臺北高等行政法院判決
94年度簡字第01068號原 告 上好資訊休閒館代 表 人 甲○○被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）送達代收人 丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國94年
9 月14日94年法訴字第36號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：上好資訊休閒館於民國（下同）91年11月 7日辦理設立，於
92 年8月間遭基隆市政府勒令停業，惟經基隆市政府通報該館於93年 3月11日起即擅自恢復營業，並提供電腦40台供人娛樂使用，收取費用，經被告核定93年 3月份娛樂稅為新臺幣（下同） 4,470元及4、5、6月及12月份各為6,600元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告於93年 3月11日起即擅自恢復營業，並提供電腦40台供人娛樂使用，收取費用，核定93年 3月份娛樂稅為新臺幣 4,470元及4、5、6月及12月份各為6,600元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈經濟部90年3月20日經（90）商字第09002052110號公告
：資訊休閒業之定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用。」，其與娛樂業營項定義是區分有別，故原告營業場所並非法定娛樂場所。
⒉財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋：「營
業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性質者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款其他提供娛樂設施供人娛樂之規定課徵娛樂稅。至營業人僅利用電腦資料庫或網路功能，提供消費者擷取索引、目錄及各類文字、影像、聲音等資料非具有娛樂性質者，應非屬娛樂稅課徵範圍」。可鑒資訊休閒業並非全數屬娛樂範疇，並不等同娛樂業。
⒊原告營項網路認證服務業、電子資訊供應服務業、資料
處理服務業、資訊軟體服務業、電腦設備安裝業等皆需使用電腦營業，且不具娛樂性質，自非法定娛樂場所，再者，電腦是現代資訊生活必備使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機，因此被告按原告營業用電腦數，皆視同娛樂設施全數核課娛樂稅，不符公平正義，更違基隆市娛樂稅徵收細則第10條按實際營業額查定其代徵稅額之規定。
⒋至於客員使用電腦隨時可變更使用目的，無涉娛樂範疇
時，自無繳娛樂稅義務，若使用線上電玩，則須先另購遊戲公司電玩點數卡取得密碼通行，因此使用電玩時間長短，由點數存留多寡可查，依理而言，娛樂稅應從各電玩公司所售出點數卡中附徵，始符公平正義，更況線上電玩皆係收費性質，原告電腦並無提供客員免費使用機制，換言之，消費者付費使用電腦對價僅止於能上無收費之網站而已，並不及於線上電玩，本件原處分一昧向原告課徵娛樂稅即顯可議，亦違娛樂稅法第3條明定：「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人」之規定。
⒌本件原處分係依86年下半年台灣省丙區娛樂稅分區座談
會會議臨時提案：提案一之決議比照電動玩具每小時收費10元按第 4級每台200元，核課每台200元娛樂稅，有全省各稅捐稽徵處所定標準及基隆市機動遊藝等級區分及課徵娛樂稅標準表附卷（詳卷第37頁至39頁），另第16台至第30台部分再按前列標準之80% 課徵，第31台至第40台部分按前列標準之60%課徵（證1），顯證原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義之況，其拘束人民之「核定娛樂稅方式」，亦違娛樂稅法第 6條明定「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」之法定核備程序，其界當屬不合法。
⒍娛樂稅之稽徵，按娛樂稅法第9條第1項規定係以娛樂稅
代徵人自動報繳為原則，查法無明文有條件設限，禁止商家自動報繳，但被告竟逕自非法設限，查92年10月14日基稅消參字第0920037378號函（證 2），函意須先審核帳冊及所開立發票，賜准才符自動報繳之要件，顯然未依法行政；提證台北市稅捐稽徵處自92年 4月份起，即依娛樂稅法第 9條規定全面改按自動報繳方式報繳娛樂稅（證 3）可資參酌。因此縱使本件須繳納娛樂稅，被告並未踐行法定先序「自動報繳」之稅政配合手續，竟逕自以核定課徵娛樂稅，稽徵過程自是可議。
⒎次按娛樂稅法第9條第1項但書而論，法之適用首須具就
「經營方式特殊或營業規模狹小」法定要件者，才適用於查定課徵方式；查本件被告自始並無先依上述法規之法定要件據以審核決定，原告條件是否符合當之，原處分逕自採「自行核定」方式，課徵娛樂稅，便宜行事，故原處分程序與實體明顯違法不當。
⒏基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，查定課徵係按實際
營業狀況據以查定，因商家每月營業額皆不同，所以每月查定代徵稅額自當不同；而原處分係「核定」每月固定數之稅額，顯然可見自行「核定」與實際「查定」之方式，並不等同，稽徵結果完全迥異，本件原處分以「核定」方式課徵娛樂稅，自是不合法；再者，基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，應採「查定代徵稅額」方式，原處分係採「核定電腦台數逕以計稅」之稽徵方式，顯不合法。
