臺北高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00168號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月13日台財訴字第09300454800號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分有關「本稅部分原告及其配偶自承德公司取得營利所得共計新台幣捌拾捌萬元」之規制性決定，就超過新台幣伍拾捌萬元範圍之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之三四，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報，經被告
依財政部賦稅署稽核組（以下簡稱稽核組）通報查得其本人及配偶李吳美玉分別有源自台北承德綜合市場股份有限公司（以下簡稱承德市場）財產交易所得新台幣（下同）440,000元，核定短漏報財產交易所得880,000元及營利所得1,710元，併課核定綜合所得總額為1,245,533元，淨額為939,000元，並就短漏稅額66,330元，依法處罰鍰33,100元。
原告不服，主張其投資承德市場實際上非但無所得且損失慘
重，原核定財產交易所得及罰鍰應予註銷等情，申經被告復查結果，未准變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，訴經本院91年度簡字第460號判決，撤銷原處分，著由被告另為處分，案經被告重核復查決定仍未准變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告因85年度綜合所得稅事件，不服台北市國稅局90年4
月16日財北國稅大安財字第1590202320號罰鍰之處分，而申請復查，惟台北市國稅局卻未詳審事實，以財北國稅法字第90035002號復查決定書駁回原告之復查，因之原告依法提起訴願，而財政部亦未究查實情，逕行以第00000000號訴願決定書駁回原告之訴願，原告認該決定書無理由，遂提起行政訴訟，案經台北高等行政法院91年簡字第460號判決，撤銷財政部駁回原告訴願之決定及原處分，並發回原處分機關重為決定。惟原處分機關未依台北高等行政法院上述判決意旨，在未經調查約詢情況下即輕率維持原處分，嗣經原告提起訴願，然財政部竟未究查實情，逕行以案號第00000000號台財訴字第09300454800號訴願決定書駁回原告之訴願，原告認該決定書無理由，故提起本件行政訴訟。
㈡經查台財訴字第09300454800號訴願決定書無非視系爭臺
北承德綜合市場股份有限公司給付之880,000元為「股東原始出資額外所分派之剩餘財產」，而認定「應為股東營利所得」。
㈢然實際該款項係為股金虧損後之餘額，豈可視為股東營利
所得，又原告亦未曾收獲該公司寄發之扣繳憑單，財政部欲以營利所得視之，而加諸逃漏稅罪名於原告，且原告於台北高等行政法院判決後，曾向財政部台北市國稅局提出購買系爭股權之支票影本參紙及購買系爭股權介紹人陳榮全之說明書乙紙。惟財政部台北市國稅局應查證而未查證，並未約詢相關證人亦未經相關查證，即輕率認定「申請人所提事證並未能確實證明與系爭股權購置有關，致無從扣除本件之成本及費用」，而維持原處分。此端顯見財政部台北市國稅局確係有虧職守，致民眾權益受損。被告之上述訴願決定實難服人。就法言之，台北高等行政法院關於本案於91年簡字第460號判決中明白指出：
⒈當公司配給股東現金之性質不明，而兩造又發生爭議時
，且股東為不負營運責任之一般股東時，應解為「剩餘財產分配」才比較合理。
⒉只要該股東是一般不負營運責任之股東，仍應由稅捐稽徵機關負擔證明責任。
⒊財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋意旨，顯
然未能明確區分「股東取得盈餘」與「股東因清算取得剩餘財產」在法律上應有之定性，而將之全部歸入「營利所得」之概念中。
⒋被告機關（即財政部台北國稅局）有義務證明非營業股
東所領得之現金到底是「公司資本以外多賺的盈餘」或是「公司現有剩餘財產之一部」。
⒌若將上開領得之現金定性為「因公司打算結束營業而取
得剩餘財產」之「其他收入」，則在計算「其他所得」時，應容許扣除原始成本。
㈣惟，財政部台北市國稅局，無視台北高等行政法院上述判決意旨，亦罔顧上述判決「本件補稅處分上有違法之處．
．．訴願決定未予糾正，自有未洽」之結論，而悍然維持原處分。
㈤依上所述，原告不服財政部案號第00000000號台財訴字第09300454800號訴願決定書，爰依法提起本件行政訴訟。
被告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：
第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第15條第1項、第71條第1項及及同法施行細則第11條所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋在案。
