臺北高等行政法院判決
94年度簡字第01067號原 告 王愉明即成記企業商行被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○（處長）上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國94年10月24日基府行法壹字第0940112942號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠經濟部90年3月20日經（90）商字第09002053110號公告略
以，資訊休閒業之定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用。」，其與娛樂業營項定義是區分有別，故原告營業場所並非法定娛樂場所。
㈡財政部90年6月6日臺財稅字第0900453769號函釋略以，營
業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性質者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款其他提供娛樂設施供人娛樂之規定課徵娛樂稅。至營業人僅利用電腦資料庫或網路功能，提供消費者擷取索引、目錄及各類文字、影像、聲音等資料非具有娛樂性質者，應非屬娛樂稅課徵範圍」，足證資訊休閒業並不等同娛樂業。
㈢原告營項網路認證服務業、電子資訊供應服務業、資料處
理服務業、資訊軟體服務業、電腦設備安裝業等皆需使用電腦營業，且不具娛樂性質，自非法定娛樂場所；再者，電腦是現代資訊生活必備使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機，因此被告按原告營業用電腦數，皆視同娛樂設施全數核課娛樂稅，不符公平正義，更違基隆市娛樂稅徵收細則第10條按實際營業額查定其代徵稅額之規定。
㈣至於客員使用電腦隨時，可變更使用目的，無涉娛樂範疇
時，自無繳娛樂稅義務，若使用線上電玩，則須先另購遊戲公司電玩點數卡取得密碼通行，因此使用電玩時間長短，由點數存留多寡可查，依理而言，娛樂稅應從各電玩公司所售出點數卡中附徵，始得公平正義，更況線上電玩皆係收費性質，原告電腦並無提供客員免費使用機制，換言之，消費者付費使用電腦對價僅止於能上無收費之網站而已，並不及於線上電玩，本件原處分一昧向原告課徵娛樂稅即顯可議，亦違娛樂稅法第3 條之規定。
㈤本件原處分係依86年下半年臺灣省丙區娛樂稅分區座談會
會議臨時提案：提案一之決議比照電動玩具每小時收費新臺幣（下同）10元按第四級每臺2000元，核課每臺200 元娛樂稅，有全省各稅捐稽徵處所定標準及基隆市機動遊藝等級區分及課徵娛樂稅標準表附卷，另第16臺至第30臺部分再接前列標準之80% 課徵，第31臺至第40臺部分按前列標準之60% 課徵，顯證原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義之情況，其拘束人民之「核定娛樂稅方式」，亦違娛樂稅法第6 條明定之法定核備程序，當屬不合法㈥娛樂稅之稽徵，依娛樂稅法第9條第1項規定，係以娛樂稅
代徵人自動報繳為原則，查法無明文有條件設限，禁止商家自動報繳，但被告竟逕自非法設限，查92年10月14日基稅消參字第0920037378號函，函意須先審核帳冊及所開立發票，才符自動報繳之要件，顯然未依法行政；臺北市稅捐稽徵處自92年4 月份起，即依娛樂稅法第9 條規定，全面改按自動報繳方式報繳娛樂稅。因此縱使本件須繳納娛樂稅，被告並未踐行法定先序「自動報繳」之稅政手續，竟逕以核定課徵娛樂稅，稽徵過程自是可議。
㈦依娛樂稅法第9 條第1 項但書，法之適用首須就「經營方
式特殊或營業規模狹小」者，才適用於查定課徵方式。本件被告自始並無先依上述法規之法定要件據以審核，原告條件是否符合，原處分逕自採「自行核定」方式課徵娛樂稅，原處分程序顯有違法不當。
㈧基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，查定課徵係按實際營
業狀況據以查定，因商家每月營業額皆不同，所以每月查定代徵稅額自當不同；而原處分係「核定」每月固定數之稅額，顯然可見自行「核定」與實際「查定」之方式，並不等同，稽徵結果迥異，本件原處分以「核定」方式課徵娛樂稅，自不合法；再者，該規定應採「查定代徵稅額」方式，原處分係採核定電腦臺數逕以計稅」之稽徵方式，顯不合法。
㈨具有一定規模與法定條件者，才能申請營利事業證照，原
告係依商業登記法合法申領有營利事業登記證，依法不能視為「營業規模狹小」。有商業營照者，即具常態性、一致性，故經營資訊休閒業按法定營項定義方式營業，並無特殊之處，依法更不能視為「經營方式特殊」之況。惟無照營業、臨時性、與眾不同者，才可謂之特殊，因此本件並無娛樂稅法第9 條第1 項但書規定之「經營方式特殊或營業規模狹小」之情況，因此被告核定娛樂稅方式與程序皆不適法。
㈩再者，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第
21條，免用統一發票者才界定為小規模營利事業。原告係國稅局核定需使用統一發票營業者，申領有合法營照，依法定營項定義方式營業，為須設帳簿與使用發票之營利事業，依統一發票使用辦法第4 條第1 款可證，原告並非法定「小規模營業人」可依核定營業額方式繳稅，故娛樂稅的稅基，被告並未按實際營業額課徵，而採逕自推論核定之課徵方式，亦然可議。
娛樂稅法第3條明定娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之
人，原處分逕自核定原告娛樂稅，變相使原告變為出價娛樂之納稅義務人，稽徵方式明顯違法，不符程序正義。設若代徵人不為自動報繳時，應按娛樂稅法第14條論處，被告執意以逕行核定固定稅額方式，變相處分納稅義務人，顯屬違法行政。
依娛樂稅法第7 條規定，經主管稽徵機關核准，始取得娛
