臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00206號原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 己○○被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服基隆市政府中華民國94年1月12日基府行法壹字第0940004099號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於基隆市○○路○○○巷○○號開設佳昇行，經營資訊休閒業，未向稅捐稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續。經被告查獲，並通知提供營業資料供查核，屆時仍未提示，經依稅捐稽徵法第46條第1項核處罰鍰新台幣（下同）3,000元，原告不服，申請復查未獲變更，原告仍不服提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原處分書載受處分人係佳昇行，作成處分之日期是93年4
月5 日。按獨資事業因完成讓售他人時，其原事業體即不存在，佳昇行於93年2 月28日讓售給證人丙○○，從新整補後並於93年3 月5 日依法完成商業登記，故被告顯以不存在之事業體為受處分人，而有嚴重之行政瑕疵，且按原處分決定當時存在之佳昇行而論，其負責人係證人林建良並非原告，因原處分書與訴願決定書皆以原告為負責人，顯與事實不符而有嚴重瑕疵，按行政程序法第111 條，應為無效之處分。
⒉自93年3月5日佳昇行讓售後，原告即未至行址上班，居住
在基隆市○○街○○號，被告內有資料可稽，因被告通知函件係以基隆市○○路○○○ 巷○○號寄送，故通知函原告無能收悉，被告未合法送達，而本件據通知函即處分罰鍰，顯不通情理。又被告通知函規定時間是93年3 月22日上午10時到處備查，時間係被告片面決定，並未考量原告作息其他因素，一次未到即處分罰鍰，亦違比例原則。
⒊原處分係據稅捐稽徵法第46條規定處罰，構成違法要件須
具拒不到或拒不提示達抗拒程度，始足當之；然本件原告未接到通知函與其他作息因素，故未到場，並未抗拒也未達抗拒程度，被告應負原告抗拒事證之舉證責任。又稅捐稽徵法第46條第1項規定須達「拒絕」程度，始得違法要件，一次通知未到並不等同「拒絕」，按比例原則，一次未到視同抗拒程度，顯然可議，再者，上述法規並無明文規定必須要「到處備查」，同法第2項才規定「拒不到達備詢」，查原處分係依據同法第1項規定處罰，以佳昇行未到處備查未符同法第1項拒不提示認定而裁罰，顯然有適用法規不當之情。
⒋原告並非佳昇行負責人，無義務也無權更無能取得佳昇行
之帳證以備查。又佳昇行帳簿憑證依法置於行址，隨時可查，故查核營業帳證應至行址現場，始合情理法，本件不是查察原告個人所得。
⒌原處分作成前未讓原告有陳述意見之機會，處分程序違反行政程序法第102 條法規之規定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調
查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」「拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新臺幣3千元以上3萬元以下罰鍰。」為稅捐稽徵法第30條第1項及第46條第1項所明定，次按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：‧‧‧六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」，又按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅。」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款、第7條及財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函所明定。另按財政部86年5 月7 日台財稅字第861894479 號函釋示「‧‧‧‧‧‧說明：二、獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象。是故本案應以違章行為發生時登記之負責人為論處對象」，合先敘明。
⒉基隆市○○路○○○巷○○號國都旅館於92年11月28日因不服