再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「００企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅．．．。」復為財政部75年12月8日台財稅第0000000 號函及84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉承德市場84年度出售一筆房地予自然美化妝品股份有限公司，承德市場帳載出售土地增益為227,793,122元。
據承德市場負責人陳林絨88年10月20日於賦稅署之談話筆錄內容，略以承德市場85年期初股本為1,332,000 元，85年5月17日辦理出售資產（土地）增益之資本公積153,180,000元轉增資，再於同年8月13日辦理現金減資146,520,000元，至85年度期末股本為7,992,000元；而承德市場於辦理上述資本公積轉增資時，未發行股票；又辦理現金減資時，每位股東（股東人數共333人）均領取440,000元之減資款。稽核組遂依財政部84年6月29日台財稅第000000000號函釋「股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第162條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券交易以外之財產交易。‧‧‧」規定，核定承德市場各股東財產交易所得440,000元，因原告及其配偶均為該市場股東之一，故核定其本人及其配偶財產交易所得各為440,000元，通報被告併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經被告復查結果，以承德市場於84年間出售土地，將售地增益部分轉列資本公積，該公司股東臨時會議決利用資本公積辦理轉增資，以85年5月17日為增資基準日，隨即於同年8月13日為減資基準日，辦理減資依各股東持股比例發放現金；承德市場於系爭增減資期間，已處於停止營業狀態，營業收入為零，不具永續經營之企業生存本質（該公司現已擅自歇業他遷不明），難與正常經營狀態下之增資行為或減資行為同視；此舉辦理減資依各股東持股比例發放現金，與清算遂行剩餘財產之分配，而將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致；按一般公司辦理清算時，屬股東原始出資額外所分派之剩餘財產，應為股東營利所得，課徵所得稅，從而本件系爭減資款440,000元，核屬營利所得性質，應予轉正等語，駁回其復查之申請；原告猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回；訴經鈞院91年度簡字第460號判決，以「若將上開領得之現金定性為『因公司打算結束營業而取得剩餘財產』之『其他收入』，則在計算『其他所得』時，應容許扣除原始成本」等語，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告重為決定。按本件原審判決認該項分配，為原告之其他收入，應由原告提示原始成本金額，計算其他所得；是為遵循原審判決意旨，被告遂於92年12月9日及93年1月8日，分別以財北國稅法字第0920250218號及第0000000000號函，請原告提示其原始取得承德市場股票之成本及費用資料供核；原告復稱系爭股權係經陳榮全介紹購置，並開立三張支票，金額分別為500,000元、1,418,000元及896,000元，合計2,814,000 元，交予陳君用以購置承德市場股權；原告並提示該支票影本三紙，及支票兌領人陳榮全說明系爭股權係由其介紹購置之說明書乙紙供核。系爭交易若如原告所稱金額高達2,814,000元，依一般交易習慣，必謹慎為之，惟原告於不知交易對象，亦未訂立買賣合約，即開立該大額支票交予陳君，實與常情有違；陳君又僅為介紹人，該支票嗣後卻由陳君背書兌領，陳君亦未提示該資金流向，實難證該資金與購置承德市場股權有關。本件被告依原告所提證物，按一般經驗法則判斷，尚難證明與購置系爭股權有關，原告主張減該成本費用乙節不足採據，並無原告所謂未盡調查情事，原告主張應屬誤解。被告依法核定原告及其配偶之其他所得仍各為440,000元，併課原告當年度綜合所得稅，即無不合。
⒊再者，關於鈞院原審判決質疑本件系爭減資款440,000
元之所得性質部分；按公司據以辦理增資之資本公積若來自「處分資產之溢價收入」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，都應算是股東之新所得，即屬獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富之延續，又這些財富係公司創造後分配予股東，符合股東原始之投資營利動機，應屬營利所得。經查承德市場自81年至85年5月17日止（本件系爭85年度增減資前），每位股東之投資額均為375,000元，嗣承德市場利用84年間出售土地增益，先後辦理增減資，而增資後每人投資額為835,000元，85年8月13日辦理減資後，每人分配440,000元，每位股東之投資額為395,000元（計算式：835,000-440,000=395,000），尚大於增資前之投資額，此有向經濟部查調之公司登記事項卡附卷為憑，並無返還本金之情，即該減資款之發放並未侵蝕增資前股本，是系爭減資款440,000元為原有資本之外所新產生的，屬營利所得性質，並無違誤。