臺北高等行政法院判決
94年度簡字第1070號原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 戊○○被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國94年10月24日基府行法壹字第0940112939號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於基隆市○○路○○○巷○○號1樓經營資訊休閒業等業務，提供電腦20台供人遊戲娛樂，收取費用，經被告核定民國（以下同）94年1月份娛樂稅為新臺幣（以下同）3,800元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
原處分是否變相以原告為娛樂稅納稅義務人？原處分將全數營業用電腦皆視為娛樂設施，全數核課娛樂稅，是否符合公平正義，有無違反基隆市娛樂稅徵收細則第10條按實際營業額查定期代徵稅額之規定？另被告是否未踐行法定先序「自動報繳」之稅政配合手續，而拘束人民之「核定娛樂稅方式」，有違娛樂稅法第6條法定核備程序？
一、原告陳述：
㈠、經濟部90年3月20日經（90）商字第O9OO2O5211O號公告：資訊休閒業之定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用用。」其與娛樂業營項定義是區分有別，故原告營業場所並非法定娛樂場所。
㈡、財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋：「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性質者， 應依娛樂稅法第2條第1項第6款其他提供娛樂設施供人娛樂之規定課徵娛樂稅。至營業人僅利用電腦資料庫或網路功能，提供消費者擷取索引、目錄及各類文字、影像、聲音等資料非具有娛樂性質者，應非屬娛樂稅課徵範圍」可鑒資訊休閒業並非全數屬娛樂範疇，故不等同娛樂業。
㈢、原告營項網路認證服務業、電子資訊供應服務業、資料處理服務業、資訊軟體服務業、電腦設備安裝業等皆需使用電腦營業，且不具娛樂性質，自非法定娛樂場所，再者，電腦是現代資訊生活必備使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機，因此被告按原告營業用電腦數，皆視同娛樂設施全數核課娛樂稅，不符公平正義，更違基隆市娛樂稅徵收細則第10條按實際營業額查定其代徵稅額之規定。
㈣、至於客員使用電腦隨時可變更使用目的，無涉娛樂範疇時，自無繳娛樂稅義務，若使用線上電玩，則須先另購遊戲公司電玩點數卡取得密碼通行，因此使用電玩時間長短，由點數存留多寡可查，依理而言，娛樂稅應從各電玩公司所售出點數卡中附徵，始符公平正義，更況線上電玩皆係收費性質，原告電腦並無提供客員免費使用機制，換言之，消費者付費使用電腦對價僅止於能上無收費之網站而已，並不及於線上電玩，本件原處分一昧向原告課徵娛樂稅即顯可議，亦違娛樂稅法第3條明定： 「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人」之規定。
㈤、本件原處分係依86年下半年臺灣省丙區娛樂稅分區座談會會議臨時提案：提案一之決議比照電動玩具每小時收費10元按第4級每台200元，核課每台200元娛樂稅， 有全省各稅捐稽徵處所定標準及基隆市機動遊藝等級區分及課徵娛樂稅標準表附卷， 另第16台至第30台部分再按前列標準之80%課徵，第31台至第40台部分按前列標準之60%課徵， 顯證原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義之況，其拘束人民之「核定娛樂稅方式」， 亦違娛樂稅法第6條明定「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」之法定核備程序，其界當屬不合法。
㈥、娛樂稅之稽徵，按娛樂稅法第9條第1項規定係以娛樂稅代徵人自動報繳為原則，查法無明文有條件設限，禁止商家自動報繳，但被告竟逕自非法設限，查92年10月14日基稅消叁字第0920037378號函，函意須先審核帳冊及所開立發票，賜准才符自動報繳之要件，顯然未依法行政；提證臺北市稅捐稽徵處自92年4月份起，即依娛樂稅法第9條規定全面改按自動報繳方式報繳娛樂稅可資參酌。因此縱使本件須繳納娛樂稅，被告並未踐行法定先序「自動報繳」之稅政配合手續，竟逕自以核定課徵娛樂稅，稽徵過程自是可議。
㈦、次按娛樂稅法第9條第1項但書而論，法之適用首須具就「經營方式特殊或營業規模狹小」法定要件者，才適用於查定課徵方式；查本件被告自始並無先依上述法規之法定要件據以審核決定，原告條件是否符合當之，原處分逕自採「自行核定」方式，課徵娛樂稅，便宜行事，故原處分程序與實體明顯違法不當。
㈧、基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，查定課徵係按實際營業狀況據以查定，因商家每月營業額皆不同，所以每月查定代徵稅額自當不同；而原處分係「核定」每月固定數之稅額，顯然可見自行「核定」與實際「查定」之方式，並不等同，稽徵結果完全迥異，本件原處分以「核定」方式課徵娛樂稅，自是不合法；再者，基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，應採「查定代徵稅額」方式，原處分係採「核定電腦台數逕以計稅」之稽徵方式，顯不合法。
