臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第9號原 告 凱群營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林佳薇律師 （兼送達代收人）
薛松雨律師王玫珺律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○上當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國89年9月15日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國83年6月15日至85年5月14日向鄭棟樑等人購買貨物（勞務），金額計新台幣（下同）57,222,542元（不含稅），未依法取得進項憑證。經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲違章憑證計4冊，函移原處分機關台北市稅捐稽徵處與被告於88年6月10日共同審理核定原告未依規定自他人取得憑證總額計57,222,542元，依稅捐稽徵法第44條規定就未取得憑證經查明認定之總額57,222,542元處百分之五罰鍰計2,861,127元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院89年度訴字第2404號判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定及罰鍰處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院以92年度判字第1722號判決：原判決廢棄，發回本院更審。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈「行政官署對於人民所處罰，必須確實證明其違法之事實
，倘所提出之證據自相矛盾不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」行政法院（現改制為最高行政法院）著有32年判字第16號判例可資參照。
⒉許吉雄、吳元曾、陳森榮、吳茂坤、林正孝、杜茂盛等人
，或未於筆錄內提及轉包、承攬之事，或與北機組製作之轉包工程統計表記載之工程無關，被告所提之證據顯有相互矛盾情事，不得以之證明原告違章事實：
⑴陳森榮部分：
①依北機組製作之轉包工程統計表所示，編號第8號之
「代○○○鄉○○○○路平交道遷移工程」，北機組記載係轉包予陳森榮，惟比對陳森榮之調查筆錄，其僅供稱承包北迴線平交道、嘉義市通勤電車維修基地工程，並未供稱其曾承包編號第8號之工程，遑論有該工程係自原告公司轉包而來之供述。且陳森榮於調查時，係供述與原告「合作承攬」，並未供稱自原告處轉包上開工程。縱認陳某供述自原告轉包工程，惟其亦未提及編號第8號之工程係自原告轉包而來。被告無視陳某筆錄之內容，逕謂陳森榮於筆錄內承認其曾轉包或承攬原告標得之工程，又僅以北機組之移送報告，認定其承包編號8之工程，未究明北機組認定之依據何在，陳某是否確曾承包該工程即行認定原告違章事實，原處分顯有違法。
②被告另以陳森榮之轉包工程紀錄3頁，認定原告轉包
工程與陳森榮，惟觀諸該工程紀錄，其上之得標廠商，分別係易群營造廠股份有限公司、健泰營造有限公司、日炎營造股份有限公司，並非原告；該3項工程，亦與編號第8號之工程無涉，縱認上開3項工程係原告前負責人李超群借用易群營造公司得標後再轉包予陳森榮，亦非原告轉包與陳森榮，被告以此無關連性之紀錄，為原告違章之憑據，顯與證據法則相違，自是違法。
⑵杜茂盛部分：
