臺北高等行政法院判決
94年度簡字第1052號原 告 華禾長榮貿易有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達（局長）上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國94年11月11日台財訴字第09400350270號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於93年8月2日委由訴外人良達報關有限公司向被告報運進口中國大陸生產冷凍小銀魚1批（報單號碼：
第AA/BE/93/Y318/7502號），申報單價為FOB USD 0.5/KGM，經依關稅法第18條第1項規定按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查價結果，改按CFR USD 0.7/KGM核估計稅，被告乃據以發單補稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於增估補稅新台幣18,818元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按關稅法第29條第1項及第2項規定，完稅價格核定方式應
以「交易價格」作為先位認定標準。本件原告於復查申請書及訴願書業已檢附原告與本件出口商雲南振雄水產開發有限公司（以下簡稱雲南振雄公司）之裝箱單、契約書、發票、銀行匯款水單等相關文件，且裝箱數量（16100KGS）及契約書、發票中單價（USD 0.5）及總價金額（USD8050）均與申報價格FOB USD 0.5/KGM完全相符，被告實無理由拒絕以原告與雲南振雄公司間之交易價格USD
0.5/KGM作為完稅價格先位認定標準之理。⒉查被告未依核定「完稅價格」法定順序進行認定，卻逕以
關稅法第35條作為核定依據，於法顯有未合。承前所述，原告提呈之資料已足證明其係以「交易價格」USD
0.5/KGM作為「完稅價格」進行申報，被告未說明以何種基礎認定交易價格USD 0.5/KGM並非實際交易價格，逕予否定原告以申報價格作為完稅價格，自有未當。蓋海關法第29條、第31條至第35條規定業已明文規定完稅價格依序係以第29條之交易價格、第31條之同樣貨物交易價格、第32條之類似貨物交易價格、第33條之國內銷售價格、第34條之計算價格及第35條依查得資料核定之價格予以核定，倘被告拒絕以交易價格核定完稅價格，依序尚須以同樣貨物價格、類似貨物價格、國內銷售價格、計算價格予以核定。茲被告未附具任何理由說明不採交易價格核定完稅價格之理由，逕以原告未能提供合理說明及佐證文件證實其原申報價格即為實際交易價格，且無關稅法第31條至第34條規定之相關價格資料可供作為核價之依據，依關稅法第35條規定按驗估處查得之合理行情價核核定完稅價格，顯有下述之謬誤：
①既被告表示本件查無關稅法第34條計算價格之相關資料
可資援用，被告最初究係以何種依據認定本件申報價格不合理？②原告於復查及訴願程序中業已提示出口商雲南振雄公司
之裝箱單、契約書、發票、銀行匯款水單等相關文件，何以被告仍表示原告未能提供合理說明及佐證文件證實其原申報價格為實際交易價格？倘上開文件尚非具體事證，被告亦應具體說明所需文件究竟為何。
③被告對於其究係如何認定本件完稅價格為CFR USD
0.7/KGM語焉不詳，嗣復改稱驗估處曾函請遠東貿易服務中心駐香港辦事處協查大陸溪蝦、銀魚及河魚（麥穗魚、蝦虎魚）之合理行情價格，經該辦事處查復略以凍銀魚2~4公分每MT為CFR USD 1,200元（即CFR USD
1.2/KGM），足證本件原核估價格CFR USD 0.7/KGM並未偏高等語，惟查：
⑴遠東貿易服務中心駐香港辦事處函查之對象為何？若
詢價對象非同樣為進口中國大陸雲南省產製冷凍魚蝦之廠商，被告如何認定原告申報之價格有偏低之情形？又函查之時間、地點與本件是否相同？函查詢問之方式是否有區分大賣、小賣、批發之價格？若未加以區分，零售價格當然高於批發價格，何能作為本件比附援引之認定依據？⑵被告應說明上開函查所得之價格，於法規適用順位上
係屬於同樣貨物價格、類似貨物價格、國內銷售價格或計算價格哪一種。事實上，依目前兩岸商務往來密集程度，豈有可能無進口大陸漁貨之相同貨物價格、類似貨物價格資料，被告所言恐為怠於尋查有利於人民資料之卸詞。
⒊次查被告認原告所提之事證未能證實原申報價格即為實際
交易價格，卻未向原告說明其懷疑之理由，亦未給予原告說明之機會，原處分復未說明決定之理由，參照關稅法施行細則第13條「海關對於依本法第29條第5項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」規定，顯有違誤。
⒋退步言，縱本件應依關稅法第35條規定之方式核定完稅價
格，然水產價格因地制宜，不可能全球均一價，依關稅法施行細則第19條第2項第7款「依本法第三十五條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：．．．七、任意認定或臆測之價格。」及財政部關稅總局編印之「關稅估價法令案例彙編」柒、「其他合理之價格」第4點第7款「下列估價方式或價格禁止使用：．．
．㈦獨斷或虛構之價格。」等規定，被告對於如何認定申報價格非實際交易價格之具體理由與依據，未明確說明，逕憑主觀臆測認定完稅價格，於法顯有不合。
