臺北高等行政法院判決
94年度再字第00030號再 審原 告 臺灣省石門農田水利會代 表 人 甲○○會長）住同訴訟代理人 陳光雄（會計師）再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國94年5月5日94年度判字第593號及本院90年度訴字第6057號判決提起再審之訴。本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
壹、再審原告起訴意旨略謂：再審標的（本院90年度訴字第6057號及最高行政法94年度判字第593號判決）之作成經過：
㈠再審原告於民國（下同）81年5月起至87年6月止渠道使用
費收入、其他事業收入、土地及房屋租金收入及其他雜項收入，計新臺幣（下同）497,337,345元（含稅）。經被告機關認有「未依規定辦理營業登記及報繳營業稅，且未依規定給與他人憑證，違反行為時營業稅法第28條、第32條、第35條及行為時稅捐稽徵法第44條規定」之違章事實存在。
㈡再審被告因此以原告上開違章行為同時觸犯租稅行為罰及
漏稅罰，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋，採擇一從重，再審被告遂依營業稅法第51條第1款規定除追繳營業稅23,682,731元外，採所漏稅額處3倍罰鍰71,048,100元。
㈢再審原告就罰鍰處分部分不服，申請復查，經再審被告復
查決定，原處罰鍰71,048,100元，予以撤銷，變更核定按所漏稅額1,759,577元處3倍之罰鍰5,278,700元（計至百元止）。
㈣再審原告仍表不服，提起訴願、行政訴訟（本院90年度訴
字第6057號），均遭駁回後，經上訴最高行政法院亦遭最高行政法院以94年度判字第593號判決予以駁回。
提起本件再審之訴之請求權規範基礎：
㈠行政訴訟法第273條第1項第11款所定「為判決基礎之行政處分，依其後之行政處分已變更者」。
⒈按財政部88年9月4日台財稅第000000000號函釋意旨謂
：「農田水利會如有收取建造物使用費（渠道、堤防、排水路等設備供人使用而取得之收入）及餘水使用費（餘水以供工業、飲用及其他等使用而取之收入）之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起6個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關依職權撤銷或變更原處分」。
⒉而上開再審標的之最高行政法院判決理由書中亦指稱：
「理由：... （二）財政部88年9月4日台財稅第000000000號函釋所免罰之客體為建造物使用費及餘水使用費之收入，而非土地、房屋租金及其他雜項收入，本件上訴人所取得之土地、房屋等租金及其他雜項收入，自無前揭函釋免罰之適用。」⒊惟查財政部94年3月8日台財訴字第09300553320號訴願
決定書撤銷台灣省桃園農田水利會於81年3月至87年6月出租房屋及土地收取租金等收入，涉嫌未依規定辦理營業登記及報繳營業稅，罰鍰28,713,900元。其訴願決定理由三謂：『卷查本件查獲日依原處分機關處分書所載查獲日期為87年12月2日，固非屬本部指定之輔導期間，惟係發佈輔導日前，依首揭函釋後段「至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關依職權撤銷或變更原處分。」，本件仍屬裁罰提起行政救濟尚未確定案件，是否符合上開解釋意旨，非無重行審酌之必要。爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。』參酌以觀，主管機關財政部對上揭88年9月4日台財稅第000000000號函釋之免罰客體已涵蓋土地及房屋之租金收入，本件係屬同一事實及法律問題，行政程序第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」亦定有明文，故本件原判決基礎之行政處分既已改變，所為駁回撤銷罰鍰之判決自失所依據，應補稅免罰結案，否則不但影響政府威信，且有違公平正義。
⒋又上述財政部94年3月8日台財訴字第09300553320號變