依北機組製作之轉包工程統計表所載，編號第18號「代辦山線雙軌工程桃園站出口雨柵棚增設天花板工程」，係轉包由杜茂盛施作，惟觀諸杜茂盛之調查筆錄，其於北機組偵訊時，並未供述其曾轉包或承攬原告標得之工程，就上開編號第18號工程部分，杜某於鈞院更審前亦曾到庭證述其未曾承攬此項工程，被告以與轉包工程毫無關係之筆錄為認定原告違章之依據，顯有違法。
⑶許吉雄部分：
北機組之轉包工程統計表，記載許吉雄係轉包編號第17號「內灣線上員站月台面舖設木板工程」、編號第23號「道格颱風內灣線k11+700，k12+ 215，k13+050，k13+150等路塹地段災害坍方清土復舊工程」等工程，惟觀諸許吉雄之調查筆錄，其雖提及富岡段等4項工程之事，惟該4項工程，與上開北機組列舉之2項工程，完全不同；該4項工程，均由正田營造得標，並非原告得標之工程，無涉轉包；許吉雄未供述其曾施作北機組工程統計表列舉之2項工程，筆錄內亦未提及其自原告轉包或承攬工程之事。許吉雄當時任職於台灣鐵路管理局，職務為台北工務段之助理工務員，具公務員身分，焉可能轉包或承攬原告標得之工程？且其未有轉包或承攬等情，業經新竹縣稅捐稽徵處結案，亦有新竹縣稅捐稽徵處91年3月19日九一新縣稅消字第07586號函可憑，被告機關無視其筆錄並未提及轉包工程，且未供述其曾承包編號第17號、第23號之工程等情，被告未能提出原告有轉包編號第17號、第23號工程與許吉雄之直接證據，猶以證人張美雲之傳聞證據及臆測原告有操控轉包鐵路局等辯詞，逕認許吉雄曾轉包、承攬原告標得之工程，顯有證據上理由矛盾之違法，且違背證據法則。
⑷吳元曾部分：
北機組之轉包工程統計表，記載吳元曾轉包編號第21號號之「k109+100附近延長阻具工程」，惟觀諸吳元曾之調查筆錄，筆錄內並未提及上開工程，吳某更未供述上開工程係自原告轉包而來，況吳元曾亦曾至稅捐機關說明其自69年8月至83年12月任職於台灣鐵路局工務處台北工務段，擔任鐵路路線軌道之土木工程監工業務，吳元曾焉可能於任公職時承攬或轉包原告得標之工程？被告竟無視前開筆錄內容，辯稱吳元曾有參加李超群主持之圍標會議，未究明該圍標會議是否與編號第21號工程有關與該會議是否涉及轉包工程，率行論斷原告涉有違章，顯然違法。
⑸吳茂坤、林正孝部分：
北機組製作之轉包工程統計表另以吳茂坤轉包編號第22號「汐止站圍牆改建工程」、編號第26號「代辦公路○○區○○○○○路尖山路橋拓寬工程」，林正孝轉包編號第25號「松山站房前後站候車大廳男女公廁整建工程」，惟遍查被告移送之卷宗資料，卷宗內並無該二人之調查筆錄，或其他轉包、承攬工程之事證可憑，被告僅以張美雲事後所為之傳聞證據作為處分之依據，顯違背證據法則法。
⒊鄭棟樑係原告股東，代表公司處理工地事宜，有原告之股
東名冊可證，其於調查局所為供述，不得作為不利原告之認定：
被告以鄭棟樑於北機組調查局之筆錄，認定原告轉包工程予鄭棟樑，惟鄭棟樑於另案（即台灣台北地方法院86年度訴字第1972號）90年3月29日到庭證述「（你與凱群公司之關係為何？）在83年到85年間我是凱群公司的小股東」、「（你向凱群公司借牌投標台鐵工程，須負百分之九工程款予凱群公司？如係轉包由你報價，凱群投標得標發款按比例發款？）沒有這回事，當初我是股東，他們怎麼講，我就怎麼講」，復有凱群公司股東名冊在卷可憑，足認鄭棟樑係原告公司之股東，代表公司處理工地事宜，其於北機組所述係應調查員要求所為，並非原告之下包廠商，鄭某並未轉包北機組工程統計表所列舉之工程，該等調查中之供述，自不得為原告不利之認定。
⒋被告僅以鄭棟樑等人所得與工程造價不相當為由，不予採
