臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00099號94原 告 甲○○訴訟代理人 黃健弘律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局（承受花蓮縣稅捐稽徵處）代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國90年10月23日台財訴字第0890066081號訴願決定，提起行政訴訟。經本院於91年12月31日以90年度訴字第6806號駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院以93年度判字第450號判決發回更審，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告因涉嫌未申請營業登記，於民國（下同）86年9月起至87 年4月間借用宜達營造有限公司（下稱宜達公司）牌照，承攬兄弟加油站有限公司（下稱兄弟加油站，負責人張東逸）之加油站新建工程之土木水電工程（下稱系爭工程），逃漏銷售額新台幣（下同）12,621,400元（計有86年工程款3,500,000元；87年工程款3,500,000元、動力電200,000元、營建稅381,400元及工程款利息160,000元；88年工程款分期攤還4,800,000元及工程款利息80,000元），經花蓮縣稅捐稽徵處（現由被告承受）查獲，審理違章成立，乃定補徵營業稅601,019元，並按所漏稅額裁處3倍之罰鍰計1,803,000元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院於91年12月31日以90年度訴字第6806號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，經最高行政法院於93年4月22日以93年度判字第450號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、複查決定及原處分均撤銷。
⒉歷審訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠系爭加油站新建工程是原告個人借用宜達公司牌照承攬，抑或其以宜達公司股東名義代表該公司承攬？㈡系爭總工程款究竟若干？㈢系爭工程之行政規費、稅金（
空污費、環保罰款、使用執照申請費、自來水接水費用及營建稅捐）及工程款利息等應否計入漏報銷售額課稅？㈠原告主張：
⒈原告確實已於83年4月間起就加入宜達公司成為股東，負
責管理公司工程有關業務，並分擔支付公司各項費用開銷及分配業績額。有宜達公司開立予原告入股金收據及股東證明書。當時之各股東皆亦可證明，並自83年起原告即已承受負責人楊琇珍之股份，因斯時公司財務有困難，故非以全額30萬元，出讓予原告，併此敘明，併由原告陸續支付予宜達公司之各項業務經費之資金往來支票、明細可資證明。原告斯時已係公司股東，執行公司業務詎料迄至87年8月間公司始將原告列入股東名冊中，其原委原告實在不解，也因此造成原告權益重大損害及莫大冤曲。原本原告就是實際股東，為公司承攬工程業務及責任，乃天經地義之事，並無花蓮縣稅捐稽徵處所指借牌違章情事，而原告所提相關佐證，詎稅捐處均不予調查，皆不予採信，一昧地偏坦宜達公司及兄弟加油站公司，令人費解。茲足補充者，乃公司股東黃永順、范秀琴、張世福及莊哲民均業已於台灣花蓮地方法院結証，因原告之家庭因素於83年公司成立時早為公司股東，只是股份放在楊琇珍處，而且每次開會原告均來開會等情，並有訊問筆錄可資為證，足証原告在本案絕非是借牌，否則，亦請傳訊上開股東及証人楊琇珍為證。
⒉本件原告以宜達公司股東之身分承攬系爭工程，工程款為