⒐具有一定規模與法定條件者，才能申請營利事業證照，
原告係依商業登記法合法申領有營利事業登記證，故依法不能視為「營業規模狹小」。有商業營照者，即具常態性、一致性，故經營資訊休閒業按法定營項定義方式營業，並無特殊之處可言，依法更不能視為「經營方式特殊」之況。惟無照營業、臨時性、與眾不同者，才可謂之特殊，因此本件並無娛樂稅法第9條第1項但書規定之「經營方式特殊或營業規模狹小」之情況，因此被告核定娛樂稅方式與程序皆不適法。
⒑再者，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法
第21條法規可證免用統一發票者，才界定為小規模營利事業（證 4）；原告係國稅局核定需使用統一發票營業者，申領有合法營照，依法定營項定義方式營業，為須設帳簿與使用發票之營利事業，依統一發票使用辦法第4條第1款（證 5）可證原告並非法定「小規模營業人」可依核定營業額方式繳稅，故娛樂稅的稅基，被告機關並未按實際營業額課徵，而採逕自推論核定之課徵方式，亦然可議。
⒒娛樂稅法第3條明定娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂
之人，原處分逕自核定原告娛樂稅，變相使原告變為出價娛樂之納稅義務人，稽徵方式明顯違法，不符程序正義。
⒓姑且不論事實，設若代徵人不為自動報繳時，依法應按
娛樂稅第14條論處，才係正途，被告執意以逕行核定固定稅額方式，變相處分納稅義務人，顯屬違法行政。
⒔娛樂稅法第3章稽徵之法定程序：依娛樂稅法第7條規定
「…應徵收娛樂稅之營業者，於開業…均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」經主管稽徵機關核准，始取得娛樂稅代徵人資格。娛樂稅法第 3條明文：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。」，故營業者須具娛樂稅代徵人合法資格，始能據以向出價娛樂之人徵收娛樂稅；緣原告並無向被告機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，故不具備「代徵人」資格，自無代徵稅額可供查定，被告未按娛樂稅法第12條規定論處，原處分竟以娛樂稅核定稅額繳款書方式處分（證 6），因原告並非娛樂稅代徵人，因此被告機關未先就原告是否該當代徵人之要件決定處分，卻反先核定如本件原處分，不但未依據前述法定程序，且亦變相違反前述法規，更有「無代徵人而有代徵稅額」之矛盾理由可議。
⒕原處分明顯違反娛樂稅法第 9條規定：「以自動報繳為
原則，例外者才以『查定課徵』之稽徵方式。」，且被告亦未就原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」要件而決定處分，反而人為設限，竟不稅政配合原告自動報繳事，單方面逕使原告無條件接受核定固定稅額方式，故有不依法行政且程序不合法之情。
⒖原處分所據法令係分別依娛樂稅法第 2條第1項第6款、
第3條與第7條及財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋等規定；但依法而論，上述法令就課徵娛樂稅之效力，其範疇僅及於「出價娛樂之人」，原處分核課為營業者之原告娛樂稅自是不符法。
⒗原處分所據之理由，按被告機關答辯書所載，關鍵係原
告迄今未依娛樂稅法第 7條規定向被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續；查娛樂稅法第12條明文：「違反第7條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新台幣1萬5 千元以上15萬元以下罰鍰。」故按法定程序為拒絕依娛樂稅法第 7條規定辦理者，應依娛樂稅法第12條法規論處，然被告機關不依法行政，卻逕行決定本件原處分，明顯違反法定處分方式。
⒘娛樂稅稽徵依娛樂稅法第 9條規定係以代徵人自動報繳
為原則，例外則須符「經營方式特殊或營業規模狹小」者，才適用「查定」之課徵方式。被告機關未先核定原告是否該當經營方式特殊者或營業規模狹小者，再據以依法核定可按「查定」方式進行課徵，原處分自始即逕自以核定稅額方式課徵娛樂稅，明顯違反法定稽徵方式與原則，更有違基隆市娛樂稅徵收細則第 9條規定：「娛樂業因經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定以查定方式課徵。」所規範「核定以查定方式課徵」之「先核定而後才能查定」法定程序，因此本件原處分未經上述法定程序自始逕行核定稅額，顯係不合法之處分。
⒙按基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定：「查定課徵之娛
樂業，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月 1日起10日內繳納之。」，係以實際營業額為查定課徵稅基；另參酌財政部72年10月12日台財稅第 37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵。」亦顯見是以實際營業額為查定基礎，本件原處分係被告機關逕自以推論估計營業額方式自行核定稅基，明顯與法定程序之查定實際營業額方式不符。
⒚檢視原處分是否符合法定之「查定」方式產生，事證摘述如下：
⑴娛樂稅法第 9條所規定之「經營方式特殊或營業規模
狹小」，查法令函釋皆無明定該當符法之要件，被告機關為執行者，無權自行立法函釋，故法令欠缺具體執法認定標準，自是無從判定，況迄今被告機關尚無法提證，認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之合法標準或法定條件，故本件原處分無法按法定之查定方式作成。