信，復未說明其理由，逕為不利原告之認定，顯屬違法：被告另以鄭棟樑等人之所得扣繳憑單過少，與工程造價顯不相當，不予採信，惟薪資如何過少？何種程度之工資始與工程造價相當？以何種標準判定？工程造價不同薪資是否亦有差異？均未見被告說明；況鄭棟樑係原告之股東，原告亦會另行分配紅利，此部份自亦為其工作所得，斷無僅以固定薪資認定其收入之理，其於前開另案到庭證述即稱「（在檢調訊問時之陳述是否實在）我講的都是實在，但有些我沒有講，調查局自己寫的，調查局當初問我們股東如何分配利潤，我針對此點有講」，既另有分配紅利，此當計算在內，自不得徒以薪資較少，即行認定不予採信。被告既無具體之理由為據，亦未斟酌鄭棟樑為原告股東，原告有以分紅代替薪資給付等有利於原告之可能，遽為原告不利之認定，顯然違法失當。
⒌縱認鄭棟樑調查局供述屬實，其所施作之工程亦非全自原
告轉包而來，被告未為查證，即以北機組所製之轉包工程明細表認定原告涉有違章，亦有違誤：鄭棟樑於調查筆錄中供述「遇有鐵路局工程開標時，我認為可以承作的話，均會先報價給凱群公司，再視各個工程大小和凱群公司談好借牌或轉包．．．不論借牌或轉包，我均必須提供發票及工資表與凱群公司申報稅捐及作為進項扣抵」，姑不論其供述實在與否，縱認屬實，依其上開供述，既是在其認為可以承作之情形下，始可能轉包工程，若有其不認為可以施作而為原告標得之工程時，自無轉包之可能，可知鄭棟樑施作之工程，並非全自原告轉包而來，此部份原告既未對外營業，無購買貨物（勞務）之金額，自不得依稅捐稽徵法第44條處罰。被告機關竟無視鄭棟樑之供述，查證何者為轉包、何者非為轉包，亦無視鄭某為原告公司股東、亦可能代表原告處理工地事宜之可能，逕認其皆係轉包人之工程，其認事用法，自有違法失當之處。
⒍張美雲僅係公司會計，未能明瞭原告公司業務之營運，且
其所稱何人為轉包，均屬由自傳聞，無證據能力，被告以此作為不利原告之依據，違背證據法則：案外人張美雲固於北機組供稱「由於本公司並無施工人員，故以公司名義標得之工程，均是其他廠商借本公司牌投標或是由本公司得標後完全轉包於其他下包廠商或個人」「本公司並無其他實際負責業務之職員，但另有些人係依寄在本公司申報勞保及健保，並未來本公司上班」，惟其就原告公司轉包之事，供稱「我僅是公司會計，我是奉老闆李超群及甲○○指示辦理，詳情要問他們才清楚」，另亦曾於鈞院更審前到庭證述「公司業務主導權都是梁小姐，至於實際工作內容我不清楚，我曾經聽梁小姐說哪些工程是轉包，哪些工程是借牌，我是根據記憶記下來」，張美雲前雖係原告之會計，惟其對於工程是否係轉包、公司業務如何運行、原告於外地有無派駐其他人員進行工程、勞健保之人員為負責外部工地非在公司按時上班之行政人員等公司業務之營運內容均未能明瞭，況其所稱何者為轉包均得自傳聞，自不得以此作為不利原告之認定。張美雲前雖係原告之會計，並於筆錄內為上開供述，惟其供述，業據原告法定代理人甲○○於88年3月17日具狀表明並非事實；張美雲於上開筆錄內，就原告轉包之事，亦稱「我僅是公司會計，我是奉老闆李超群及甲○○指示辦理，詳情要問他們才清楚」，則工程是否係轉包？公司業務如何運行？原告於外地有無派駐其他人員進行工程？勞健保之人員，是否係張美雲所不知，為負責外部工地非在公司按時上班之行政人員？此等公司業務之營運內容，豈是身為會計之張美雲所能明瞭？⒎北機組依張美雲傳聞供述所製之轉包工程明細表，其真實
性，自有可議，被告未調查該明細表所載內容是否屬實，逕認原告有違章事實，自有未盡調查之能事：
張美雲事後於扣案之帳冊上註記「轉」、「借」等字樣，距離各項工程之時間，已有數年之久，該等註記難認與事實相符，況依其前開供述，其所稱借牌、轉包等情均係得自傳聞，其於帳冊上所為註記，自無證據能力，北機組以該等傳聞證據製作轉包工程明細表，縱經張美雲簽名認證，其真實性，仍有可議，被告未逐項查核北機組製作之轉包工程統計表所載之各項工程，是否確實，下包對象是否確為該表所列之人，各項工程所轉包之對象，如吳元曾、許吉雄等人，既無轉包合約，亦未見其等有供述自原告轉包統計表所載之工程，被告即行要求原告依該表記載之工程，找出各該工程之發票明細，並製作表格，以之為被告機關裁罰之依據，被告機關顯未盡查證之能事。