㈨、具有一定規模與法定條件者，才能申請營利事業證照，原告係依商業登記法合法申領有營利事業登記證，故依法不能視為「營業規模狹小」。有商業營照者，即具常態性、一致性，故經營資訊休閒業按法定營項定義方式營業，並無特殊之處可言，依法更不能視為「經營方式特殊」之況。惟無照營業、臨時性、與眾不同者，才可謂之特殊，因此本件並無娛樂稅法第9條第1項但書規定之「經營方式特殊或營業規模狹小」之情況，因此被告核定娛樂稅方式與程序皆不適法。
㈩、再者，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條法規可證免用統一發票者，才界定為小規模營利事業；原告係國稅局核定需使用統一發票營業者，申領有合法營照，依法定營項定義方式營業，為須設帳簿與使用發票之營利事業，依統一發票使用辦法第4條第1款可證原告並非法定「小規模營業人」可依核定營業額方式繳稅，故娛樂稅的稅基，被告並未按實際營業額課徵，而採逕自推論核定之課徵方式，亦然可議。
、娛樂稅法第3條第1項明定：「娛樂稅之繳納義務人為出價娛樂之人」，原處分係被告按月以核定方式向原告課徵娛樂稅，茲因原告並非「出價娛樂之人」，原處分明顯違反娛樂稅法第3條第1項規定，故本件原處分顯然是違法處分。
、姑且不論事實，設若代徵人不為自動報繳時，依法應按娛樂稅法第14條法規論處，才係正途，被告執意以逕行核定固定稅額方式，變相處分納稅義務人，顯屬違法行政。
、娛樂稅法第三章稽徵之法定程序： 依娛樂稅法第7條規定「…應徵收娛樂稅之營業者，於開業…均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」經主管稽徵機關核准，始取得娛樂稅代徵人資格。 娛樂稅法第3條明文：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。」故營業者須具娛樂稅代徵人合法資格，始能據以向出價娛樂之人徵收娛樂稅；緣原告並無向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，故不具備「代徵人」資格，自無代徵稅額可供查定，被告未按娛樂稅法第12條規定論處，本件原處分竟以娛樂稅核定稅額繳款書方式處分，因原告並非娛樂稅代徵人，因此被告未先就原告是否該當代徵人之要件決定處分，卻反先核定如本件原處分，不但未依據前述法定程序行政處理，亦變相違反前述法規，更有「無代徵人而有代徵稅額」之矛盾理由可議。
、本件原處分明顯違反娛樂稅法第9條規定： 「以自動報繳為原則，例外者才以『查定課徵』之稽徵方式。」且被告亦未就原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」要件而決定處分，反而人為設限，竟不稅政配合原告自動報繳事，單方面逕使原告無條件接受核定固定稅額方式，故有不依法行政且程序不合法之情。
、原處分所據法令係分別依娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條與第 7條及財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋等規定；但依法而論，上述法令就課徵娛樂稅之效力，其範疇僅及於「出價娛樂之人」，原處分核課營業者即原告娛樂稅，自是不合法。
、原處分所據之理由，按被告答辯書所載，關鍵係原告迄今未依娛樂稅法第 7條規定向被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續；查娛樂稅法第12條明文： 「違反第7條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新臺幣15,000元以上150,000元以下罰鍰。」 故按法定程序為拒絕依娛樂稅法第 7條規定辦理者，應依娛樂稅法第12條法規論處，然被告不依法行政，卻逕行決定本件原處分，明顯違反法定處分方式。
、娛樂稅稽徵依娛樂稅法第 9條規定係以代徵人自動報繳為原則，例外則須符「經營方式特殊或營業規模狹小」者，才適用「查定」之課徵方式。被告未先核定原告是否該當經營方式特殊者或營業規模狹小者，再據以依法核定可按「查定」方式進行課徵，原處分自始即逕自以核定稅額方式課徵娛樂稅，明顯違反法定稽徵方式與原則，更有違基隆市娛樂稅徵收細則第9條規定： 「娛樂業因經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定以查定方式課徵。」所規範「核定以查定方式課徵」之「先核定而後才能查定」法定程序，因此本件原處分未經上述法定程序自始逕行核定稅額，顯係不合法之處分。
、按基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定：「查定課徵之娛樂業，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月一日起十日內繳納之。」係以實際營業額為查定課徵稅基；另參酌財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋： 「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵。」亦顯見是以實際營業額為查定基礎，本件原處分係被告逕自以推論估計營業額方式自行核定稅基，明顯與法定程序之查定實際營業額方式不符。