被告所核定92年10月份娛樂稅申請復查時，主張其1樓所經營電腦部門於92年10月15日起已讓渡於佳昇行繼續經營，並經財政部臺灣省北區國稅局基隆分局93 年1月6日以北區國稅基市三字第0921031377號函復並提示，原告於92年8月19日申請辦理營業設立登記申請書影本附卷，惟原告並未依娛樂稅法規定向被告辦理娛樂稅登記及代徵報繳娛樂稅之手續；被告為調查原告未辦理娛樂稅登記及代徵報繳娛樂稅之手續等情形，遂於93年1月9日以基稅消參字第0930000845號函通知原告（投遞住址：基隆市○○街○○號1樓）於93年1月15日上午10時提示有關資料備查，雖由原告本人簽收，惟該通知函於93年1月16日送達時已逾所定提示資料日期93年1月15日；被告遂再於93 年2月6日以基稅消參字第093003522號函再次通知原告（投遞住址：
基隆市○○街○○號1樓）於93年2月18日上午10 時攜帶有關資料文件前來備查，惟因招領逾期原件遭退回，遂另於93年3月4日以基稅消參字第0930006616號函第3次通知原告（投遞住址：基隆市○○路○○○巷○○號1樓即營業場所）於93年3月22日上午10時攜有關資料文件前來被告備詢，通知函係由佳昇行受雇人訴外人陳玉英簽收，惟屆時原告仍未提示資料備詢，被告遂依違反前揭稅捐稽徵法第30條規定並按同法第46條規定核處罰鍰3,000元。
⒊原告訴稱其於佳昇行於93年3 月5 日業由原告讓渡給丙○
○，並依法完成登記，原處分書所載負責人「謝其國」自與事實不符；被告通知函郵寄送達時，原告已非負責人，無義務亦無能提供佳昇行任何資料，故被告令原告行無義務事，其處分自屬不當，‧‧‧‧‧‧云云；經查原告於92年8 月19日辦理營業設立登記，雖嗣於93年3 月5 日辦理營利事業負責人變更登記，但均未向主管娛樂稅之本機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅等手續，被告係於92年11月受理國都旅館申請復查案件之「說明：四、本旅館電腦部門之範圍已於92年10月15日讓與佳昇行籌備營運‧‧‧」乙節時，函請原告攜帶相關資料前來備詢，被告93年1月9 日以基稅消參字第093000845 號函送達時，雖已逾所訂提示資料到被告備詢之日，但該通知函係原告本人簽收，原告應已得知有協助調查之情事，原告主張93年3 月4日基稅消參字第0930006616號函送達時，已辦理負責人變更登記，惟被告係為調查佳昇行未辦理娛樂稅設立登記及代徵報繳娛樂稅手續等情事，係屬原告為負責人期間，依首揭財政部86年5 月7 日台財稅字第861894479 號函釋「‧‧‧‧‧‧，獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象。是故本案應以違章行為發生時登記之負責人為論處對象。」是以，本案以原告為調查對象，及論處對象並無違誤。
⒋原告主張時間係被告片面決定並未考量作息其他因素‧‧
‧‧‧‧云云，原告如未能依所定之日或時間前來備詢時，被告於通知函上均載有承辦人連絡電話，亦可先以電話聯繫更改備詢日期，但遲至93年3月30日並未接獲有關訊息，被告始依稅捐稽徵法第46條規定裁處罰鍰；原告於92年未辦理娛樂稅設立登記即自行開業，被告基於課稅資料之調查需要，以行為時負責人（即原告）為調查該等情事之被調查人，原告自當有協助調查之義務，原告既不提示有關資料供備查核，被告依法核處，於法並無不合。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由王源寶變更為乙○○，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又本件系爭金額未逾20萬元，應適用簡易程序爰不經言詞辯論為判決。
二、「稅捐稽徵機關‧‧‧為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕」「拒絕稅捐稽徵機關‧‧‧調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新台幣3千元以上3萬元以下罰鍰」為稅捐稽徵法第30條第1項及第46條第
1 項明定。另財政部86年5 月7 日台財稅字第861894479 號函：「‧‧‧獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，應以該獨資經營之自然人為對象。故應以違章行為發生時登記之負責人為論處對象」，核其內容為法理上之當然，被告自得援為裁罰之依據。