更後行政處分，亦包含土地、房屋出租之租金收入，改變過去僅適用於建造物使用費及餘水使用費之主張，如有該等業者未依規定辦理營業登記報繳營業稅者，均應予以補稅免罰結案，已與最高行政法院89年判字第3045號判決之法律見解相一致，謹併陳明。
㈡行政訴訟法第273條第1項第13款所定「當事人發見未經斟酌之證物者」。
⒈依鈞院92年12月31日91年度訴字第3158號判決，台灣省
桃園農田水利會87年7月起至89年4月止出租房屋收取租金收入107,395,201元（不含稅），涉嫌漏報營業稅並按所漏稅款處2倍罰鍰10,739,500元案，有關之訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉而上開判決理由書指稱：『理由：... 四、按「人民違
反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」大法官會議著有釋字第275號解釋可參。按52年1 2月10日修正水利法第12條第2項規定「農田水利會為公法人」。次按82年2月3日修正農田水利會組織通則第第1條第2項規定「農田水利會為公法人」。由於農田水利會具有公益性質，自台灣光復以來，農田水利會向來均未繳納營業稅，為被告所不爭執，嗣財政部於87年10月7日以臺稅二發第000000000號函釋略以「貴會係依法組織具有公法人屬性之農民團體，如有銷售貨物或勞務之行為，仍應依營業稅法規定課徵營業稅。」，繼於88年9月4日以臺財稅第000000000函釋略以依農田水利會組織通則第1條第2項規定，農田水利會為公法人，其性質與一般營業人尚有所不同，又農田水利會對其收取建造物使用費及餘水使用費之收入應否報繳營業稅，歷年來均未臻瞭解，稽徵機關亦未予以明示，爰規定該2項使用費收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起6個月內輔導其依法辦理，前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請依職權撤銷或變更原處分」等情，嗣又於89年2月19日以臺財稅第0000000000號等函釋「農田水利會收取建造物使用費及餘水使用費之收入，非屬營業稅課稅範圍，免徵營業稅。說明二... 依水利法第19條、第20條之1規定收取建造物使用費、餘水使用費，實為水利設施更新改善、加強節水移用、及維護管理應得之法定補償。則該項使用費核非屬銷售貨物或勞務之收入，應依主旨辦理。三、本部88年9月4日臺財稅第000000000號函與本函規定相牴觸部分，不再適用。」，再於89年8月9日以臺財稅第0000000000號函「說明二、農田水利會固具有公法人性質，惟尚非屬政府機關，故無營業稅法第29條免辦營業登記規定之適用，其收取房屋、土地租金收入，仍應依法辦理營業登記並按期報繳營業稅。」，至90年6月20日該組織通則修正公佈第
24 條規定「農田水利會之經費，以下列收入充之...
三、財務收入... 前項各款收入免徵營業稅及所得稅。」，財政部91年2月6日臺財稅第0000000000號函釋：「
一、農田水利會出租之土地、房屋等取得之租金收入，據行政院農業委員會91年1月15日農林字第900168458號函意見略以，係屬農田水利會之「財務收入」，依90年6月20日總統令修正公佈之農田水利會組織通則第24條之規定，免徵營業稅。二、有關農田水利會取得農田水利會組織通則第24條規定免徵營業稅之各項收入，得免用或免開統一發票，如無其他課稅收入者，並得免予申報營業稅。」，至此已明確規定農田水利會收取之出租土地、房屋等取得之租金收入亦為免徵營業稅，基於主管稅捐稽徵之稅捐機關對於農田水利會之各項收入應否繳納營業稅尚且「歷年來均未臻瞭解，稽徵機關亦未予以明示」，則自不能期待原告就租金收入應有高於被告之「應繳納營業稅」認識之可能，即原告未繳營業稅之行為，並不具有故意及「應注意、能注意而不注意」之過失責任，依首開大法官會議釋字第275號解釋意旨，其行為不具行政罰之可罰性。... 從而，本件原處分所為罰鍰處分，尚有未合訴願決定予以維持，亦未洽，均應由本院予以撤銷。』參酌以觀，本件再審原告確並無故意及「應注意、能注意而不注意」之過失責任，其行為不具行政罰之可罰性至為明顯，宜請斟酌。如經斟酌自可受較有利益之裁判。