、檢視原處分是否符合法定之「查定」方式產生，事證摘述如下：
１、娛樂稅法第 9條所規定之「經營方式特殊或營業規模狹小」，查法令函釋皆無明定該當符法之要件，被告為執行者，無權自行立法函釋，故法令欠缺具體執法認定標準，自是無從判定，況迄今被告尚無法提證，認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之合法標準或法定條件，故本件原處分無法按法定之查定方式作成。
２、依法而論，本件被告恣意逕自決定以核定稅額方式處分，則其拘束或限制人民依法自動報繳之權利，其處分權力來源應有法律明文授權，否則即係違法無效，因此原處分之作成依法無據。
３、查原處分書、復查決定書與訴願答辯書等文件，自始皆無認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之處分或相關敘述，明顯可證原處分作成前並無事先認定原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」之況，而認定符合係該當要件，應於原處分作成之前即決定，而非於事後補判；因此基隆市娛樂稅徵收細則第 9條明文規定「核定以查定方式課徵」，其法定程序係先須核定營業者身分該當為「經營方式特殊或營業規模狹小」者確定後，才可以按查定方式課徵娛樂稅，故原處分違反法定程序。
４、核定並不等同於查定，原處分之復查決定書主文載係「核定」稅額方式處分，因此原處分並非以法定之查定方式作成。基上四點事證與理由，皆可證原處分以核定稅額方式係不具合法性。
、原告未依娛樂稅法第 7條規定辦理成為代徵人，被告亦無具文核准原告為合法代徵人身分，因此可確定原告並非娛樂稅代徵人，縱令原告具備代徵人資格，若代徵人不為代徵時，依法僅能依娛樂稅法第14條：「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處 5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。依前項規定為停止營業處分時，應訂定期限，最長不得超過一個月。但停業期限屆滿後，該代徵人對於應履行之義務仍不履行者，得繼續處分至履行義務時為止。代徵人逾期繳納代徵稅款者，應加徵滯納金。」之規定論處，不能以原處分變相替代，權宜行事，因此原處分顯然不合法。
、代徵行為是代替政府向人民徵稅，係公權力之延伸，故非經政府權責機關核准，任何人無權自任為代徵人，亦不得私自進行代徵行為。合法代徵程序依娛樂稅法第 7條規定：「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」首須稽徵機關就該當代徵人之營業者，輔導其完成辦理登記及代徵等手續，俟核准營業者為有案可稽之合法代徵人資格後，再依娛樂稅法第9條規定依法稽徵娛樂稅。 現行法令多如牛毛，一般人民無法盡悉，故稽徵機關辦理前述業務應經輔導過程而營業者確有抗拒時，始得按娛樂稅法第12條規定：「違反第 7條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者， 處新臺幣15,000元以上150,000萬元以下罰鍰。
」論處，如此才符情、理、法。本件被告未按上述法定方法與原則辦理稽徵娛樂稅，卻逕行「核定」稅額處分，明顯不依法行政，故原處分決定之方法、原則皆不當，且違反娛樂稅法第1條：「娛樂稅，依本法規定徵收之。」明文規定。
、娛樂稅之稽徵，按娛樂稅法第 9條規定係以代徵人自動報繳為原則，例外者才以查定課徵，原告迄今尚未能完成自動報繳事，甚至連自動報繳之書表無處可覓，查全基隆市資訊休閒業共40餘家，目前無任何一家可自動報繳，然被告早自92年4月份起即全面改按自動報繳方式， 依法自動報繳是義務亦是權利，因此為維護合法稅制與權益，匡正被告未依法行政之缺失，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」分別為娛樂稅法第 2條第1項第6款、第3條及第7條所明定；次按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者應依娛樂稅法第 2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅。」為財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函所明釋。