⒏張美雲於調查局之供述，並非實情，且與前開陳森榮、杜
茂盛、許吉雄、吳元曾、吳坤茂、林正孝、鄭棟樑等人所為供述相左，被告以該等人之供述，認定原告有違章事實，所提證據亦係相互矛盾：
如依張美雲前開調查局供述，原告並無施工人員，則原告標得之所有工程，豈非均係轉包或借牌？以原告承攬施作台鐵工程數量之多，若皆係轉包，則歷年承包之每件工程均未取得進項憑證，違章工程之件數，當數倍於本案，豈是僅有被告認定之二十餘件而已？再者，施作工程所需之大型機具，原告早已購買用於工程施作，若工程皆係轉包或借牌，何須耗費巨額金錢購買機具？原告具甲級營造廠之資格，以標取台鐵之工程為主要業務，得標之工程既多，鐵路工程亦較具專業性，無任何施工人員負責施工，全係轉包，焉有此等可能？又，依陳森榮、吳元曾、許吉雄、杜茂盛等人之筆錄，無一提及渠等有自原告轉包工程，此亦可證張美雲之供述，並非事實。顯示張美雲之供述，既不明確，亦非事實。被告以其瑕疵供述，認定原告違章事實，顯不足採信。
⒐被告以業經撤銷之非終局判決辯稱張美雲前開調查局供述
可採，顯無理由：被告引用另案台灣台北地方法院86年度訴字第1972號之判決內容，辯稱張美雲當時係原告會計，對於公司帳務相當熟稔，其於調查局所為陳述可採等語，惟上開判決業經台灣高等法院90年度上訴字第2987號判決撤銷，被告所辯失其依據，該非終局之判決內容是否屬實，自有可議。縱認此業經撤銷之判決內容屬實，該判決事實多未論及原處分認定之轉包工程，自不能以無關聯性之判決內容作為不利原告認定之依據。
⒑縱認原告負責人甲○○於調查局供稱有轉包等情，被告未調查何者為下包，亦有未有未盡調查之能事：
被告以原告負責人甲○○之調查局筆錄為據，認原告有轉包等情，惟甲○○於調查局未曾詳述何者為下包，被告如何以甲○○之供述斷認原告轉包工程與何人？被告未調查其他證據補強，亦係違誤。
⒒固瑩有限公司之保固書、進項憑證等資料，足證原告直接
購入材料、施作工程，被告未依原告所提出之資料核對，逕以同業利潤標準核科，顯然違法：按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」行政法院56年度判字第18號判例可資參照。被告認定原告未依法取得進項憑證之金額，為57,222,542元，經查對卷證資料，被告認定上開金額，無非係依83、84、85營利事業同業利潤標準，核定原告淨利率為百分之十，進而認定上開金額，惟原告於被告處分前即依被告之要求，提供相關資料供被告調查認定，被告置之不理，未依原告提出之資料加以核對，亦未說明原告所提出之帳簿資料有何不全或內容記載不正確處，逕自依同業利潤標準核科，顯然違法，最高行政法院發回意旨稱本案原告所提出之帳簿、發票無法證明原告所主張之內容為真實云云，恐有誤解。北機組之轉包工程明細表，其中編號1、2、4至8、15、24、27至30等工程，係平交道之拓寬或改善工程，該等工程之主要工程材料，係黑色之橡膠式平交道版，上述平交道版，係原告向進口商即固瑩有限公司所購買，用以施作於上開平交道工程，除有固營公司之保固書外，亦有上開工程之成本分析表、固瑩有限公司開立予原告之進項憑證（即統一發票）可憑（詳參鈞院更審前90年10月23日行政訴訟準備程序四狀原證四、原證五）。上開工程材料既是原告購入，價金亦為原告支付，保固書復為固瑩有限公司開立予原告，顯見該等工程，確為原告購入工程材料自行施作，原告並未將之轉包予鄭棟樑等人。此部份係原告與固瑩公司直接交易，未透過鄭棟樑等人，原告依交易實情，取得固瑩公司開立之發票，何來「未依法取得進項憑證」之理？況尚有其他部分之發票金額。其他部分，不論係貨物，抑或勞務，原告如何未依法取得進項憑證？未取得進項憑證之金額若干？被告未就原告於處分前所提供相關資料加以核對，復未說明原告所提之資料有何不全或內容記載不正確處，逕自依同業利潤標準核科，揆諸前開判解，被告之認定，顯然違法。