⒌又與原告公司負責人相同之他公司即訴外人萬海通有限公
司，於92年1月23日以USD 0.55/KGM向雲南茶苑集團股份有限公司進口中國雲南地區冷凍魚蝦，同樣經被告增估補稅，命原告補繳新台幣（下同）63,529元，因被告始終拒絕說明其判斷標準，該公司乃提起行政訴訟，業經鈞院以93年簡字第616號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）在案。而關於關稅法第35條第1項「海關得依據查得之資料，以合理方法核定之」規定，亦有最高行政法院89年判字第2756號判決「惟查關稅法第12條之6所指『查得之資料』，必須客觀真實，方可作為『以合理方法核定』完稅價格之依據。．．．然系爭酒品既無進口及國內銷售價格可供參考，獨憑其一人之評價，亦難免予人以主觀臆測之疑問，非不可多方查價比較，以期真實。．．．」意旨可資參照，足見實務上亦認被告有依法說明及適用法規順序之義務，否則處分即屬違法。綜上所述，被告不附理由即否定以關稅法第29條進口貨物之交易價格作為先位計算之依據，並怠於依照關稅法第30條至第34條規定進行核定，逕以關稅法第35條之查得合理價格核定完稅價格，所為增估補稅處分顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」，為關稅法第29條所明定。
而進口貨物之完稅價格未能依第29條規定核定者，得依序按同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格及依據查得資料計算價格核定完稅價格，未能依上開價格核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之，復為關稅法第31條至第35條所明定。
⒉本件原告於復查、訴願時所檢附之匯款單據所載金額雖與
報單申報之金額相當，惟其原申報價格FOB USD 0.5/KGM（≒CFR USD 0.587/KGM）與查得合理價格CFR USD
0.7/KGM相較偏低約16%，原告於復查時並未能提出合理說明證實其原申報價格即為實際交易價格，依關稅法第29條第5項「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」規定，尚無法按關稅法第29條予以核估。且系爭來貨非屬規格化產品，查無合於關稅法第31條「同樣貨物」之交易資料，而93年6月至8月期間自大陸進口與本件稅則號別相同之貨物僅本件1筆，故亦無適用同法第32條規定「類似貨物」之交易價格資料可資採行。又原告於復查時所提供之銷售發票，依「國內銷售價格」計算系爭貨物之合理完稅價格約為CFR USD 0.8/KGM，尚較本件原核估價格CFR USD 0.7/KGM為高，基於行政救濟案件，不得對進口人作更不利之變更或處分，自不得改按關稅法第33條規定以「國內銷售價格」核估，復因無同法第34條「計算價格」之相關資料可資引用，是被告依關稅法第35條明定之原則，依據查得之價格資料以合理之方法核估完稅價格，於法並無不合。至驗估處於93年7月9日以（93）驗二
（二）外電字第270號傳真電文函請香港遠東貿易服務中心駐香港辦事處協查大陸溪蝦、銀魚、河魚（麥穗魚、蝦虎魚）之合理出口行情價格，業經該處於93年7月19日以港經發字第0000000000-0號函復略以大陸供應商雲南振雄公司（即本件國外出口商）提供凍銀魚2~4CM之價格，每MT為CFR USD 1,200元（即CFR USD 1.2/KGM），被告核估價格CFR USD 0.7/KGM與之相較並未偏高，且上開國外查得之價格僅為參考佐證本件原核估價格並未偏高，驗估處並未引為核估之依據，原告稱被告以上開函文作為本件比附援引之認定依據，顯係誤解所致。
⒊茲原告復主張本件縱應依關稅法第35條核定進口貨物完稅
價格方式，惟水產價格因地制宜，並無均一價，實務見解亦認定被告有依法說明及適用法規順序之義務，參照最高行政法院89年判字第2756號判決即明，原告公司負責人前就進口相同中國冷凍魚蝦補徵關稅事件提起行政訴訟（案號93年簡字第616號），業經判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）在案等語。經查被告已就鈞院93年簡字第616號判決提起上訴，刻正於最高行政法院審理中，至最高行政法院89年判字第2756號判決則與本件案情無涉，而與本件原告相同負責人，但公司名稱不同之另案進口冷凍小銀魚核定完稅價格事件，業經鈞院以94年簡字第144號判決駁回原告之訴在案，本件核估之依據及適用法規順序已如前述，原告所稱殊無足採。另「違反程序或方式規定之行政處分，．．．因下列情形而補正：．．．三、應給與當事人陳述意見之機會已於事後給與者。」、「前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願程序終結者為之．．．」，分別為行政程序法第114條第1項第3款及第2項所明定。本件既已於復查程序中請原告提出說明，給予其陳述意見之機會，則原告主張未依關稅法施行細則第13條規定給予其合理申辯之機會之瑕疵即已補正，併予陳明。綜上所述，原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