㈡、經查原告於93年11月18日向財政部北區國稅局基隆分局申請營利事業負責人變更登記時，自行於申請書載明經營資訊休閒業、資料處理服務業、電子資訊供應服務業…等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」， 經被告派員於93年11月2日及94年12月24日實地勘查結果，現場設置電腦20台，供人娛樂使用，此有娛樂稅查定及訪查案件處理表附卷，被告依首揭娛樂稅法及函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務；是以，原告提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業， 屬娛樂稅法第2條所明定應課娛樂稅之範疇，當屬無誤。又原告雖於93年11月18日經財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局收件辦理負責人變更登記，惟並未依娛樂稅法第 7條規定至被告（娛樂稅主管稽徵機關）辦理變更及代徵報繳娛樂稅等手續，依財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函所明釋為應課徵娛樂稅之業者，即應依首揭娛樂稅法第 7條規定，於變更時，應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，被告曾於94年 4月20日以基稅消貳字第0940012274號通知函補辦登記及代徵手續期限，而原告拒不配合辦理，並未依限補辦且迄至被告依娛樂稅法第12條及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中娛樂稅法第12條之「…二、查獲後經通知補辦登記及代徵手續而未依限補者， 處新臺幣7萬元罰鍰。」規定，核處罰鍰7萬元時（即94年6月13日止）仍未補辦變更登記及代徵報繳娛樂稅手續，已明顯違反協力義務，原告亦未於次月10日前填用自動報繳書繳納，又未能提供記錄完整之會計帳冊供查核，基於維護租稅公平原則，被告係基於稽徵機關之權責，乃依首揭法令規定以現行基隆市娛樂稅徵收率查得資料並按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之「提供其他娛樂設施供人娛樂者， 課徵10%娛樂稅率」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率 10%計算，核定94年1月份娛樂稅為3,800元，於法有據；另現行基隆市娛樂稅徵收率「其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10%娛樂稅率。」 係經基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案，並依娛樂稅法第6條規定，於81年7月11日81基府稅字第49425號函報請臺灣省政府准予核備並實施， 且由臺灣省政府財政廳81年7月22日81財稅三字第10676號函轉呈報請財政部核備有案， 原告訴稱徵收率有違娛樂稅法第6條之法定核備程序規定，顯與實情不符。
㈢、另查被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為 10%，每月每台查定營業額乘以徵收率（稅率）即為每月應代徵娛樂稅額為200元，亦即被告查定每月每台娛樂稅200元，換算每月每台營業額為2,300元（2000×10%= 200，2000×（1＋5%營業稅＋10%娛樂稅）= 2300）， 依其每小時收費10元，換算每月每台使用230小時，平均每日僅核算其使用7.7小時，如以一般每天營業10小時計，每台僅課徵23日，已充分考量業者機台待修、待測無法營業狀態，亦無逾越法定娛樂稅率之情事，被告核定之娛樂稅應屬合理。
㈣、又按「前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人」、「…小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人， 除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」、「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額， 並依第35條規定申報繳納。」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」、「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法） 第13條第3項、第23條及同法第24條第3項、營業稅法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋所明定。是以，小規模營業人以平均每月銷售額未達20萬元為標準，其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準， 復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵。」顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；查原告雖經國稅局核定使用統一發票，但並不表示其不得為查定課徵娛樂稅；又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平即合法課稅所必要。又原告訴稱未先踐行自動報繳，稽徵過程自是可議，惟查原告經營期間，依臺灣省北區國稅局基隆市分局提供之資料每期（二個月一期）均未超過20萬元，顯原告營業規模狹小，且原告並未依上開娛樂稅法第 7條規定向被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，且未於次月10日前填用自動報繳書繳納，亦未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供被告覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，被告遂依首揭稅法規定，依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，於法並無違誤，原告所訴稱各節，均為辯駁之詞，不足採信。
