臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00207號原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 戊○○被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國94年1月12日基府行法壹字第0940004102號及第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於基隆市○○路○○○巷○○號1樓，經營資訊休閒等業務，經被告核定民國93年4、5、6、7月份娛樂稅各為新臺幣（以下同）4,120元，原告不服，以核定不合法為由申請復查，未獲變更，提起訴願，仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造主張：
甲、原告起訴意旨略以：㈠經濟部90年3月20日經（9O）商字第O9OO205211O號公告：資
訊休閒業之定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用。」，其與娛樂業營項定義是區分有別，被告機關無視實況，竟將資訊休閒業與娛樂業等同視之，故原處分書載「電子遊戲機」係將原告以電腦營業之事實，逕自認定全數為電子遊戲機營業，核課娛樂稅，顯名不正，事不符。
㈡原處分書為要式文書，任何一項記載，皆須與事實相符，本
件原處分書具載明「電子遊戲機」顯與事實「電腦」區分有別，因此原處分所據事實自是有違誤。
㈢原告營項定義與娛樂業者營項不同，自非法定娛樂場所；再
者，電腦是現代資訊生活必備使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機，因此將電腦視同娛樂設施應有法律明文規範，原告才能依據完備法令向消費客員代徵娛樂稅，否則查無任何使用電腦須繳納娛樂稅之法令，經公告或發布程序施行，實務上，即無代徵人代徵情事可言。
㈣至於客員使用電腦隨時可變更使用目的，無涉娛樂範疇時，
自無繳娛樂稅義務，若使用線上電玩，則須先外購電玩點數卡取得密碼通行，因此使用電玩時間長短，由點數存留多寡可查，依理娛樂稅應從各電玩網站所售出點數卡附徵，始符公平正義，更況線上電玩皆係收費網站原告電腦並無提供客員免費使用機制，換言之，消費者付費使用電腦對價僅能上無收費之網站而已，本件一昧向原告課徵娛樂稅即顯可議。㈤原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待
檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義之況，其拘束人民之「核定娛樂稅方式」，亦違娛樂稅法第六條明定「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」之法定核備程序，其界當屬不合法。
㈥娛樂稅之稽徵，按娛樂稅法第9條第1項規定係以娛樂稅代徵
人自動報繳為原則，查法無明文有條件設限，禁止商家自動報繳，但被告竟非法設限，酌見92年10月14日基稅消參字第0920037378號函，函意須先審核帳冊及所開立發票，賜准才符自動報繳之要件，顯然未依法行政。至於代徵人不為自動報繳或逃漏稅，皆可依法論處，故係屬另一問題，因此設縱本件須繳納娛樂稅，被告未踐行法定先序「自動報繳」之稅政配合手續程序，竟逕以核定課稅故稽徵過程自是可議。
㈦次按娛樂稅法第9條第1項但書而論：法之適用首須具就「經
營方式特殊或營業規模狹小」法定要件，查法雖無明文訂定具體認定標準，但也未授權被告自行認定符法條件，因此本件被告逕自核定原處分「本稅額」，既有爭議即應屬有疑義，否則被告係有公權力機關，隨意處分，對人民而言是極不公平正義之事。
㈧具有一定規模與法定條件者，才能申請營利事業證照，原告
係依商業登記法合法申領有營利事業登記證，故依法不能視為「營業規模狹小」。有商業營照者，即具常態性、一致性，故經營資訊休閒業按法定營項定義方式營業，並無特殊之處可言，依法更不能視為「經營方式特殊」之況。惟無照營業、臨時性、與眾不同者，才可謂之特殊，因此本件並無娛樂稅法第9條第一項但書規定之「經營方式特殊或營業規模狹小」之情況，因此被告核定娛樂稅方式與程序皆不適法。㈨再者，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21
條法規可證免用統一發票者，才界定為小規模營利事業；原告係國稅局核定需使用統一發票營業者，申領有合法營照，依法定營項定義方式營業，為須設帳簿與使用發票之營利事業，依統一發票使用辦法第4條第1款可證原告並非法定「小規模營業人」可依核定營業額繳稅，故娛樂稅的稅基，被告未按營業額逕自核定，亦然可議。倘本件係因營業而須課娛樂稅，自應以營業額為稅基始無爭議。
㈩娛樂稅法第3條明定娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人
，原處分逕自核定原告娛樂稅，變相使原告變為出價娛樂之納稅義務人，稽徵方式顯違法，不符程序正義。
原告93年3月與4月營業額合計為24,489元，按平均每月營業
額（四月份）為12,245元，另93年5月與6月營業額合計為新台幣38,847元，93年7月與8月營業額合計為新台幣29,561元，按平均每月營業額（七月份）為14,780元，全部以法定最高稅率10%計算：
⒈12,245×10%＝1,225元（四月份）⒉38,847×10%＝3,885元（五月份與六月份）⒊14,780×10%＝1,478元（七月份）
本件原處分核定娛樂稅每月4,120元顯屬超徵，其所涉稅率不合法。
基上事由，爰請求撤銷訴願決定及原處分。
乙、被告答辯意旨略以：㈠按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票
價或收費額徵收之…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理及代徵報繳娛樂稅之手續。」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第7條所明定；次按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」為財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函所明釋，合先敘明。
㈡原告訴稱營業項目與娛樂業者不同，自非法定娛樂場所；電