3,814,000元，兄弟加油站雖主張系爭工程款共12,621,400元，惟觀兄弟加油站所提出之付款支票，其中86年11月27日面額3百萬元、87年2月20日面額50萬元支票，發票人係張東俊，係原告與張東俊私人之借貸，根本與系爭工程無關（按兄弟加油站負責人係張東逸，且在兄弟加油站所提付款簽收簿中亦無該二紙支票紀錄），又87年7月2日面額20萬元支票，係原告代兄弟加油站墊付之動力電、87年7月31日面額381,400元支票係支付百分之十之稅金（由此益證系爭工程為3,814,000元而已，若如兄弟加油站所稱工程款係一千二百萬餘萬元，何以百分之十之稅金僅381,400元），87年9月至88年2月每月4萬元，共計24萬元之所謂工程「利息」，均非屬原告之「銷售額」，其他兄弟加油站所給付之款項中，尚有部份原告代墊兄弟加油站應給付其他廠商之工程款，及空污費、臨時電保證金、電力公司線補費、建築師規費、電信局外線及人孔費等行政規費，視為兄弟加油站向原告之借款，該等費用亦非屬系爭工程之工程款，被告未予詳查，將之全部計入原告銷售額，顯有未當。
⒊再查，系爭工程款3,814,000元，宜達公司確有開立發票
報稅，被告認定原告逃漏銷售額未予扣除上開款項，亦有未當。何況兄弟加油站所製作之支出明細表，其中左側前三項所列現金50萬元並無原告收據，另300萬元及50萬元支票係張東俊所簽發，非兄弟加油站簽發，係原告與張東俊間之債務關係，與系爭工程款無關，此自兄弟加油站所提之付款簽收簿，亦均無上三款項之記載，足以證明與系爭工程無關。另上開明細表所列動力電係原告所代兄弟加油站支付之款項，381,400元係系爭工程百分之十之稅金，另4,800,000元包含代墊的行政規費（臨時電保證金、電力公司線補費、電信局外線等），及兄弟加油站另行委託其他廠商施作之後續改建工程，由原告墊付，充作向原告借款，再由兄弟加油站分期攤還，即係借款利息，有兄弟加油站之收據為憑，均非屬系爭工程之銷售額。而工程款遲付所滋生之利息，乃銷售人未能如期取得銷售額所衍生之代價，並非銷售之對價，即非稅捐稽征法之銷售額甚明。
⒋再者，花蓮地院判決完全根據上開明細表認定事實，而上
開明細表有如前述不可採之事由，該判決即有違誤，目前上訴最高法院中，又系爭工程款3,814,000元，宜達公司確有開立發票，被告認定原告逃漏稅捐未予扣除，亦有未當。
㈡被告主張：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，
均 應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‥‥三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第14條第1項、第16條第1項及第43條第1項第3款所明定。⒉最高行政法院以依兄弟加油站公司負責人張東逸88年11月
19日之談話筆錄，認定系爭工程係由原告向宜達公司借牌承包，全部工程總金額計12,621,400元，惟依張東逸提出之說明書，系爭工程於87年4月前共支付4百萬元，87年4月以後陸續支付動力電、稅金、工程利息及追加工程款，合計8,621,400元，所有款項於87年8月21日前分別開立支票於原告，故原判決認定系爭工程總價12,621,400元，係包括稅金、工程利息等，則該稅金、工程利息，是否屬行為時營業稅法第43條第1項第3款之「銷售額」？另依原判決採為證據之工程預算表，總工程金額計一千二百餘萬元，其中包含行政規費，有空污費、環保罰款、使照申請費、自來水付費、營建稅捐等，該行政規費應否列入本件逃漏之銷售額內乙節，依前揭營業稅法第16條第1項規定，營業人銷售貨物及勞務應就其所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用為銷售額計算銷項稅額，本案系爭工程總價12,621,400元中所含稅金、工程利息、行政規費（空污費、環保罰款、使照申請費、自來水付費、營建稅捐等），僅為原告新建加油站工程業務所支付之直接相關費用，並依此計算原告向兄弟加油站公司收款之明細，依前揭法令規定應以兄弟加油站公司就本案系爭工程所支付之全部款項為逃漏銷售額，並無違誤。
⒊另最高行政法院以據臺灣高等法院花蓮分院檢察署89年度
議字第9號檢察官處分書載，兄弟加油站公司對原告提出詐欺告訴，稱系爭工程總價12,200,000元等語，與原判決認定之金額亦不相符。則系爭工程承攬金額究竟若干？此攸關原告逃漏營業稅額之計算，自應詳為調查乙節。經查兄弟加油站公司負責人張東逸於88年11月19日之談話筆錄，指出總工程原簽約金額是12,200,000元，總共支付工程款金額為12,621,400元，全部支付給原告個人簽收領取。
