土地登記簿影本附卷可稽，原告甲○○○除主張系爭1048號土地之應有部分60／10000係向陳詹秀琴購得外，對其餘部分於前審，及本案準備程序中並不爭執。原告雖主張系爭1048號土地之應有部分60／10000係向陳詹秀琴所購買，惟：
(一)、原告就其向陳詹秀琴購得系爭1048號土地之應有部分60／
10000，並未能提出支付價金之證據以實其說，陳詹秀琴並於前審證稱：「系爭土地不是賣給原告，我先生是建築商，與地主是合建關係，．．．。我不知道為何有買賣契約。．．．，我想應該是地主移轉所有權給我們建築分得房屋後登記給原告。」等語，且參諸常情，合建分屋分得之房屋及其土地之應有部分不會異其所有權人，足見系爭土地並非原告向陳詹秀琴所購買，而是被繼承人謝文生分得上開之39號3樓房屋，初始即以原告為原始起造人，陳詹秀琴嗣於85年6月25日將被繼承人應分得而登記於陳詹秀琴名下所有之系爭1048號土地之應有部分60／10000部分直接登記予原告。
(二)、原告雖又主張被繼承人謝文生於00年00月0日買賣取得之
臺北市○○區○○段3小段1053號土地應有部分三分之一，面積為100平方公尺，約30坪多一點，已於82年1月12日以買賣原因全部售予徐黃桂琴及陳詹秀琴（應有部分分別為3873／30000及6127／30000），故被繼承人謝文生於00年0月00日已完全因買賣而喪失對臺北市○○段○○段○○○○號土地之所有權，嗣其於82年3月19日以82年3月3日之買賣原因，向徐黃桂琴買入臺北市○○區○○段3小段1053號土地應有部分3873／30000，至此時被繼承人謝文生始再取得此筆臺北市○○區○○段3小段1053號土地之所有權，時間是在82年3月19日，屬於74年6月3日民法親屬編修正後取得之財產云云。然被繼承人謝文生既係以上開臺北市○○區○○段3小段1053號土地應有部分三分之一與人合建，嗣後也因此分得房地，其即無可能於合建過程中，將土地賣予他人 (其中陳詹秀琴且為合建地主兼建商)，特別是徐黃桂琴部分，於賣出後二個月左右又買回，尤違常情，自無足採。被告主張上開82年1月12日之買賣，外觀為買賣，事實上是75年合建分屋之履行行為一節，應可採信。原告雖曾於準備程序中改稱，本案合建是以出售上開臺北市○○區○○段3小段1053號土地應有部分三分之一與人合建云云，亦未能提出證明資料 (見本院卷第81頁準備程序筆錄)，亦無足採。
(三)、系爭1048號土地之應有部分60／10000，既是被繼承人謝
文生合建所分得之土地，直接自陳詹秀琴名下移轉登記予原告甲○○○ (原告甲○○○已允受)，被告認定其為贈與（見行為時遺產及贈與稅法第4條），因屬被繼承人死亡前3年內之贈與其配偶，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，視為被繼承人之遺產。被告將之併入遺產總額課徵遺產稅，即無不合。原告主張無贈與情事，並不足採。
三、另按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。又「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」亦為74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項所明定。再「民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。
」（最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議參照）。被繼承人謝文生因其提供上述臺北市○○區○○段3小段1053號土地應有部分三分之一，與人合建分得臺北市○○○路○段○○號1樓、39號3樓、39號地下1樓、37號地下2樓（應有部分十七分之一，即停車位）及系爭1048號土地之應有部分60／10000，已如上述，該等財產即屬於被繼承人謝文生原有臺北市○○區○○段3小段1053號土地應有部分三分之一財產之變形，為其於74年6月4日以前取得之財產，是繼承事實發生時被繼承人謝文生所有之臺北市○○○路○段○○ 號1樓及37號地下2樓，自不在配偶剩餘財產差額分配請求權得請求之範圍內。是被繼承人謝文生得計入剩餘財產差額請求權價值之遺產 (即74年6月5日以後取得者)為732,823元（719,800＋11,000＋1,176＋847＝732,823元）(見本院卷第60頁之謝文生被繼承人遺產負債表)，小於配偶即原告甲○○○之剩餘財產1,098,908元 (見本院卷第61頁之原告甲○○○於被繼承人死亡時之財產、負債表)，依民法第1030條之1規定其配偶即原告甲○○○無得行使剩餘財產差額分配請求權。是被告以原告於89年7月27日僅提供部分繼承人之同意書，而否准本件列報剩餘財產差額分配請求權扣除額，理由雖有不當，然原告既無得行使剩餘財產差額分配請求權，被告予以否准，結論無不合，自應予維持。又被告補充答辯狀雖曾載被繼承人謝文生於00年0月0日向徐黃桂琴所購進3873／30000之1053號應有部分土地，可以計入生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算範疇等語，然該部分並無買賣之實，已如上述，依行政訴訟法第125條第1項規定，本院不受被告此部分主張之拘束，併予敘明。
四、從而，原處分核定遺產總額為38,407,053元，遺產淨額23,781,704元，應納遺產稅額5,540,962元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書記官 李金釵