三、本件緣因基隆市○○路○○○ 巷○○號國都旅館於92年11月28日因不服被告所核定92年10月份娛樂稅申請復查時，主張其1樓所經營電腦部門於92年10月15日起已讓渡於佳昇行繼續經營，並經財政部臺灣省北區國稅局基隆分局93年1 月6 日以北區國稅基市三字第0921031377號函復，並提示原告於92年8 月19日申請辦理營業設立登記申請書影本，惟原告並未依娛樂稅法規定向被告辦理娛樂稅登記及代徵報繳娛樂稅之手續，被告為調查原告未辦理娛樂稅登記及代徵報繳娛樂稅之手續等情形，於93年1 月9 日以基稅消參字第0930000845號函通知原告（投遞住址：基隆市○○街○○號1樓）於93 年
1 月15日上午10時提示有關資料備查，雖由原告本人簽收，惟該通知函於93年1 月16日送達時已逾所定提示資料日期93年1 月15日，被告遂再於93年2 月6 日以基稅消參字第093003522 號函再次通知原告（投遞住址：基隆市○○街○○號1樓）於93年2 月18日上午10時攜帶有關資料文件前來查核並備詢，惟因招領逾期原件遭退回，遂另於93年3 月4 日以基稅消參字第0930006616號函第3 次通知原告（投遞住址：基隆市○○路○○○ 巷○○號1 樓即營業場所）於93年3 月22日上午10時攜有關資料文件前來被告供查核並備詢，通知函係由佳昇行受雇人訴外人陳玉英於93年3 月8 日簽收，惟屆時原告仍未提示資料供查核及備詢之事實，有上開函文、雙掛號信封及掛號郵件收件回執附原處分卷為證，被告以原告違反前揭稅捐稽徵法第30條規定，依同法第46條規定核處罰鍰3,000 元，核無不合。
四、原告雖為如事實欄所載之主張，惟查：
(一)、獨資商號並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義
務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體 (最高行政法院88年判字第第3340號判決參照)。原處分書所載「受處分人佳昇行」「負責人謝其國」，因佳昇行為獨資商號，佳昇行與原告為同一權義主體，是原處分處罰對象為原告。原告主張受處罰主體不存在云云，並不足採。
(二)、原告雖主張佳昇行於93年3 月5 日讓受予訴外人丙○○，
然該變更負責人登記申請雖於93年3 月5 日為之，經基隆市政府93年3 月8 日以基建商營字第0930000849號核准，該函於93年3 月9 日送達，此為原告所自承 (見95年1 月17日準備程序筆錄)， 且有上開函文在卷可按，是該變更負責人登記於93年年3 月9 日始生效 (行政程序第110 條第1 項參照)， 在此之前佳昇行之負責人仍為原告，原告因被告93年3 月4 日基稅消參字第0930006616號函通知，負有於93年3 月22日上午10時攜有關資料文件前去被告處供查核及備詢之義務，於93年3 月8 日已發生，此項義務不因事後佳昇行負責人變更而受影響，且原告此際已可知其負有此義務且尚為負責人，並非不能預為準備以履行此項義務，其既未履行，自不能免罰。原告主張並非佳昇行負責人，無義務也無權更無能取得佳昇行之帳證以備查云云，顯有誤解。
(三)、被告93年1 月9 日以基稅消參字第093000845 號函送達時
，雖已逾所訂提示資料到被告處之日，但該通知函係原告本人簽收，原告應已得知有此情事，而原告如未能依被告93年3 月4 日基稅消參字第0930006616號函所定之時間前去被告處，被告於通知函上均載有承辦人連絡電話，亦可先以電話聯繫更改日期，然其未加聞問，被告予以裁罰，並無不合。原告主張時間係被告片面決定並未考量作息其他因素，一次未到即處罰，違反比例原則云云，並不足採。
(四)、本件原告對原處分提起訴願前應先行復查程序，依行政程
序法第103 條第7 款規定，被告得不予陳述意見機會，原告主張原處分作成前未讓原告有陳述意見之機會，處分程序違反行政程序法第102 條法規之規定云云，亦屬誤解法律。
(五)、被告93年3 月4 日基稅消參字第0930006616號函係通知原
告於93年3 月22日上午10時攜有關資料文件前來被告供查核並備詢，非僅單純備詢而已，原告無正當理由未到場提出資料供查核，已屬拒不提示有關課稅資料、文件，原處分以稅捐稽徵法第46條第1 項科罰，於法有據 (另參照改制前行政法院87年判字第177號判決)。
五、從而，原處分科處原告罰鍰3,000 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 29 日
第三庭法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 3 月 29 日
書記官 李金釵