臺北高等行政法院判決
94年度簡字第107號原 告 甲○○
送達代收人乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）
送達代收人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月30日台財訴字第09300429930號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告91年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額為新台幣（下同）1,065,174元、淨額為53,742元，被告初查核定其綜合所得總額為1,085,334元、淨額為765,742元，應補徵稅額6,134元。原告就原核定剔除之其他親屬鄭孟桓、鄭為元、鄭宜芠、鄭宜芸及鄭宜倢5人之免稅額計370,000元及其中鄭宜芠等3人受扶養親屬殘障特別扣除額計222,000元部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於原告甲○○於91年度綜合所得稅結
算申報認列受撫養人鄭孟桓等5名其他親屬之免稅額及鄭宜芠等3名其他親屬之殘障特別扣除額部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按「左列親屬互負扶養之義務：．．．4.家長家屬相互間
。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：1.直系血親卑親屬。2.直系血親尊親屬。3.家長。4.兄弟姊妹。5.家屬。．．．」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。但受扶養權利者為直系血親尊親屬或配偶時，減輕其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，分別為民法第1114條第4款、第1115條第1項、第1118條、第1122條、第1123條所明定。次按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：1.免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；．．．⑷納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。．．．」，復為所得稅法第17條第1項第1款第4目所規定。
⒉本件受扶養其他親屬鄭孟桓等5人之父母自91年起因長期
失業無故定收入所得，無法扶養其5名子女，而由原告負起扶養之責。茲被告辯稱因受扶養其他親屬父母之經濟能力優於原告，並無將子女交由他人扶養之理等語，經查受扶養其他親屬之父鄭裕鴻、母陳美玲之財產歸屬資料清單，其共擁有分別坐落基隆市及桃園縣桃園市之房屋2棟、汽車3輛、投資5筆，因位於桃園縣桃園市之房屋係供自用，而汽車3輛均因出廠年代久遠，折舊率高現值低，且投資5筆當初係以高價買進，業因股市走勢疲弱而變現不易，故事實上，原告仍較受扶養其他親屬之父母具有能力扶養鄭孟桓等5人，被告所稱顯與事實不合。
⒊又被告稱原告銀行存摺資金轉入轉出不符合經驗法則，尚
難採信原告確有扶養其他親屬之事實等語，惟查受扶養其他親屬之父母雖共有前開財產，然均變現不易，而基本生活費用及教育費用須以現金支付，其父母失業無收入，又有何能力扶養其5名子女？準此，原告既已檢附受扶養其他親屬之父母出具之切結證書、資金轉存明細、身分證及戶籍資料等供核，揆諸首揭法條規定，被告自應以原告有實際扶養其他親屬之客觀事實核准認列系爭扶養其他親屬之免稅額及其他親屬之殘障特別扣除額。是原處分與事實不合，顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「1.免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合
於左列規定扶養親屬之免稅額．．．⑷納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」，為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：1.直系血親相互間。2.夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。3.兄弟姊妹間相互間。4.家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：1.直系血親卑親屬。2.直系血親尊親屬。3.家長。4.兄弟姊妹。5.家屬。6.子婦、女婿。7.夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，復分別為民法第1114條、第1115 條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第17條第1項第1款第4目規定．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於其有無共同生活之客觀事實。」，司法院大法官會議釋字第415號著有解釋可資參照。
⒉本件原告91年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬
5人，身分為其姐姐陳美玲之子女鄭孟桓（81年次）、鄭為元（84年次）、鄭宜芠（88年次）、鄭宜芸（88年次）及鄭宜倢（88年次），經被告以無扶養事實，剔除系爭5人免稅額370,000元及殘障特別扣除額222,000元。茲原告主張其列報扶養其他親屬合於所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定，業已檢具受扶養人父母出具切結證明書、資金轉存明細、身分證及戶籍資料為憑，被告應增列該5人免稅額及殘障特別扣除額云云。經查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官會議釋字第415號明釋在案。而所謂「法定扶養義務」依前揭民法規定，於負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。本件原告主張申報其扶養系爭其他親屬免稅額，自應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，惟原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬鄭孟桓等5人之父鄭裕鴻及母陳美玲，依所調得財產歸屬資料清單顯示，擁有兩棟房屋（含坐落土地）、汽車3輛及投資5筆，核其經濟能力非不足以維持生活，尚無將子女交由他人扶養之理。又原告財產僅有土地1筆，資力並非優於系爭受扶養親屬之父母，雖其附有銀行存摺以證明其有資金轉入系爭5名受扶養親屬帳戶，惟經核原告於91年11月15日提款30,000元、91年11月27日提款30,000元、91年12月17日提款20,000元，而5名其他親屬則於原告提款之同日各有6,000元、4,000元、4,000之現金存款，其數目並非完全相符，且集中於11月及12月間，尚難作為扶養系爭其他親屬之證明。是原告訴稱核不足採，原處分應予維持。