⒊上述房屋租金收入營業稅違章罰鍰案，經大院93年2月
13日（93）院百荒股91訴03158字第02776號函於93年2月9日判決確定撤銷原處分，詳財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局93年3月18日北區國稅局桃縣三字第0931006041號函，可資佐證。
貳、再審被告答辯意旨略謂：本件原再審被告機關為桃園縣政府稅捐稽徵處，因營業稅自
92年1月1日起由國稅局收回自徵，概括承受營業稅所有稽徵業務，是本案再審被告機關變更為財政部臺灣省北區國稅局，合先陳明。
按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之... 三、未辦妥營業登記，即行開始營業... 而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。
再審原告主張原判決基礎之行政處分業已變更，即財政部94
年3月8日台財訴字第09300553320號訴願決定書撤銷臺灣省桃園農田水利會於81年3月至87年6月出租房屋及土地收取租金等收入，遭以未依規定辦理營業登記及報繳營業稅所處之罰鍰28,713,900元，前項訴願決定已與最高行政法院89年判字第3045號判決之法律見解一致，另本院91年訴字第3158號判決略以：「臺灣省農田水利會87年7月至89年4月止出租房屋收取租金收入107,395,201元，涉嫌漏報營業稅並按所漏稅處2倍罰鍰10,739,500元案，有關訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」，請求廢棄最高行政法院94年度判字第00593號判決及原訴願及復查決定及原處分均撤銷云云。
查首揭行為時營業稅法第6條、第35條第1項明定，非以營利
為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者即為營業人，依法應負申報及納稅義務，復參照90年6月20日總統令修正公布之農田水利會組織通則第24條規定，農田水利會之財務收入雖免徵營業稅，然該法條係於90年6月20日修正公布農田水利會之財務收入免徵營業稅，惟依法律不溯及既往原則，在90年6月20日修正公布農田水利會組織通則第24條以前，再審原告出租土地、房屋等取得之收入自不能免稅，且關於罰鍰部分之法令依據迄未修正或刪除，並無適用從新從輕原則之餘地，桃園縣稅捐處依首揭稅法規定及行為時財政部賦稅署87年10月7日台稅二發第000000000號函復台北市七星農田水利會略以：「貴會係依法組織具有公法人屬性之農民團體，如有銷售貨物或勞務之行為，仍應依營業稅法規定課徵營業稅」，復依財政部89年8月9日台財稅第0000000000號函略以：「農田水利會固具公法人性質，惟尚非屬政府機關，故無營業稅法第29條免辦營業登記規定之適用，其收取房屋、土地租金收入，仍應依法辦理營業登記並按期報繳營業稅。」等函釋，以再審原告非屬政府機關，核無營業稅法第29條免辦營業登記之適用，其未依營業稅法規定報繳營業稅，按司法院釋字第275號解釋，難謂無過失，原核定再審原告所取得房屋、土地等租金收入，依法應報繳營業稅，並無不合。次查財政部88年9月4日台財稅第000000000號函釋：「農田水利會如有收取建造物使用費及餘水使用費之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起6個月內輔導其依法辦理。
前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關依職權撤銷或變更原處分。」所免罰之客體為建造物使用費及餘水使用費之收入，非土地、房屋租金及其他雜項收入。本件再審原告所取得之土地、房屋等租金及其他雜項收入，核無前揭財政部88年9月4日函釋免罰之適用。至最高行政法院89年判字第3045號判決及大院91年訴字第3158號判決，僅拘束個案，且其未經核定為判例，本案尚不得據以援用，從而再審原告引據主張免罰，顯有所誤解，應予駁回。是本案為判決確定之事實，並無有違背法令，要難符合行政訴訟法第273條規定之要件，所訴核不足採。