⑵依法而論，本件被告機關恣意逕自決定以核定稅額方
式處分，則其拘束或限制人民依法自動報繳之權利，其處分權力來源應有法律明文授權，否則即係違法無效，因此原處分之作成依法無據。
⑶查原處分書、復查決定書與訴願答辯書等文件，自始
皆無認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之處分或相關敘述，明顯可證原處分作成前並無事先認定原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」之況，而認定符合係該當要件，應於原處分作成之前即決定而非於事後補判；因此基隆市娛樂稅徵收細則第
9 條明文規定「核定以查定方式課徵」，其法定程序係先須核定營業者身份該當為「經營方式特殊或營業規模狹小」者確定後，才可以按查定方式課徵娛樂稅，故原處分違反法定程序。
⑷核定並不等同於查定，原處分之復查決定書主文載係
「核定」稅額方式處分，因此原處分並非以法定之查定方式作成。基上 4點事證與理由，皆可證原處分以核定稅額方式係不具合法性。
20.原告未依娛樂稅法第7 條規定辦理成為代徵人，被告機關亦無具文核准原告為合法代徵人身份，因此可確定原告並非娛樂稅代徵人，縱令原告具備代徵人資格，若代徵人不為代徵時，依法僅能依娛樂稅法第14條：「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，接應納稅額處5 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。依前項規定為停止營業處分時，應訂定期限，最長不得超過1 個月。但停業期限屆滿後，該代徵人對於應履行之義務仍不履行者，得繼續處分至履行義務時為止。代徵人逾期繳納代徵稅款者，應加徵滯納金。」之規定論處，不能以原處分變相替代，權宜行事，因此原處分顯然不合法。
21.代徵行為是代替政府向人民徵稅，係公權力之延伸，故非經政府權責機關核准，任何人無權自任為代徵人，亦不得私自進行代徵行為。合法代徵程序依娛樂稅法第7條 規定：「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」，首須稽徵機關就該當代徵人之營業者，輔導其完成辦理登記及代徵等手續，俟核准營業者為有案可稽之合法代徵人資格後，再依娛樂稅法第9條 規定依法稽徵娛樂稅。現行法令多如牛毛，一般人民無法盡悉，故稽徵機關辦理前述業務應經輔導過程而營業者確有抗拒時，始得按娛樂稅法第12條規定：「違反第7 條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新台幣1 萬5 千元以上15萬元以下罰鍰。」論處，如此才符情、理、法。本件被告機關未按上述法定方法與原則辦理稽徵娛樂稅，卻逕行「核定」稅額處分，明顯不依法行政，故原處分決定之方法、原則皆不當且違反娛樂稅法第1 條：「娛樂稅，依本法規定徵收之。」明文規定。
22.娛樂稅之稽徵，按娛樂稅法第9 條規定係以代徵人自動報繳為原則，例外者才以查定課徵，原告迄今尚未能完成自動報繳事（證1 號），甚至連自動報繳之書表無處可覓，查全基隆市資訊休閒業共四十餘家，目前無任何一家可自動報繳，然台北市稅捐稽徵處早自92年4 月份起即全面改按自動報繳方式（證2）， 依法自動報繳是義務亦是權利，因此為維護合法稅制與權益，請鈞院匡正被告未依法行政之缺失，判決如起訴聲明事項，俾使原告早日能依法自動報繳。
23.另提證鈞院93年度簡字第184 號判決（證3）與 最高行政法院95年度裁字第00592 號裁定（證4）， 敬請參酌。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所
收票價或收費額徵收之……六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第
7 條所明定；次按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者應依娛樂稅法第 2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」為財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函所明釋。（詳卷【一】第56、57頁），合先敘明。
⒉上好資訊休閒館係於91年11月 7日辦理營利事業設立登
記，當時負責人為黃韻昇（詳卷【一】第37頁），曾於92年8月間遭基隆市政府勒令停業，於93年2月27日經財政部台灣省北區國稅局七堵稽徵所登錄自92年7月4日撤銷營業登記（詳卷【一】第36頁），惟經被告於93年 3月16日派員前往現場稽查屬實（詳卷【一】第10頁），且經向基隆市政府建設局工商課詢問得知原告自93年 3月11日已有營業行為（詳卷【一】第10頁）並提供電腦40台供人娛樂使用，原告遲至93年5月3日再度向財政部台灣省北區國稅局七堵稽徵所以設籍課稅方式辦理合夥型態營業設立登記（詳卷【一】第43、44頁），另查原告自行於申請書載明經營資訊休閒業、飲料等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定『資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業』（詳卷【一】第43頁）被告於93年7月14日娛樂稅定期業務稽核（詳卷【二】第33頁）及93年3月16日、7月27日及93年12月17日訪查時均查得訴願人提供電腦40台供人娛樂使用（詳卷【一】第10頁及卷【二】第28、30頁），惟原告迄行政救濟時仍未向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，亦未將每月代徵之娛樂稅稅款主動於次月10日前填用自動報繳書繳納，被告基於租稅公平原則，依首揭娛樂稅法及財政部函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務；是以，原告提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第 2條所明定應課娛樂稅之範疇，當屬無誤。被告以原告為娛樂稅代徵人，依查得資料按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之「提供其他娛樂設施供人娛樂者，課徵10％娛樂稅率」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為10％計算，查定其