㈤、綜上論述，原處分係依法核處，並無不合，本件訴訟之提起無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。」行政訴訟法第233條第1項定有明文，合先敘明。
二、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」分別為娛樂稅法第 2條第1項第6款、第3條及第7條所明定；次按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第 2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅。」為財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函所明釋。
三、本件原告於93年11月18日向財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局申請位於基隆市○○路○○○巷○○號1樓佳昇行變更負責人為原告，繼續經營資訊休閒業等業務，被告於93年12月24日查得原告提供電腦20台供人遊戲娛樂使用，收取費用，此有被告娛樂稅查定及訪查案件處理表附卷可稽；被告曾於93年12月10日以基稅消貳字第0930041170號函通知原告依前揭娛樂稅法第 7條規定向被告辦理變更登記及代徵報繳娛樂稅手續，惟原告迄今仍未向被告辦理變更登記及代徵報繳娛樂稅手續，且未將每月代徵之娛樂稅稅款主動於次月10日前填用自動報繳書繳納，亦無提供記錄完整之會計帳冊供查核，被告基於其營業方式之特殊及租稅公平原則，遂依首揭法令規定，核定原告為娛樂稅代徵人，並依查得資料，按經基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之基隆市娛樂稅徵收細則第4條第1項規定「提供其他娛樂設施者， 課徵10%」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率10%計算， 核定其94年1月份娛樂稅額3,800元。原告不服，循序申請復查、提起訴願及本件行政訴訟。
四、原告於本件行政訴訟中訴稱，原處分變相以原告為娛樂稅納稅義務人，明顯違法；又營業項目與娛樂業者不同，自非法定娛樂場所；資訊休閒業並非全數屬娛樂稅範疇，電腦是生活使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機，原處分將全數營業用電腦皆視為娛樂設施，全數核課娛樂稅，而將營業他用或代修測電腦數計列為稅基，既不符合公平正義，更違基隆市娛樂稅徵收細則第10條按實際營業額查定期代徵稅額之規定；另被告拘束人民之「核定娛樂稅方式」，亦違娛樂稅法第6條法定核備程序，自不合法； 更未踐行法定先序「自動報繳」之稅政配合手續，逕自以核定課徵娛樂稅，稽徵過程自是可議云云。惟查：
㈠、原告於93年11月18日向財政部北區國稅局基隆分局申請營利事業負責人變更登記時，自行於申請書載明經營資訊休閒業、資料處理服務業、電子資訊供應服務業…等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」， 經被告派員於93年11月2日及94年12月24日實地勘查結果，現場設置電腦20台，供人娛樂使用，此有娛樂稅查定及訪查案件處理表附卷，被告依首揭娛樂稅法及函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務；是以，原告提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業， 屬娛樂稅法第2條所明定應課娛樂稅之範疇，自無違誤。
㈡、原告雖於93年11月18日經財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局收件辦理負責人變更登記， 惟並未依娛樂稅法第7條規定至被告（娛樂稅主管稽徵機關）辦理變更及代徵報繳娛樂稅等手續，依財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函所明釋為應課徵娛樂稅之業者， 即應依首揭娛樂稅法第7條規定，於變更時，應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，被告曾於94年4月20日以基稅消貳字第0940012274號通知函補辦登記及代徵手續期限， 而原告拒不配合辦理，並未依限補辦，迄至被告依娛樂稅法第12條及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中娛樂稅法第12條之「…二、查獲後經通知補辦登記及代徵手續而未依限補者，處新臺幣7萬元罰鍰。」