⒓綜上所述，原告未曾轉包工程予鄭棟樑、陳耀騰、陳森榮
、許吉雄、杜茂盛、吳元曾、吳茂坤、林正孝等，被告裁罰之處分顯然違法，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈本案鄭棟樑及陳耀騰轉包工程部分，業經鈞院前審裁判及
最高行政法院92年度判字第1722號審認違章成立。⒉有關轉包情事，原告質疑張美雲於北機組所作談話筆錄不可採信，惟張美雲85年5月16日於北機組談話筆錄表示：
「81年進入凱群營造股份有限公司擔任會計迄今」。及另案86年訴字第1972號判決書事實欄載明：「．．．圍標會議．．．由李超群、甲○○指示張美雲、以雜項收入，登入凱群營造股份有限公司帳冊，再由李超群、柯敏川等人按比例朋分．．．。」訊問當時張美雲仍為原告公司會計，故其對於原告處理方式之陳述應有證據力。原告經理甲○○85年5月14日在調查局談話筆錄亦已坦承轉包之違章行為。
⒊雖有下包商於談話筆錄未承認承作案關工程（如陳森榮、
許吉雄、杜茂盛、吳元曾），惟其屬本案利害關係人，未於筆錄內承認違章事實，亦屬當然；或欠缺下包商之談話筆錄（如林正孝、吳茂坤），惟本案證據為北機組依據原告扣押物2本「工程開立發票金額明細表」整理製作之原告借牌及轉包所得標之鐵路局工程明細表，該借牌及轉包工程明細表，於85年5月16日由原告會計張美雲簽名蓋章認證，且依張美雲85年5月16日談話筆錄表示，與扣押物「工程開立發票金額明細表」相符。原告經理甲○○（現任負責人）85年5月14日在調查局談話筆錄業已坦承轉包之違章行為，故原告違章事實足資認定。
⒋綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。
二、本件原處分機關臺北市稅捐稽徵處認原告於83年6月15日至85年5月14日向鄭棟樑等人購買貨物（勞務），金額計57,222,542元未依法取得進項憑證，依據稅捐稽徵法第44條之規定，處百分之五罰鍰計2,861,127元。係以原告之工程開立發票金額之明細表2本、北機組製作之原告轉包工程統計表、原告提供之轉包工程明細表共22頁、陳森榮轉包工程記錄3頁、陳耀騰、鄭棟樑、陳森榮、杜茂盛、許吉雄、吳元曾等人調查筆錄各乙份及原告公司當時之經理（現為原告之負責人）甲○○於85年5月14日在調查局北機組所作調查筆錄承認：「不論是借牌或轉包，下包商都須付給本公司憑證，若是給進貨發票，則將百分之五稅金退給他，若是給工資表或收據，則該百分之五稅金就不退還；另外本公司平交道工程，部分包給鄭棟樑，他會提供薪資表給我」。原告公司會計張美雲於85年5月16日在調查局北機組所作調查筆錄所載：「問：（提示凱群公司借牌及轉包所得標之鐵路局工程明細表乙份）上述明細表係本局依據凱群公司扣押物編號003之1至003之2二本『工程開立發票金額明細表』整理製作而成，請你檢視內容是否相符？答：（經檢視後）完全相符。前述明細表所列之工程，均係本公司借牌或轉包之詳細資料。轉包之下包人欄則是記載轉包之下包廠商或個人。」等情為憑。
三、原告雖主張許吉雄、吳元曾、陳森榮、吳茂坤、林正孝、杜茂盛等人，或未於筆錄內提及轉包、承攬之事，或與北機組製作之轉包工程統計表記載之工程無關，被告所提之證據顯有相互矛盾情事，不得以之證明原告違章事實。鄭棟樑係原告股東，代表公司處理工地事宜，有原告之股東名冊可證，其於調查局所為供述，不得作為不利原告之認定。張美雲僅係公司會計，未能明瞭原告公司業務之營運，且其所稱何人為轉包，均屬由自傳聞，無證據能力，被告不得以之作為補稅及處罰之依據云云。