93 年5月、6月及12月份娛樂稅為各為6,600元，並以原告為代徵人名義開立繳款書，於法並無違誤，與原告訴稱以其為納稅義務人乙節與事實不符；又查現行基隆市娛樂稅徵收率『其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10％娛樂稅率。』係經基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案並依娛樂稅法第6條規定，於81年7月11日八一基府稅字第 49425號函報請臺灣省政府准予核備並實施，且由臺灣省政府財政廳81年 7月22日八一財稅三字第10676 號函轉呈報請財政部核備有案（詳卷【一】第61至70頁），一併論述，原告訴稱徵收率有違娛樂稅法第6條之法定核備程序規定，顯非實情。
⒊至原告訴稱原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未
營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義…云云乙節，查被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為10％（詳卷【一】第78頁），每月每台查定營業額乘以徵收率（稅率）即為每月應代徵娛樂稅額為200元，亦即被告查定每月每台娛樂稅 200 元，換算每月每台營業額為2,300元（2000×10﹪﹦200，2000×（1＋5﹪營業稅＋10﹪娛樂稅）＝ 2300 ），依其每小時收費10元，換算每月每台使用 230小時，平均每日僅核算其使用 7.7小時，如以一般每天營業10小時計，每台僅課徵23日，已充分考量業者機台待修、待測無法營業狀態，亦無逾越法定娛樂稅率之情事，被告核定之娛樂稅應屬合理。
⒋又按「前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各
業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人」「……、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35 條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第 1節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。」「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」分別為加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及同法第24條第3項、加值型及非加值型營業稅法施行細則第 9條及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋所明定（詳卷【一】第58、60頁）。是以，小規模營業人以平均每月銷售額未達新台幣20萬元為標準，其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準，復依財政部72年10月12日台財稅第 37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵。」，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵（詳卷【一】第60頁）；查原告雖經國稅局核定使用統一發票但並不表示其不得為查定課徵娛樂稅；又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平即合法課稅所必要。又原告訴稱未先踐行自動報繳，稽徵過程自是可議，惟查原告經營期間，依台灣省北區國稅局基隆市分局提供之資料每期（二個月一期）均未超過20萬元（詳卷【二】第34頁），顯原告營業規模狹小，且原告並未依上開娛樂稅法第7條規定向被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，且未於次月十日前填用自動報繳書繳納，亦未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供被告覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，被告遂依首揭稅法規定，依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，於法並無違誤，原告所訴稱各節，均為辯駁之詞，不足採信。
⒌又查上好資訊休閒館係於91年11月 7日辦理設立，統一
編號為00000000（詳卷【二】第19頁），原負責人為黃韻昇，曾遭基隆市政府勒令停業，惟經基隆市政府查告該館於93年3月11日起即擅自恢復營業，且遲至93年5月