樂稅代徵人資格；又依娛樂稅法第3 條規定，營業者須具娛樂稅代徵人合法資格，始能據以向出價娛樂之人徵收娛樂稅。原告並無向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅，故不具備「代徵人」資格，自無代徵稅額可供查定，被告未按娛樂稅法第12條規定論處，本件原處分竟以娛樂稅核定稅額繳款書方式處分，因原告並非娛樂稅代徵人，因此被告未先就原告是否該當代徵人之要件決定，卻先核定如本件原處分，不但未依據前述法定程序，且亦變相違反前述法規，更有「無代徵人而有代徵稅額」之矛盾。
本件原處分明顯違反娛樂稅法第9條規定，且被告亦未就
原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」之要件而為處分，竟不以原告自動報繳之方式，而逕使原告無條件接受核定固定稅額之方式，故有不依法行政且程序不合法之情形云云。
提出被告答辯狀、臺北市稅捐稽徵處中正分處函、基稅消
參字第0920037378號函、原處分書及訴願決定書等件影本為證。
聲明：撤銷訴願決定及原處分。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠經查，被告就查得課稅資料先行通知原告之通知函，於
94年4月15日通知時，94年4月份娛樂稅尚未做成繳款書限期繳納。至於94年4月份娛樂稅，查原告繳納期間係原應自94年5月1日至94年5月10日為繳納期間，該繳款書係於94年6月6日業寄存於基隆郵局第15支郵局，並展期至94年6月25日，其法定復查期間至94年7月25日止，迄至原告提起訴願時，尚未逾行政救濟復查程序期限，娛樂稅代徵人如對94年4月份核定稅額有異議，仍可依稅捐稽徵法第35條規定，於繳納期限屆滿翌日起算30日內提起復查，並無剝奪原告行政救濟程序權利之情事。
㈡原告既為提供娛樂營業場所設施供人娛樂及收取費用之營
業人，被告依法核定原告為娛樂稅之代徵人，通知函以成記企業商行為受文者，於法應無違誤。
㈢經查，原告於93年8月6日向財政部臺灣省北區國稅局信義
稽徵所申請營利事業負責人變更登記時，自行於申請書載明經營資訊休閒業、資料處理服務業、電子資訊供應服務業…等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」，經被告派員於94 年3月4日及94年4月13日實地勘查結果，現場設置電腦分別為41臺及44臺，供人娛樂使用，此有會勘紀錄表附卷，被告依娛樂稅法及函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務；是以，原告提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2條所明定應課娛樂稅之範疇，當屬無誤。
㈣又原告雖於93年8月6日經財政部臺灣省北區國稅局信義稽
徵所收件辦理負責人變更登記，惟並未依娛樂稅法第7條規定至被告所屬信義分處辦理變更及代徵報繳娛樂稅等手續，依財政部90年6月6日臺財稅字第0900453769號函所明釋為應課徵娛樂稅之業者，即應依娛樂稅法第7條規定，於變更時，應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，已明顯違反協力義務，原告亦未於次月10日前填用自動報繳書繳納，又未能提供記錄完整之會計帳冊供查核，基於維護租稅公平原則，被告係基於稽徵機關之權責，乃依法令規定以查得資料並按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之「提供其他娛樂設施供人娛樂者，課徵10％娛樂稅率」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率10％計算，核定94 年4月份娛樂稅為7,080元，於法有據；另現行基隆市娛樂稅徵收率「其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10％娛樂稅率」，係經基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案，並依娛樂稅法第6 條規定，於81年7 月11日81基府稅字第49425 號函報請臺灣省政府准予核備並實施，且由臺灣省政府財政廳81年7 月22日八一財稅三字第10676 號函轉呈報請財政部核備有案，一併論述，原告訴稱徵收率有違娛樂稅法第6 條之法定核備程序規定，顯與實情不符。另依被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為10﹪，每月每臺查定營業額乘以徵收率（稅率）即為每月應代徵娛樂稅額為200元，亦即本處查定每月每臺娛樂稅200 元，換算每月每臺營業額為2,300 元（2000×10﹪﹦200 ，2000×（1 ＋5﹪營業稅＋10﹪娛樂稅）＝2300），依其每小時收費10元，換算每月每臺使用230 小時，平均每日僅核算其使用
7.7 小時，如以一般每天營業10小時計，每臺僅課徵23日，已充分考量業者機臺待修、待測無法營業狀態，亦無逾越法定娛樂稅率之情事，被告核定之娛樂稅應屬合理。
㈤又依加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及
同法第24條第3項規定及財政部75年7月12日臺財稅第0000000號函釋「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。」是以，小規模營業人以平均每月銷售額未達20萬元為標準，其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準，復依財政部72年10月12日臺財稅第37219號函釋略以，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲等語。顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；查原告雖經國稅局核定使用統一發票，但並不表示其不得為查定課徵娛樂稅；又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平即合法課稅所必要。又原告訴稱未先踐行自動報繳，稽徵過程自是可議，惟查，依臺灣省北區國稅局信義稽徵所提供之資料，每期均未超過20萬元，顯原告營業規模狹小，且原告並未依上開娛樂稅法第7條規定向被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，且未於次月10日前填用自動報繳書繳納，亦未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供被告覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，被告遂依相關稅法規定，依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅並通知函告原告，於法並無違誤等語。