四、惟查：㈠關於鄭棟樑向原告轉包附表一編號⒈⒉⒋⒌⒍⒎⒐⒖⒙⒚⒛工程部分：
⒈鄭棟樑於85年5月17日在北機組調查時坦承：「遇有鐵
路局工程開標時，我認為可以承作的話，均會先報價給給凱群公司（即原告），再視各個工程大小和凱群公司談好借牌或轉包．．．，不論借牌或轉包，我均必須提供發票及工資表予凱群公司。」經調查人員提示轉包工程統計表，鄭棟樑亦辨認後亦予確認無訛，是鄭棟樑應有向原告借牌或轉包原告以自己名義或借他人名義得標如附表一所示之工程。
⒉原告雖主張，鄭棟樑為原告公司之股東，且有申報勞保
健保，另北機組製作之轉包工程統計表，其中代號第1、2、4至7、15、24、27至30號等項工程，該表記載係原告轉包與鄭棟樑施作部分，係平交道之改善或拓寬工程，上開工程主要之工程材料，為黑色之橡膠式平交道版，用以舖設於平交道之鐵路與道路不平處，上述平交道版，係原告向固瑩公司購買，有該公司開立予原告之保固書，及原告支付固瑩公司橡膠版款項之支票影本可證云云。
⒊惟查：
⑴原告所提之支票其金額及日期，並無法勾稽確係用以
購買上開平交道版，進而證明原告確有自行承作系爭工程之事實。
⑵依原告會計張美雲85年5月16日於北機組調查時，對
調查員問凱群公司實際成員及各負責何業務？渠答稱：「本公司成員有董事長李超群，負責公司投開標及其他公司協調事宜；甲○○，負責財務資金調度及處理；我本人負責會計記帳及出納工作；賴焜顯負責工務接洽事宜，除我們4人外，本公司並無其他實際負責業務之職員，但另有些人係依寄在本公司申報勞保及健保，並未來本公司上班。」另對調查員問其凱群公司名義所標得之鐵路局相關工程，是否均由凱群公司施作一節？渠答稱：「由於本公司並無施工人員，故以公司名義標得之工程，是其他廠商借本公司牌投標或是由本公司標得後完全轉包於其他下包商或個人，‧‧‧。」問其前述向凱群公司借牌或承包下包之廠商有無開立發票予凱群公司作為進項扣抵？渠答稱：「沒有，他們均是將承作工程購買材料之發票，請銷貨商直接開立本公司為買受人，再將發票轉交本公司，年底或工程結時，差額由他們提供身分證影本及工資表給本公司，由我核對後重新製作乙份，用以申報稅捐」，有調查筆錄附原處分卷可稽。
⑶原告公司當時之經理（現為原告之負責人）甲○○於
85年5月14日在調查局北機組所作調查筆錄承認：「不論是借牌或轉包，下包商都須付給本公司憑證，若是給進貨發票，則將百分之五稅金退給他，若是給工資表或收據，則該百分之五稅金就不退還；另外本公司平交道工程，部分包給鄭棟樑，他會提供薪資表給我」，亦有該調查筆錄附在原處分卷可證已見前述。
⒋綜上證人鄭棟樑，張美雲之證詞原告及公司當時經理（
即現任負責人）甲○○之證詞，彼此之證言相符，原處分機關據以核認原告有轉包工程予鄭棟樑，未向之取得進項憑證，於法並無不合。原告所提勞保資料及向固瑩公司購買平交道版之相關事證並非可採。至於鄭棟樑縱係原告公司之股東，然其以個人身分轉包原告之工程，原告未向之取得進項憑證，亦應稅捐稽徵法第44條之規定處罰。
㈡關於陳耀騰向原告轉包附表一編號３部分：
陳耀騰轉包工程代號3部分之「中壢站後站房及第2月台通往後站房旅客地下道新建工程」部分，業經陳耀騰於北機組調查時就轉包過程及金額陳述甚明（原處分卷2第45頁至第51頁），並有經原告公司會計張美雲確認之轉包工程統計表附在原處分卷可按，被告委有轉包該部分之工程，事證明確，應可認定。
㈢關於陳森榮向原告轉包附表一編號８部分：
⒈上開工程係自原告轉包而來之事證，除有原告提供之轉
包工程代號第8號外，另有原告依工程開立發票金額明細表可稽（該明細表第1本第31頁）。
⒉陳森榮於北機組調查時，亦供述其從事鐵路修繕工程，