參、法院對再審構成要件之審理程序及其處理的相關說明：按當事人對於行政法院之判決，提起再審之訴，須有行政訴
訟法第273條、第274條所定情形之一者，方得為之。且須遵守法定不變期間之限制。另提起再審之訴，應於訴狀內表明再審理由及關於再審理由之證據，行政訴訟法第277條第1項第4款亦規定甚明，如未表明者，無庸命其補正（最高行政法院67年判字第738號判例參照）。因此如果再審起訴不符法定程序與程式要件者，其起訴即非合法者，法院無庸命其補正，應逕以起訴不合法為由，依行政訴訟法第278條第1項之規定裁定駁回之。
而有關「再審理由」之審查，當事人必須指明確定判決有如
何合於法定再審事由之具體情事始為相當，倘未依法表明，則其再審之訴即非合法。又當事人主張之具體事由與再審之訴構成要件全然不符者亦同。而一旦經法院審查結果，認定再審原告主張之再審事由外觀上不符合行政訴訟法第273條、第274條所定之再審構成要件事由者，則依行政訴訟法第278條第2項之規定，法院得以再審之訴顯無理由，不經言詞辯論，直接以判決駁回之。
肆、而在上開法理所對應之審查標準下，應認本件再審原告主張內容客觀上核與行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款所定之再審事由不符，是其本件再審之訴顯無理由，應逕以判決駁回之。茲說明如下：
有關行政訴訟法第273條第1項第11款所定「為判決基礎之行政處分，依其後之行政處分已變更者」。
㈠按所謂「為判決基礎之行政處分，依其後之行政處分已變
更者」，乃指「確定判決所依據之法律關係是由該基礎處分所直接形成者」而言。又這裏所稱之「法律關係」乃是結合事實與法律後所形成的一種有規範意義之秩序狀態，而此等秩序狀態一經推翻，原判決法律見解所立基之「事實基礎」即行崩塌，例如前一基礎處分確定某甲為Ａ公司之負責人，而本案判決審查某甲是否要以Ａ公司負責人之身分對Ａ公司之違規情事負擔責任，而某甲為Ａ公司負責人乃是該案之先決（規範）狀態事實，如果事後此一狀態事實被推翻，即可立即改變原確定判決之判斷結論。
㈡然而本件再審原告所指「為判決基礎之行政處分」（財政
部94年3月8日台財訴字第09300553320號訴願決定）卻屬對另案表示之法律見解，根本不是本案「為判決基礎之行政處分」。
㈢是以本件再審原告所主張之此部分再審事由，實質上不符法定之再審事由要件，是其此部分再審聲請顯無理由。
有關行政訴訟法第273條第1項第13款所定「發現未經斟酌（
且斟酌結果足以使其可受較有利益裁判）之證物」事由部分：
㈠按所謂「發現未經斟酌，且一旦斟酌結果即可受較有利益
裁判之證物」，乃是指在原確定判決審理終結前，該項證物（限於物證及書證，不包括人證在內）已存在，但基於當時之時空背景，當事人客觀上無法知悉有此證物存在而加以引用。且此項證物對原確定判決之判斷結論具有「重要性」，一旦被斟酌，即可改變原來確定判決之判斷結論而言。
㈡然而本件再審原告所指事後發現之「未經斟酌證物」，無
非是本院91年度訴字第3158號判決書之記載，然而該判決書乃是對另外之逃漏營業稅案件有無主觀責任要件（故意過失）為判斷，核與本案無涉，非屬本案之「未經斟酌證物」。
㈢至於上開判決書在說理過程中所引用之諸多行政函釋，其
函釋內容已經主管機關客觀對外發布，為人民所能輕易搜尋引用者，並無「因特定時空背景，當事人客觀無法知悉及引用」之情事存在，是以即使再審原告所指之「未經斟酌證物」是該等行政令函，但仍不符合上述再審法定要件。
㈣是以本件再審原告所主張之此部分再審事由，實質上不符法定之再審事由要件，是其此部分再審聲請顯無理由。
伍、總結以上所述，再審原告以上二部分再審訴訟之請求顯無理由，本院爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 8 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 2 月 8 日
書記官 蘇亞珍