規定，核處罰鍰7萬元時 （即94年6月13日止），仍未補辦變更登記及代徵報繳娛樂稅手續，已明顯違反協力義務，原告亦未於次月10日前填用自動報繳書繳納，又未能提供記錄完整之會計帳冊供查核，基於維護租稅公平原則，被告係基於稽徵機關之權責，乃依首揭法令規定以現行基隆市娛樂稅徵收率查得資料並按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之「提供其他娛樂設施供人娛樂者，課徵 10%娛樂稅率」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率10%計算， 核定94年1月份娛樂稅為3,800元，於法有據。至於現行基隆市娛樂稅徵收率「其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10%娛樂稅率。」 係經基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案， 並依娛樂稅法第6條規定，於81年7月11日81基府稅字第49425號函報請臺灣省政府准予核備並實施，且由臺灣省政府財政廳81年7月22日81財稅三字第10676號函轉呈報請財政部核備有案，原告訴稱徵收率有違娛樂稅法第6條之法定核備程序規定，顯與實情不符。
㈢、被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為10%， 每月每台查定營業額乘以徵收率（稅率）即為每月應代徵娛樂稅額為200元，亦即被告查定每月每台娛樂稅200元，換算每月每台營業額為2,300元（2000×10%= 200，2000×（1＋5%營業稅＋10%娛樂稅）= 2300）， 依其每小時收費10元，換算每月每台使用230小時，平均每日僅核算其使用7.7小時，如以一般每天營業10小時計，每台僅課徵23日，已充分考量業者機台待修、待測無法營業狀態，亦無逾越法定娛樂稅率之情事，是被告核定之娛樂稅應屬合理。
㈣、又按「前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人」、「…小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人， 除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」、「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額， 並依第35條規定申報繳納。」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」、「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。」分別為營業稅法第13條第3項、第23條及同法第24條第3項、營業稅法施行細則第9條所明定及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函所明釋。 是以，小規模營業人以平均每月銷售額未達20萬元為標準，其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準，復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋： 「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵。」顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；查原告雖經國稅局核定使用統一發票，但並不表示其不得為查定課徵娛樂稅；又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平即合法課稅所必要。另原告經營期間，依臺灣省北區國稅局基隆市分局提供之資料每期（二個月一期）均未超過20萬元，顯原告營業規模狹小，且原告並未依上開娛樂稅法第 7條規定向被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，且未於次月10日前填用自動報繳書繳納，亦未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供被告覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，被告遂依首揭稅法規定，依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，於法並無違誤。
五、綜上所述，原告之陳詞均不可採， 而被告核定94年1月份娛樂稅為3,800元之處分， 揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 5 日
第二庭法 官 吳慧娟上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 5 月 5 日
書 記 官 劉道文