想承包北迴線平交道、嘉義市通勤電車維修基地工程，但其無投標資格，該等由易群營造廠股份有限公司得標，而經鄭棟樑告知，要承包該等工程需由原告仲介，嗣與原告公司前負責人李超群洽談，經李超群告知，該等工程係由原告借易群營造廠股份有限公司的牌得標，所以由原告出面轉包等語（原處分卷2第80頁）。
⒊另健泰營造有限公司得標情形，則由原告當保證廠商，
再由陳森榮轉包等情，業經健泰營造有限公司負責人江俊深證述明確（原處分卷2第95頁至第97頁）。㈣關於杜茂盛向轉包附表一編號第11號「代辦山線雙軌工程
桃園站出口雨柵棚增設天花板工程」部分，有原告依工程開立發票金額明細表可參（該明細表第2本第27頁）。參酌前述原告公司當時經理（現之負責人）甲○○於85年5月14日在調查局北機組所作調查筆錄承認：「不論是借牌或轉包，下包商都須付給本公司憑證，若是給進貨發票，則將百分之五稅金退給他，若是給工資表或收據，則該百分之五稅金就不退還。」等語，另原告公司會計張美雲於85年5月16日在北機組調查時，證稱本公司成員有董事長李超群，負責公司投開標及其他公司協調事宜；甲○○，負責財務資金調度及處理；我本人負責會計記帳及出納工作；賴焜顯負責工務接洽事宜，除我們4人外，本公司並無其他實際負責業務之職員，但另有些人係依寄在本公司申報勞保及健保，並未來本公司上班。並稱由於本公司並無施工人員，故以公司名義標得之工程，是其他廠商借本公司牌投標或是由本公司標得後完全轉包於其他下包商或個人。又稱向原告公司借牌或承包下包之廠商並無開立發票予原告公司作為進項扣抵，他們均是將承作工程購買材料之發票，請銷貨商直接開立本公司為買受人，再將發票轉交本公司，年底或工程結時，差額由他們提供身分證影本及工資表給本公司，由我核對後重新製作乙份，用以申報稅捐等情相互以觀，足認上開工程確係杜茂盛向原告轉包。
㈤關於許吉雄向原告轉包附表一編號第10號「內灣線上員站
月台面舖設木板工程」、編號第14號「道格颱風內灣線k11+700, k12+215, k13+050, k13+150等路塹地段災害坍方清土復舊工程」等工程部分：
⒈有原告依工程開立發票金額明細表可按（該明細表第2本第25頁、第27頁、第71頁）。
⒉許吉雄亦供述富岡段等工程，係原告公司前負責人李超
群找正田營造有限公司、俊吉營造有限公司及原告公司3家參加比價，李超群並表示要由正田營造得標，至於工程施工則由許吉雄找業者施工等情，有調查筆錄附在原處分卷可證（原處分卷2第115頁至第116頁），足證上開工程係由原告操控由正田營造得標，再轉包予許吉雄找業者施工甚明。
㈥關於吳元曾轉包附表一編號12號之「k109+100附近延長阻具工程」部分：
⒈有原告提供之轉包工程代號第21號可證（原處分卷2第33頁）。
⒉吳元曾於調查局調查，亦供述有參加李超群所主持之圍
標會議，此有調查筆錄附原處分可證（原處分卷2第118頁至第121頁至第117頁）。
⒊況如前所述，原告會計張美雲於85年5月16日在北機組
調查時陳稱：「本公司成員有董事長李超群，負責公司投開標及其他公司協調事宜；甲○○，負責財務資金調度及處理；我本人負責會計記帳及出納工作；賴焜顯負責工務接洽事宜，除我們4人外，本公司並無其他實際負責業務之職員，但另有些人係依寄在本公司申報勞保及健保，並未來本公司上班。」「由於本公司並無施工人員，故以公司名義標得之工程，是其他廠商借本公司牌投標或是由本公司標得後完全轉包於其他下包商或個人，‧‧‧。」等情相互印證以觀，原處分機關認定吳元有轉包工程代號第21號之「k109+100附近延長阻具工程，應無不合。
㈦關於吳茂坤向原告轉包附表一編號第13號「汐止站圍牆
改建工程」，及附表一編號第17號「代辦公路○○區○○○○○路尖山路橋拓寬工程」暨林正孝向原告轉包附表一編號第16號「松山站房前後站候車大廳男女公廁整建工程」部分：