張東逸提出之說明書，亦指出於87年4月前共支付4百萬元，87年4月以後陸續支付動力電、稅金、工程利息及追加工程款，8,621,400元，另原告88年11月5日於花蓮縣稅捐處所作筆錄亦坦承簽收12,621,000元，但並非全部為工程款，包括互助費、代墊工資、機電設備費，依張東逸談話筆錄、說明書及原告筆錄，原告共收取兄弟加油站公司款項12,621,400元，應無疑義，惟原告所簽收12,621,000元中是否全部為工程款，原告就非工程款部分並未提出相關證明文據，按行政法院31年判字第53號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明自不能認其主張為真實」，是原告主張非工程款部分尚難採據，本案最高行政法院對原審就原告未辦營業登記於
86 年9月起至87年4月間借用宜達公司牌照，承攬兄弟加油站公司之加油站新建工程之包作業務所作判斷，亦無疑義，被告依查得資料據予以補稅及處罰，並無違誤，請予維持。
⒋綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如補充答辯之聲明判決。
理 由
一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。．．．」分別為行為時營業稅法第
14 條第1項、第16條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1項第1款所明定。
三、查原告因涉嫌未申請營業登記，於86年9月起至87年4月間借用宜達公司牌照，承攬兄弟加油站之系爭工程，逃漏銷售額12,621,400元，經花蓮縣稅捐稽徵處查獲，被告認審理違章成立，而予以補徵營業稅601,019元，並按所漏稅額裁處3倍之罰鍰計1,803,000元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變更等之事實，有工程合約書、統一發票、付款簽收簿、支票、兄弟加油站存摺、使用執照、工程記載表、檢察官起訴書及不起訴處分書均影本等各一份附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造爭執在於：㈠系爭加油站新建工程是原告個人借用宜達公司牌照承攬，抑或其以宜達公司股東名義代表該公司承攬？㈡系爭總工程款究竟若干？㈢系爭工程之行政規費、稅金（空污費、環保罰款、使用執照申請費、自來水接水費用及營建稅捐）及工程款利息等應否計入漏報銷售額課稅？茲分述之如下：
㈠系爭加油站新建工程是原告個人借用宜達公司牌照承攬，
抑或其以宜達公司股東名義代表該公司承攬？此部分已經臺灣花蓮地方法院92年1月29日年90度訴字第154號判決（下稱花蓮地院案）及臺灣高等法院花蓮分院92年5月8日92年度訴字第54號判決（下稱花蓮高分院案）審理查明原告實質上應係向宜達公司借用公司牌照，由公司出面訂約，以掩個人之營業行為無訛。本院審酌兄弟加油站對原告甲○○提出詐欺告訴（該案經檢察官以88年度偵字第2961號為不起訴處分）時，原告在該案中亦自承：「（檢察官問：本件工程是否你借牌承包）對的。（檢察官問：為何借牌承造？）因工程需要營造廠乙級才能承包工程，且告訴人早就知道借牌承包事」等語甚詳，此經花蓮地院案調閱上開詐欺案卷審閱無訛（見該卷第22頁背面）（參見花蓮高分院案判決理由㈠，附本院卷）。足見上開兩法院一致認定原告係借牌承包系爭工程之事實，應屬可採，原告主張非借牌承包，自屬無足採。
㈡系爭總工程款究竟若干？原告主張系爭工程款只有
3,814,000元，其餘金額純屬代墊款或借款，非工程款，此自宜達公司開立發票報稅及系爭工程合約書觀之即明等云。然查：
⒈原告在前開詐欺案中陳稱：「（檢察官問：有無追加工