一、按「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」、「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」，分別為行為時關稅法第18條第2項、第29條第1項、第2項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第34條第1項及第35條所明定。
二、本件原告於93年8月2日委由良達報關有限公司向被告報運進口中國大陸生產冷凍小銀魚1批（報單號碼：第AA/BE/93/Y318/7502號），申報單價為FOB USD 0.5/KGM，經依關稅法第18條第1項規定按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據驗估處查價結果，改按CFR USD
0.7/KGM核估計稅，被告乃據以發單補稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張被告未依關稅法第29條第1項及第2項規定於核定完稅價格時以「交易價格」作為先位認定標準，卻以其未能提供合理說明及佐證文件證實原申報價格即係實際交易價格，且無關稅法第31條至第34條規定之相關價格資料可供作為核價之依據為由，逕依關稅法第35條規定按驗估處查得之合理行情價格核定完稅價格，所為處分自有違誤等語。被告則以原告於復查時未能提出合理說明證實原申報價格即為實際交易價格，尚無法按關稅法第29條予以核估，且系爭來貨非屬規格化產品，查無合於關稅法第31條「同樣貨物」之交易資料，而93年6月至8月期間自大陸進口與本件稅則號別相同之貨物僅本件1筆，故亦無關稅法第32條規定即「類似貨物」之交易價格資料可資適用，又依原告於復查時所提供之銷售發票，按「國內銷售價格」計算系爭貨物之合理完稅價格約為CFR USD 0.8/KGM，尚較本件原核估價格
CFR USD 0.7/KGM為高，基於行政救濟利益變更禁止原則，亦不得改按關稅法第33條規定以「國內銷售價格」核估，復因無同法第34條「計算價格」之相關資料可引用，故其依關稅法第35條規定，依查得之價格資料以合理之方法核估完稅價格，於法並無不合等語資為答辯。
三、經查原告於復查及訴願階段雖據提出出口商雲南振雄公司之裝箱單、契約書、發票、銀行匯款水單等相關文件，作為本件真正交易價格之證明，惟關稅法第29條第5項明定「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」，是海關並非在進口人已提出「交易價格」資料時，即應無條件接受，否則，若依原告應以「交易價格」作為先位認定標準之主張，則關稅法之查價、增估補稅制度，即無存在餘地，是以，原告該部分之主張委無可採。且本件既經被告查得CFR USD
0.7/KG，並經驗估處洽詢原告，而原告復未能就其原申報價格即為實際交易價格提出積極證據加以證明，自無關稅法第29條第1項規定之適用甚明。至原告所稱被告未向其說明其懷疑之理由，並給予合理申辯之機會一節，經查被告固未提出相關資料證明其於核估價格前確已通知原告提出說明，其程序是否全無瑕疵，雖有可議，然依行政程序法第103條第7款「相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者，行政機關得不給予陳述意見之機會」規定，參以原告於復查時業已提出其「交易價格」文據資料，是本件行政處分之程序縱或容有不當之情形，亦不生違法之結果，況被告於復查程序中業已通知原告提出說明並給予其陳述意見之機會，是原告所稱未依關稅法施行細則第13條規定給予其合理申辯之機會之瑕疵亦已補正，併予敘明。第以本件來貨為漁獲物，非屬規格化產品，查無合於關稅法第31條「同樣貨物」之交易資料，而93年6 月至8月期間自大陸進口與本件稅則號別相同之貨物僅本件1筆，故亦無關稅法第32條規定即「類似貨物」之交易價格資料可資適用，且被告依原告於復查時所提供之銷售發票，按「國內銷售價格」計算系爭貨物之合理完稅價格約為CFR USD
0.8/KGM，尚較原核估價格CFR USD 0.7/KGM為高，基於行政救濟利益變更禁止原則，亦不得改按關稅法第33條規定以「國內銷售價格」核估，復因無同法第34條「計算價格」之相關資料可引用，參以原告相同案情另件案件，驗估處於93年7月9日以（93）驗二（二）外電字第270號傳真電文函請香港遠東貿易服務中心駐香港辦事處協查大陸溪蝦、銀魚、河魚（麥穗魚、蝦虎魚）之合理出口行情價格，業經該處於93年7月19日以港經發字第09300407410號函復並檢送大陸供應商提供冷凍銀魚2~4CM每MT為CFR USD 1200元（即CFR USD
1.2/KGM），有該函影本在卷可佐，故被告依關稅法第35條規定，依查得之價格資料以合理之方法核估完稅價格，即非無據。至最高行政法院89年判字第2756號判決則與本件案情無涉，原告自不得據為何有利之證明；而本院93年簡字第616號判決固撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定），惟被告已提起上訴，現正由最高行政法院審理中，亦無從為何有利原告之認定，均附予陳明。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
第四庭 法 官 林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
書記官 林惠堉