3 日始以甲○○與黃韻昇合夥型態辦理營利事業設籍登記，統一編號為00000000，並以甲○○為負責人（詳卷
【一】第43、44頁），顯原告係於設立登記前與上好資訊休閒館並無權利義務關係，惟本案3月及4月份娛樂稅復查卻以重新設立之上好資訊休閒館負責人甲○○名義申請復查，當事人顯不適格，被告於受理復查時先後於93年9月3日基稅法貳字第0930029326號（詳卷【一】第46頁）、93年10月21日基稅法貳字第0930035057號（詳卷【一】第35頁）、94年1月6日基稅法貳字第09400006
51 號（詳卷【一】第31頁）及94年1月20日基稅法貳字第0940002550號（詳卷【一】第32頁）函通知補具93年
3、4月負責人黃韻昇之復查申請書，以符合程序規定，惟迄至復查決定仍未補正，其93年3、4月部份娛樂稅復查，遂以程序不合駁回原告所請在案，一併論述。
⒍綜上論述：原處分係依法核處並無不合，本件訴訟之提起無理由，請駁回以維稅政。
理 由
一、本件被告機關向原告課徵93年3月份娛樂稅4,470元及同年4、5、6月及12月份娛樂稅額各為6,600元，核其爭訟標的數額計在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。
二、本件被告代表人原為王源寶，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之……6、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第7條所明定；娛樂稅法第9條第1項亦規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」；又財政部90年6月6日台財稅字第090045
37 69號函釋意旨略以：「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」。
四、本件上好資訊休閒館於91年11月7日辦理設立，營業地址為基隆市○○區○○街○○○巷○○○號2樓，於92年8月間遭基隆市政府勒令停業，惟經基隆市政府通報該館於93年3月11日起即擅自恢復營業，並提供電腦40台供人娛樂使用，收取費用，經被告核定93年3月份娛樂稅為4,470元及4、5、6月及12月份各為6,6 00元；原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨如事實欄所載。
五、查上好資訊休閒館係於91年11月7日辦理營利事業設立登記，當時登記之獨資負責人為黃韻昇，營業地址為基隆市○○區○○街○○○巷○○○號2樓，有營利事業統一發證設立登記申請書附原處分卷第37頁可稽；曾於92年8月間遭基隆市政府勒令停業，於93年2月27日經財政部台灣省北區國稅局七堵稽徵所登錄自92年7月4日撤銷營業登記，惟經被告於93年3月16日派員前往現場稽查且經向基隆市政府建設局工商課查詢，查知原告自93年3月11日已有營業行為，並提供電腦40台供人娛樂使用，惟原告遲至93年5月3日再度向財政部台灣省北區國稅局七堵稽徵所以設籍課稅方式辦理合夥型態營業設立登記，負責人為甲○○各情，亦有撤銷登記查詢資料、娛樂稅查定及訪查案件處理表、統一聯合稽查紀錄表、93年5月3日營利事業統一發證設立登記申請書等附原處分卷可稽，自堪認定。被告查知上好資訊休閒館自93年3月11日已有營業行為，經營資訊休閒業等業務，並提供電腦40台供人娛樂使用，乃認定其提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，自屬娛樂稅法第2條所明定應課徵娛樂稅之範疇。是被告據以核定系爭月份之娛樂稅額（93年3、4月份稅額繳款書負責人載為黃韻昇，5、6、12月份負責人則為甲○○），並無不合。
六、關於被告課徵93年3 、4 月份娛樂稅部份：經查上好資訊休閒館係於91年11月7 日辦理設立（統一編號為00000000），原登記獨資之負責人為黃韻昇，曾遭基隆市政府勒令停業，惟經基隆市政府查告該館於93年3 月11日起即擅自恢復營業，且遲至93年5 月3 日始以甲○○與黃韻昇合夥型態辦理營利事業設籍登記，統一編號為00000000，並以甲○○為負責人（詳原處分卷第43、44頁）；則原告於93年5 月份設立登記前並非上好資訊休閒館之負責人，惟系爭3 月及4 月份娛樂稅復查卻以重新設立之上好資訊休閒館負責人甲○○名義申請復查，當事人並非適格，被告於受理復查時先後於93年9 月3 日基稅法貳字第0930029326號、93年10月21日基稅法貳字第0930035057號、94年1 月6 日基稅法貳字第09400006 51 號及94年1 月20日基稅法貳字第0940002550號函通知補具93年3 、4 月負責人黃韻昇之復查申請書，以符合程序規定，此有上揭通知補正函文及掛號郵件回執附原處分卷可稽，惟迄至復查決定仍未補正，是關於93年3 、4 月部份娛樂稅復查部份，經被告以程序不合駁回原告所請，訴願決定亦以此理由駁回，容無不合；原告就該部份，復對之提起行政訴訟，顯非合法，原應以裁定駁回，惟本院以程序上更為慎重之判決程序為之。
七、原告不服被告機關課徵系爭娛樂稅之處分，雖另以前情據為爭執，惟查：
（一）原告自行於營利事業統一發證設立登記申請書（附原處分卷第43頁可稽）載明經營資訊休閒業、飲料等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定『資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業』；被告於93年7月14日娛樂稅定期業務稽核及93年3月16日、7月27日及93年12月17日訪查時均查得原告該址確提供電腦40台供人娛樂使用，此有娛樂稅查定及訪查案件處理表、統一聯合稽查紀錄表等附原處分卷可稽；惟原告迄行政救濟時仍未向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，亦未將每月代徵之娛樂稅稅款主動於次月10日前填用自動報繳書繳納，被告基於租稅公平原則，依首揭娛樂稅法及財政部函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有「代徵」娛樂稅之義務；是以，原告提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2條所明定應課娛樂稅之範疇，被告依同法第3條規定以原告為代徵人，並無不合。