程款？）有，因事先未設計才增加工程及部分與現場不符才變更設計」、「（檢察官問：告訴人支付多少錢？）包括利息計1,200萬元」、「（檢察官問：本件工程款多少錢？）1,200餘萬元」、「（檢察官問：共取得工程款多少錢？）10,600,000萬元，尚欠1,200,000萬元，因票未到期」（見詐欺卷第24四頁、54頁背面、78頁背面）等語，（參見花蓮高分院案判決理由㈡，附本院卷），原告在該案對於工程款為1,220萬元均未否認，且均未提及其工程款為381萬元，或指出該1,220萬元之契約書係屬偽造。且原告在該詐欺案委由律師撰寫之答辯狀中亦載明：「．．．因擴增面積之結果，致原有已施作之部分需變更後重新施作，乃追加工程款為1千2百萬元，．．．經告訴人驗收，確認所有施工項目數量，並結算工程款無誤，因尚積欠被告工程款5百萬元，告訴人表示因暫時經濟狀況較困難，要求被告給予寬限，被告乃同意告訴人於87年9月至88年2月，先支付每月利息4萬元之支票，嗣88年1月至88年12月止，再按月支付每月40萬元之支票予被告共計480萬元，經折讓後，被告同意告訴人僅再需支付480萬元即可，而不再請求利息之給付。上開支票並已兌現至88年8月份．．
．」（見花蓮地院案卷宗88年8月27日答辯狀，見詐欺卷第38頁）等詞，亦明白表示工程追加後之工程款為1,220萬元，且張東逸後期工程款無法如期支付，有支付工程款利息，故包含利息部分，兄弟加油站則共支付12,621,400元（計有86年工程款3,500,000元；87年工程款3,500,000元、動力電200,000元、營建稅381,400元及工程款利息160,000元；88年工程款分期攤還4,800,000元及工程款利息80,000元）。
⒉原告於88年11月5日在花蓮縣稅捐稽征處談話時，亦直
承收受兄弟加油站支付之款項共計12,621,400元，有其談話筆錄影本一份附原處分卷足徵；再對照兄弟加油站所提出前開明細表核算總額亦為12,621,400元，有該明細表影本一張附原處分足佐，核該明細表所附之支票、經原告簽名之付款簽收簿及兄弟加油站存摺資料等與原告上開前後供詞整體以觀，參照兄弟加油站負責人即證人張東逸在上開花蓮地院案及花蓮高分院案之證詞：「到87年7月31日止，我們共付了7,581,400元，後來又追加成1,200萬元，但因為我不方便付款，因追加的款項太多，所以甲○○說每個月付4萬元的利息，及之後的尾款，總共付了480萬元。」（見花蓮地院案卷宗第148頁）（參見花蓮高分院案判決理由㈡，附本院卷）尚屬相符，足見本件系爭工程總額（含行政規費、稅金及工程款利息）應係12,621,400元無誤。原告主張本件系爭工程工程款僅381萬多元，其餘為代墊款等，如其確實僅收取381,4000元之工程款，其餘款項並非工程款屬實，則對此有利於己之陳述，何以不在被告訴詐欺案件中予以陳明，而至稅捐單位查核本件課稅事實時始改口稱系爭工程款僅381萬多元，其餘為代墊款等，既與查證之事實不合，自無足憑信。
⒊原告雖復陳稱480萬元是張東逸向伊借款，另有3百多萬
元係幫他承作宏卿山莊之工程款，在前開詐欺案中律師、檢察官均未聽清楚，書記官也沒記清楚云云，而一概否認其先前之陳述，並提出張東逸調借480萬元之借據影本一紙為憑（附本院卷）；然張東逸堅稱並未向原告借款，且借據上之字跡非其字跡，況原告在花蓮縣稅捐稽徵處製作談話筆錄時，承辦員即請原告提出借款等借據證明，原告亦陳稱：兄弟加油站支付款項時，即將代墊之單據取回，故本人無法提示單據等語（見原處分卷第43頁），其在花蓮高分院案偵查中並未提出此份借據，何以原告先自承無借據為憑等語在前，卻在該案審理中及本院訴訟中提出該借據？且若張東逸確有借款480萬元如原告所稱已經歸還（見本院94年4月22日準備程序筆錄），則借款人理應將借據取回，焉容原告保留持有該借據？復為張東逸在前開案件否認，故原告所提480萬元之借據，可信度極低應不可採信。又查，原告亦未能提出承包宏卿山莊300多萬元之資料或為張東逸代墊之資金往來紀錄，並參諸其在上開詐欺案之陳述，顯見原告前開僅收取381,4000元工程款之主張等語，應非實在。
⒋末查，在前開詐欺案，承辦檢察官對系爭工程原告施作
之兄弟加油站土木、水電工程送請臺灣省建築師公會花蓮縣辦事處譫渭川建築師鑑定，鑑定本工程土木水電合理承作價格為9,001,000元，此亦有鑑定報告書一本附在該詐欺案卷宗可參（參見花蓮高分院案判決理由欄㈢項），益見原告殊不可能僅以381萬4千元之價格承作該工程。
⒌從而，原告係於87年8月始成為宜達公司之股東，而系
爭加油站係自86年9月至87年4月間興建，原告承攬系爭工程期間，既非屬宜達公司之股東，足證原告未辦理營業登記，其借用宜達公司牌照承攬營建工程至明，是原告承攬系爭工程，應屬其個人行為，其未為營業登記，稱以原約定之承包價充當系爭工程工程款實屬虛偽不實，其先借用宜達公司牌照，以高價低報方式，由宜達公司楊琇珍開立不實內容之統一發票逃漏營業稅捐之行為洵堪認定，㈢系爭工程之行政規費、稅金（空污費、環保罰款、使用執