⒊次查「家長家屬相互間依民法第1114條第4款之規定，雖
負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1款至第3款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」，最高法院27年度上字第1412號著有判例可資參照。從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件。本件據戶籍資料所載，其他親屬中鄭孟桓、鄭為元、鄭宜芸與原告同戶籍，惟原告並非該戶戶長（家長），不具家長家屬關係，並不負扶養義務，另鄭宜芠及鄭宜倢則與原告不同戶籍，原告亦未提示與系爭受扶養親屬有共同生活而同居一家之具體事證，其主張自難採據。又本件5名受扶養人於91年度之年齡為3歲至10歲，年紀較小者係需由父母親照顧之幼稚園幼童，年紀較大者，亦尚於國小就學，依經驗法則，並無將年紀尚幼子女送交他人住處由他人扶養及在該處就學之理，自不符合與原告有事實同居而為共同生活之客觀事實要件。是本件因原告之主張及所提示資料尚不足以證明其為合於首揭所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定，被告否准認列系爭免稅額並無不合。
⒋又「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於
雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」，為最高法院20年上字第299號判例意旨所明示。準此，縱申請人因能力所及而給予系爭受扶養親屬生活上之資助，亦難謂為扶養。況本件受扶養人為原告之3親等旁系親屬，於旁系親屬間，除非兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無法定扶養義務存在，倘原告基於親誼照顧上開5人，固為善良人性之表現，然依現行稅捐法制，並無給與免稅額之優待，併此陳明。
理 由
一、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：1.免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．⑷納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」，所得稅法第17條第1項第1款第4目定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：1.直系血親相互間。2.夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。3.兄弟姊妹相互間。4.家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：1.直系血親卑親屬。2.直系血親尊親屬。3.家長。4.兄弟姊妹。5.家屬。6.子婦、女婿。7.夫妻之父母。
」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，分別為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。
二、次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。本件原告主張其確有扶養其姊陳美玲之子女鄭孟桓、鄭為元、鄭宜芠、鄭宜芸及鄭宜倢等5人，應准列報其免稅額及殘障特別扣除額云云。惟按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院大法官會議釋字第415號解釋參照），而所謂「法定扶養義務」，於負扶養義務者有數人時，依首揭民法規定，履行義務之人有其先後順序，故由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，自屬當然之理。經查原告列報之受扶養人鄭孟桓等5人之父母鄭裕鴻、陳美玲於91年度分別有營利、利息及執行所得，各共計79,758元、25,696元，且渠等復擁有2棟房屋（含坐落土地）、汽車3輛及5筆投資，有該年度綜合所得稅各類所得資料清單、財產歸屬資料清單、全戶戶籍資料查詢清單及戶口名簿等影本附於原處分卷可稽，是鄭裕鴻、陳美玲並非欠缺扶養能力者，堪以確定，則渠等不負擔自己子女之扶養責任，自有違常情。況原告迄未能舉證受扶養人鄭孟桓等5人之父母鄭裕鴻、陳美玲有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，而須免除其扶養義務之情形，致原告須負擔鄭孟桓等5人之扶養義務，縱原告確有給予鄭孟桓等5人經濟上扶助之事實，亦屬基於親戚情誼之饋贈，難認為履行法定扶養義務而有扶養之事實，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。再所謂家，民法上係採實質要件主義，民法第1122條所謂之「家長家屬」，雖不以登記同一戶籍為唯一認定標準，然仍以永久共同生活為目的而同居一家為要件，即應取決於有無共同生活之客觀事實。本件鄭宜芠及鄭宜倢2人，於91年度並未與原告同居同一戶籍，此觀卷附戶政連線戶籍資料亦明，原告徒提鄭裕鴻及陳美玲證明書、郵政存簿儲金儲金簿帳戶轉存明細、身分證暨身心障礙手冊封面等影本據以主張，自不足以證明其係以永久共同生活為目的而同居一家，自亦不得據以列報減除免稅額及殘障特別扣除額；至鄭孟桓、鄭為元、鄭宜芸等3人雖與原告同一戶籍，但因渠等父母鄭裕鴻、陳美玲並無喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負擔扶養義務之情形存在，已如前述，自難准予列報該等免稅額及殘障特別扣除額。故被告否准認列系爭鄭孟桓、鄭為元、鄭宜芠、鄭宜芸及鄭宜倢等5人之扶養親屬免稅額及鄭宜芠、鄭宜芸及鄭宜倢等3人受扶養親屬殘障特別扣除額，即非無據。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 28 日
第 二 庭 法 官 林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 10 月 28 日
書記官 林惠堉