（二）被告以原告為娛樂稅代徵人，依查得資料按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之「提供其他娛樂設施供人娛樂者，課徵10％娛樂稅率」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為10％計算，查定其93年5月、6月及12月份娛樂稅為各為6,600元，並以原告為「代徵人」名義開立繳款書，依上揭說明，於法並無違誤，原告主張被告以其為納稅義務人乙節與事實不符；又查現行基隆市娛樂稅徵收率『其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10％娛樂稅率。』係經基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案並依娛樂稅法第6條規定，於81年7月11日八一基府稅字第49425號函報請臺灣省政府准予核備並實施，且由臺灣省政府財政廳81年7月22日八一財稅三字第10676號函轉呈報請財政部核備在有案，有基隆市議會第12屆第12次臨時會議案、基隆市政府81年7月11日八一基府稅字第49425號函、臺灣省政府財政廳81年7月22日八一財稅三字第10676號函、財政部81年8月12日台財稅字第810321334號函等附原處分卷可稽。原告主張徵收稅率有違娛樂稅法第6條之法定核備程序規定云云，尚非可採。
（三）至原告主張原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義…云云；查被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為10％，每月每台查定營業額乘以徵收率（稅率）即為每月應代徵娛樂稅額為200 元，亦即被告查定每月每台娛樂稅
200 元，換算每月每台營業額為2, 300元（2000×10﹪﹦
200 ，2000×（1 ＋5 ﹪營業稅＋10﹪娛樂稅）＝2300），依其每小時收費10元，換算每月每台使用230 小時，平均每日僅核算其使用7.7 小時，如以一般每天營業10小時計，每台僅課徵23日，已充分考量業者機台待修、待測無法營業狀態，亦無逾越法定娛樂稅率之情事，衡情被告核定之系爭娛樂稅，應屬合理。
（四）又「前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人」「……、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。」「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」分別為加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及同法第24條第3項、加值型及非加值型營業稅法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋所明定（詳原處分卷第58、60頁）。是小規模營業人以平均每月銷售額未達新台幣20萬元為標準，其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準。復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵。」，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；原告雖經國稅局核定使用統一發票但並不表示其不得為查定課徵娛樂稅；又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平即合法課稅所必要。雖原告訴稱被告未先踐行自動報繳，稽徵過程自是可議云云，惟查原告經營期間，依台灣省北區國稅局基隆市分局提供之資料每期營業額（二個月一期）申報均未超過20萬元，有其營業額申報資料附原處分卷可稽，足徵原告營業規模狹小，且原告並未依上開娛樂稅法第7 條規定向被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，且未於次月十日前填用自動報繳書繳納，亦未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供被告覈實查核之相關帳冊憑證，則被告基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，遂依首揭稅法規定，依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，於法並無不合，原告訴稱各節，尚難採據。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第107條第1項第10款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 10 日
第六庭法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 7 月 10 日
書記官 吳芳靜