照申請費、自來水接水費用及營建稅捐）及工程款利息等是否屬行為時營業稅法第43條第1項第3款之「銷售額」，而應計入漏報稅額？⒈查兄弟加油站公司負責人張東逸88年11月19日之談話筆
錄，指出系爭工程係由原告向宜達公司借牌承包，全部工程總金額計12,621,400元，已如前述，而依張東逸提出之說明書，系爭工程於87年4月前共支付4百萬元，87年4月以後陸續支付動力電、稅金、工程利息及追加工程款，合計8,621,400元，所有款項於87年8月21日前分別開立支票予原告，是系爭工程款12,621,400元，係包括行政規費、稅金（空污費、環保罰款、使照申請費、自來水付費、營建稅捐）及工程利息等自明。有疑義者為系爭工程款包含上開行政規費、稅金及工程利息等，該等費用應否列入本件逃漏之銷售額內？經查原告與兄弟加油站所簽立之系爭工程契約二份，其中宜達公司部分，雖簽蓋宜達公司大小章，但實際上乃原告個人借牌之簽約行為，完全與宜達公司無涉，前已言之，惟該等契約並不因原告未具名即對之不生效力，仍係原告與兄弟加油站間契約關係之準據，而系爭工程是否採「總包制」，即兄弟加油站只負責支付總價金，其餘涉及系爭工程之相關規費、稅金等之支出均由原告負責，該等契約並未約明。惟就系爭工程2份合約書第3條均載明「合約總價－－全部工程總價．．．元」，第10條均載明「付款辦法－－完工驗收後一次付款。」，分別有該等工程合約書2份附原處分卷足證，均已約明兄弟加油站付款方法係採「完工驗收後『一次』付款」之模式為之，並未細分何部分由原告負擔，何部分由兄弟加油站負擔，可知系爭工程合約係採「總包制」之意旨，由兄弟加油站一次付清。據此，原告既收取系爭工程款總額計12,621,400元，自已包含所有行政規費、稅金及遲延付款之工程利息在內，而均包括在系爭工程合約之銷售範圍內，核與前揭營業稅法第16條第1項規定，營業人銷售貨物及勞務應就其所收取之「全部代價」，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之「一切費用」為銷售額，自應以全額計算原告之銷項稅額。原告爭執行政規費、稅金等非工程款，不應計入銷售稅額，核與前揭行為時營業稅法第16條第1項之規定未合，自未能採信。
⒉至系爭工程利息部分，原告主張遲延給付工程款之利息
非工程款，不應計人系爭工程款之一部等云。惟按民法第69條第2項規定：「稱法定孳息者，謂利息、租金及其他因法律關係所得之收益。」同法第70條第2項規定：「有收取法定孳息權利之人，按其權利存續期間內之日數，取得其孳息。」本件原告主張之遲延給付之利息乃原系爭工程款衍生之孳息，依前揭營業稅法第16條第1項規定，乃屬營業人銷售貨物及勞務應就其所收取之「全部代價」，包括在營業人在貨物或勞務之價額外收取之「一切費用」意涵之內，而財政部賦稅署75年5 月30日台稅二發第0000000號函意旨：「．．．營業人銷售貨物或勞務因買方延遲付款而加收之利息，係屬上開稅法規定之銷售範圍，應於加收利息時開立統一發票課徵營業稅。」亦同斯旨，是本件系爭工程款衍生之利息，依上開法律規定，即應併入銷售額課徵營業稅。原告主張不予併計，容有誤解法令，當無足採信。
㈣從而本件被告認定原告未申請營業登記，借用宜達公司
牌照與兄弟加油站訂定系爭工程合約，總工程款為12,621,400元，逃漏銷售額12,621,400元，應補徵營業稅601,019元，即無違誤。而原告既有上述未經核准營業登記，而於86年9月起至87年4月間借用宜達公司牌照，承攬系爭工程，逃漏銷售額12,621,400元之行為，經被告查獲審理違章成立，業如前述，被告遂依首揭營業稅法第51條第1規定按所核定漏稅額601,019元處3倍之罰鍰計1,803,000元，自無不合。是故，本件復查及訴願決定遞予維持，即無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分、復查及訴願決定，並無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
書記官 蔡 逸 萱