且承德市場於系爭增減資期間，已處於停止營業狀態，營業收入為零，不具永續經營之企業生存本質，此舉辦理減資依各股東持股比例發放現金，與清算遂行剩餘財產之分配，而將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致；按一般公司辦理清算時，屬股東原始出資額外所分派之剩餘財產，應為股東營利所得，實務上見解亦是如此，被告原復查決定按營利所得認定，亦無不合。惟本件前次鈞院判決認該項分配，為原告之其他收入，應由原告提示原始成本金額，計算其他所得，為遵循鈞院判決意旨，經由原告提示相關證明文件證明其為虧損乙節；惟原告所提事證並未能確實證明與系爭股權購置有關，致無從扣除本件之成本及費用，重核復查及訴願決定予以維持，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院大法官會議著有釋字第275號解釋可稽。
⒉原告85年度短漏報其本人及配偶李吳美玉其他所得880,
000元（已如前述核屬營利所得性質，惟仍不影響本件罰鍰之處分）及營利所得1,710元，被告原處分依據前揭法條規定，按所漏稅額66,330元，處罰鍰33,100元（計算式：66,300× (880,000×0.5＋1,710×0.2)/881,710=33,126，計至百元止），並無不合，被告重核復查、訴願決定予以維持，亦非無據。
理 由
壹、程序方面：本案原告對被告機關將其與配偶二人85年度課稅所得總額中
分別加計取自承德公司之營利所得各440,000元一節表示不服，而上開金額加入原告當年度之課稅所得中，對原告之應補稅額與罰鍰金額之影響，即使加上另外短漏報之營利所得1,710元後，其短漏稅額亦不過66,330元，罰鍰也不過33,100元，合計為99,430元，在新台幣20萬元以下。
而司法院曾於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號
令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3萬元，現提高為20萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：原告於85年度綜合所得稅結算申報時，經被告機關查得原告
及其配偶李吳美玉分別自台北承德綜合市場股份有限公司（以下簡稱承德公司）取得440,000元，而被告機關則據此認定原告及其配偶二人在當年度內各自取得承德公司發給之盈餘440,000元，而有「營利所得」產生（原認定為「財產交易所得」，而後改變見解，但不影響課稅所得之確定）。
首先，將本案原告及其配偶自承德公司取得上開系爭440,000元之背景事實簡述如下：
㈠承德公司85年度年初之資本額登記為1,332,000元（共1,332股，每股面額1,000元）。
㈡承德公司曾於84年度出售一筆房地予自然美化妝品股份有
限公司，帳載「出售土地增益227,793,122元」（依「權責發生制」之精神，應計入承德公司84年度之收益中）。㈢承德公司並於85年5月17日辦理出售資產（土地）增益之
資本公積153,180,000元轉增資，再於同年8月13日辦理現金減資146,520,000元，致85年度期末股本為7,992,000元。
㈣惟承德公司於辦理上述資本公積轉增資時，並未發行（印
製）股票；又辦理前開現金減資時，每位股東（股東人數共333人）均領取440,000元之減資款（此為承德公司負責人陳林絨於88年10月20日在財政部稽核組所自承）。原告對於被告機關前開規制性決定表示不服（即被告機關將
原告及其配偶於承德公司各自取得之440,000元認定為營利所得之部分），其主張如下：
㈠首先，原告並不否認「其與配偶曾於85年間分別自承德公
司取得各440,000元（合計二人共取得880,000元）」之事實。
㈡原告主張系爭股權係經陳榮全介紹購置，並開立三張支票
，金額分別為500,000元、1,418,000元及896,000元，合計2,814,000元，交予陳君用以購置承德市場股權；原告並提示「該支票影本三紙，及支票兌領人陳榮全說明系爭股權係由其介紹購置之說明書乙紙」供核。
㈢則原告與其配偶投資於承德公司之資金（即投資之成本）
為2,814,000元，卻只取回880,000元，不僅沒有獲利反而產生虧損。
㈣故，被告機關認定上開所得為「營利所得」顯然是錯誤的。
㈤最後，原告並爰引針對本案之本院前審判決（91年簡字第
460號判決）內容，主張系爭880,000元應認為是「股東因清算取得之剩餘財產」，而將其定性為「其他所得」，並允許扣除原始成本。
被告則答辯稱：
⒈系爭減資款880,000元部分，係源自於因「處分資產之溢
價收入」所轉列之資本公積，屬獨立於原有資本之外之新創所得，而非舊有財富之延續，則將該新創所得分配予股東，自屬營利所得。
⒉縱使鈞院91年簡字第460號判決認為系爭減資款880,000元
為其他所得，並允許扣除原始成本，惟原告所提事證並未能確實證明與系爭股權購置有關，致無從扣除本件之成本及費用，則重核復查及訴願決定於法並無不合，應予維持。
綜上，將原、被告兩造針鋒相對之爭執焦點整理如下：