聲明：原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
三、原告起訴時，被告之代表人為王源寶，嗣已變更為甲○○，並由甲○○聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
四、按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查；娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者；娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人，稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款、娛樂稅法第2 條第1 項第6 款及同法第3 條各定有明文。又財政部90年6 月6 日臺財稅字第0900453769號函釋略以，營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定課徵娛樂稅等語，該函釋與相關法規並無不合，自得予以援用。
五、本件原告於基隆市○○街○○○號2樓，原放置41臺電腦，供人遊戲娛樂使用，收取費用，原核定每月娛樂稅額6,720 元，被告乃以94年4 月13日現場查訪，其營業臺數變更為44臺，經被告94年4 月15日以基稅信分二參字0000000000號函，通知娛樂稅稅額自94年4 月起按異動後臺數計算核課為7,080元，原告不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附訴願機關卷可稽。
六、原告主張其營業項目與娛樂業不同，自非法定娛樂場所，而電腦是生活使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機；原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，不符公平正義，且徵收率有違娛樂稅法第6 條之規定；又原告並未向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，故不具備「代徵人」資格，自無代徵稅額可供查定云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告於前揭時地提供營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2 條所定應課娛樂稅之範疇，當屬無誤；被告除依法處以不作為之行為罰以維稅捐秩序外，基於租稅公平原則，被告依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅並通知函告原告等語，資為爭議。
七、經查，原告於94年3 月4 日，在基隆市○○街○○○ 號2 樓，放置41臺電腦，供人遊戲娛樂使用，收取費用，原核定娛樂稅額6720元，經被告於94年4 月13日現場查訪，其營業臺數變更為44臺，被告於94年4 月15日以基稅信二參字第0940004160號函，通知其娛樂稅稅額將自94年4 月起按異動後臺數核課，故本件原處分係就查得課稅資料先行通知原告之通知函，合先敘明。而本件原告於93年8 月6 日經財政部臺灣省北區國稅局信義稽徵所收件辦理負責人變更登記，惟並未依娛樂稅法規定至被告所屬信義分處辦理變更及代徵報繳娛樂稅等手續，亦無將每月代徵之娛樂稅稅款主動於次月10日前填用自動報繳書繳納，且未提供記錄完整之會計帳冊供查核等情，為原告所不否認；被告基於原告營業方式之特殊及租稅公平之原則，依前揭娛樂稅法之規定及相關函釋，以原告為本件娛樂稅之代徵人，且依查得資料，按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過之基隆市娛樂稅徵收細則第4條第1 項規定「提供其他娛樂設施者，課徵10﹪」及被告娛樂稅額查定標準表所列資訊休閒業稅率10﹪計算，核定原告94年4 月份娛樂稅額為7,080 元，於法並無不合。
八、次查，本件依被告娛樂稅額查定標準表所列資訊休閒業稅率為10﹪，而查獲之電腦44臺，每月每臺查定營業額乘以徵收率（稅率）即為每月應納娛樂稅額200元，亦即查定其營業額每月為2300元，依其每小時收費10元，換算每月每臺使用230小時，平均每日僅核算其使用7.7小時，如以一般每天營業10小時計，每臺僅課徵23日，依此方式計算，足認被告已考量查獲電腦之故障損壞及未營業等狀態，亦無逾越法定之娛樂稅率。
九、綜上以觀，原告主張其非提供娛樂設施供人娛樂，原處分核定稅額之方式及計列之稅基，不符合公平正義，且其非屬娛樂稅之代徵人云云，均非可採。
十、從而，本件被告以原告於前揭時地經營資訊休閒業等業務，提供電腦供人遊戲娛樂，收取費用，營業臺數變更為44臺為由，核定原告自94年4月起應繳之娛樂稅額為7,080元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
第五庭 法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
書記官 蕭純純