⒈有提原告供之轉包工程代號第22號、第26號及第25號可證。
⒉並有原告依工程開立發票金額明細表可按（該明細表第2本第69頁、第95頁、第97頁及第93頁）。
⒊如前所述，原告會計張美雲於85年5月16日在北機組調
查時陳稱：「本公司成員有董事長李超群，負責公司投開標及其他公司協調事宜；甲○○，負責財務資金調度及處理；我本人負責會計記帳及出納工作；賴焜顯負責工務接洽事宜，除我們4人外，本公司並無其他實際負責業務之職員，但另有些人係依寄在本公司申報勞保及健保，並未來本公司上班。」「由於本公司並無施工人員，故以公司名義標得之工程，是其他廠商借本公司牌投標或是由本公司標得後完全轉包於其他下包商或個人，‧‧‧。」等情相互印證以觀，吳茂坤、林正孝應有向原告轉包上開工程。
五、末查原告主張原處分所認轉包之下包人，其實是原告公司之股東或公司派駐現場（工地）負責人、工頭、領班等人員云云一節，經查原告公司所提供鄭棟樑君等人之所得扣繳憑單金額每人每月薪資1萬元，不但與工程造價顯不相當，亦與一般工資結構不合，參酌原告會計張美雲於85年5月16日在北機組調查時陳稱：「本公司成員有董事長李超群，負責公司投開標及其他公司協調事宜；甲○○，負責財務資金調度及處理；我本人負責會計記帳及出納工作；賴焜顯負責工務接洽事宜，除我們4人外，本公司並無其他實際負責業務之職員，但另有些人係依寄在本公司申報勞保及健保，並未來本公司上班。」「由於本公司並無施工人員，故以公司名義標得之工程，是其他廠商借本公司牌投標或是由本公司標得後完全轉包於其他下包商或個人，‧‧‧。」等情相互印證以觀，原告所舉員工薪資扣繳憑單，應係轉包工程下包商提供予原告，難謂該等人員確係原告之員工。且鄭棟樑縱係原告公司之股東，然其以個人身分轉包原告之工程，原告未向之取得進項憑證，亦應依稅捐稽徵法第44條之規定處罰。
六、綜上所述，本件原處分機關審認原告有轉包工程予陳森榮、陳耀騰、鄭棟樑、陳森榮、杜茂盛、許吉雄、吳元曾尚非無據。按國家依法課稅，當稽徵機關進行調查時，納稅義務人未備置收支了然之帳簿，或所備帳簿不全，或帳載內容不正確致帳簿內容欠缺憑信性，或納稅義務人或其交易關係人不予協力、答覆不實致不能取得直接資料，而無法正確計算其所得者，依照司法院釋字第218號解釋意旨，肯認「推計課稅原則」與憲法第19條所規定之租稅法律原則不相牴觸。而本案原告所提出之帳簿、發票並無法證明其所主張之內容為真實，原處分機關既無法依原告所提示之帳簿資料得知其實際違章金額，則其依據原告提供其借牌及轉包工程等資料2份，就轉包工程明細表共22頁中，自83年6月15日至85年5月14日之記錄，並依83年至85年度營利事業一般土木工程淨利率，計算原告未依規定取得進貨金額如附表二所載，並據以依法裁罰，揆諸前揭規定及說明，尚無違誤。至於現改制為最高行政法院之前行政法院院32年判字第16號判例，旨在闡明行政機關對於人民違章裁罰要件固應負舉證責任，惟應於所舉證客觀之事實能證明人民違法為已足，除非提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，始可謂其處罰為不合法。本件原處分依前述事實證據，以原告未依規定自他人取得憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定就未取得憑證經查明認定之總額57,222,542元處百分之五罰鍰計2,861,127元，於法並無不合，複查及一再訴願決定予以維持，亦稱妥適。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 15 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 15 日
書記官 王英傑