⒈系爭減資款880,000元究應如何定性？對此，原告主張為其他所得，被告機關則認為是營利所得。
⒉其次若將系爭減資款880,000元定性為其他所得，則可否扣除原告及其配偶之投資成本。
⒊再查若原告及其配偶之投資成本可以扣除，則其金額到底
是多少，是原告主張之2,814,000元，還是公司登記之原始出資金額﹖
參、本院之判斷：實則本院前審91年度簡字第460號簡易判決已清楚地表明了
法院之法律見解。本院承繼上開法律意見，而在此基礎下認為全案在事實認定上只有二件事情必須再進行事實調查：
㈠為了判斷承德公司發給原告之現金，在稅法上應如何定性
（營利所得或其他所得），必須調查承德公司迄今是否仍然有資產及繼續從事營業活動，這點只要調閱該公司歷年稅捐申報資料以及查明公司之去向即可輕易得知。而此等待證事實之證明應由被告機關負擔的其客觀證明責任，換言之，如果被告機關不能證明其事，即應接受一個對承德公司決策不具影響力的股東所主張的事實，認為承德公司上開金額之給付是返還出資，而非盈餘分配。
【註】：⑴按一筆「收入」之歸類定性是應由被告機關負舉證責任的，此點無庸置疑。
⑵但在實際舉證活動過程中，一般而言，被告機
關對收入之定性均可輕易為之。特別是「營利所得」之定性，因為公司之登記資料與其報稅資料均由被告機關掌握。且一般而言，公司本身有其營業目標，不會輕易將公司之利益違法移轉予不具決策影響力之小股東。甚至是對公司有決策影響力之大股東將利益私下移轉予自己或與自己有關之關係人，也因為違反公司上要求之資本充實原則，而在稅法上不生所得產生之效力。且該等有決策影響力之大股東並將因此而面臨公、私二面之壓力（公司主管機關及公司股東與債權人）而輕易被發現，並有負擔刑責（背信等罪名）之風險，一般不會輕易為之。
㈡其次如果本案的確是出資返還，而應定性為「其他所得」
時，則原告及其配偶之原始出資之金額為多少﹖此即本案應行調查之第二爭點。而這一爭點之客觀證明責任配置則應由原告負擔。其間之道理很簡單，因為成本費用之舉證責任本來即應由納稅義務人負擔。
而本案上開二項事實爭點，本院之判斷結論如下：
㈠在本案中，承德公司如果原始出資還在，該公司不可能長
期停業，而且負責人去向不明。所以承德公司應是基於結束營業，返還資產之目的而給付原告及其配偶上開共計880,000元之現金，因此原告及其配偶上開收入應歸類為「其他所得」項下。
㈡而其他所得所對應之成本費用，基於以下之理由，本院認
定為承德公司之原始出資金額每股150,000元，原告及其配偶擁有共2股，共計300,000元應列為上開收入之成本而予扣除，其等85年度有關上開取自承德公司現金所生之其他所得金額為580,000元,，其認定理由如下：
⒈依上所述，原告及其配偶應就取得各一股股分之成本負客觀證明責任。
⒉但其等二人所提之證據方法不外是支票及陳榮全出具之
說明書而已。就此，誠如被告機關所言，其舉證內容過於薄弱（既沒有交代前手姓名，也沒有提供相關登記資料，更無法證明上開資金流入出賣之前手），且即使有人證陳榮全，但因為沒有書面資料，在此等情況下，即使陳榮全到庭作證，證稱原告及其配偶確有付出上開金額買入股票，但仍然無法取信於本院，故原告要求訊問陳榮全一節，本院認為沒有調查此等證據方法之必要，亦在此一併敘明。
⒊不過雖然原告及其配偶不能證明買入上開股份之實際金
額，但是其畢竟登記為承德公司之股東，因此表示至少在原始出資範圍內應該認列其所得。
⒋而承德公司成立於67年間，成立當時資本額共計55,650
,000元，分為371股，每股金額為150,000元。原告自承之買入時間又在79年間，而承德公司第一次變更登記之時點則在80年間（見卷附之公司登記資料），而且不管以後如何減資，但公司成立時所購入之土地始終存在，直到因變賣而分配予股東致生本案爭執時，則在此範圍內，推計原告原始及其配偶取得一股之價格為150,000元，亦是在原告實價無法判斷之情況下，與日常經驗法則最為接近之事實認定結論。
而被告機關在本案中所為之法律陳述，均屬對本院前審91年
度簡字第460號簡易判決意旨之誤解。其實現行公司法已刪除之第238條有關將「出售固定資產溢價」定性為「資本公積」本身即是錯誤的規定，而公司出售固定資產土地之收入當然是公司整體收入之一部。但在定性公司發給股東之現金時，當然要視該公司有無繼續營運之主觀意願及客觀狀態而定。又這些客觀狀態之判斷並不是書面之審查而已，在本案承德公司之例，僅以公司帳上還有資本，不問公司之資產負債表上到底有無資產存在。如此之認定方式未免過於「形式化」，與量能課稅之精神有違。
肆、綜上所述，本案原告及其配偶85年間取自承德公司之收入880,000元應歸類為「其他所得」，且其原始成本為300,000元，所得量化結果為580,000元。被告機關逾此部分之認定尚非合法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之。至於在580,000元範圍內之所得認定則屬合法，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第236條、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
第五庭 法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
書記官 蘇亞珍