腦是生活使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機…云云。經查原告於營利事業變更登記申請書載明經營資訊休閒業、資料處理服務業、電子資訊供應服務業…等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定『資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業』，經本處派員於93年1月7日及93年7月1日實地勘查結果，現場均設置電腦22台，亦有會勘紀錄表附卷，本處依首揭娛樂稅法及函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務；是以，原告提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2條所明定應課娛樂稅之範疇，當屬無誤。又原告訴稱原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義云云，查原告屬應課徵娛樂稅之業者，即應依首揭娛樂稅法第7條規定，於變更時，應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，原告於93年3月5日已向財政部台灣省北區國稅局基隆市分局辦理負責人變更登記，惟迄今仍未依娛樂稅法第7條規定至本處辦理變更及代徵報繳娛樂稅等手續；亦未於次月10日前填用自動報繳書繳納，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責本處乃依首揭法令規定以查得資料並按基隆市議會第12屆第13次臨時會議通過在案之『提供其他娛樂設施者，課徵10%娛樂稅率』及本處娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率10%計算，核定93年
4.5.6.7.月份娛樂稅各為4,120元，於法有據，原告訴稱徵收率有違娛樂稅法第六條規定顯與實情不符。另依本處娛樂稅查定稅額標準表中明列資訊休閒業稅率為10%，本處係以每月每台營業額為2000元，依其每小時收費10元，換算每月每台使用200小時，平均每日僅核算其使用6至7小時，如以一般每天營業10小時計，每台僅課徵20日，已充分考量業者機台待修、待測無法營業狀態，本處核定之娛樂稅應屬合理。
㈢又按加值型及非加值型營業稅法第4章第2節第23條規定「…
、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」及同法第24條第3項規定「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。」及統一發票使用辦法第4條規定：「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。…」是小規模營業人其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準，復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲…」，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；查原告雖經國稅局核定使用統一發票但並不表示其不得為查定課徵娛樂稅；原告拒依上開娛樂稅法第7條規定向本處辦理娛樂稅變更登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，亦未於次月10日前填用自動報繳書申報繳納，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，本處遂依首揭稅法規定，依查得資料查定課徵其娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，於法並無不合，原告所訴稱各節，均為辯駁之詞，不足採信。㈣綜上論述：原處分係依法核處並無不合，本件訴訟之提起無理由，爰請駁回原告之訴。
理 由
一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理及代徵報繳娛樂稅之手續。」及「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」，分別為娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條、第7條及第9條第1項所明定。
二、本件係原告於基隆市○○路○○○巷○○號1樓，經營資訊休閒等業務，經被告核定93年4、5、6、7月份娛樂稅各為4,120元；原告則表不服，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠依卷附原告之營利事業統一發證變更登記申請書，其主要營
業項目載明經營資訊休閒業、資料處理服務業、電子資訊供應服務業…等項目；按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」復經財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋在案，經查財政部上開，係本於主管機關之權責，就營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，應否課徵娛樂稅，所為之解釋，經核與法律之規定無違，被告係其下級機關，自得予以適用。查被告機關派員於93年1月7日及93年7月1日實地勘查原告營業處所，現場均設置電腦22台，有會勘紀錄表附卷；是以，原告提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，依上開法律及財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋意旨，即應課徵娛樂稅。
㈡原告屬應課徵娛樂稅之業者，已如上述；依上開娛樂稅法第
7條規定，於變更時應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續；然原告於93年3月5日已向財政部台灣省北區國稅局基隆市分局辦理負責人變更登記，惟迄今仍未依娛樂稅法第7條規定至本處辦理變更及代徵報繳娛樂稅等手續，亦未於次月10日前填用自動報繳書繳納之事宜，被告爰依據基隆市政府於基隆市議會第12屆第12次臨時會議時「依據修正娛樂稅法第6條規定，訂定本市娛樂稅稅率，提請審議通過後報請省府層轉財政部核備實施」，通過在案之『提供其他娛樂設施者，課徵10%娛樂稅率』，核定93年4、5、6及7月份娛樂稅各為4,120元，於法屬有據。
㈢另按加值型及非加值型營業稅法第4章第2節第23條規定「…
、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」及同法第24條第3項規定「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。」及統一發票使用辦法第4條規定：「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。…」，是以，小規模營業人其營業稅之課徵，除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準。至原告主張其希望採用「自動報繳」方式，被告卻拒絕原告申報而逕予「查定」乙節；惟查原告自設立營運之後，均未向被告機關辦理娛樂稅代徵代繳手續之登記，被告自無從掌握原告有關娛樂稅之資料，況原告亦行文與原告溝通，原告均置之不理；是原告上開主張，尚難可採，併此敘明。
三、綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 11 日
第七庭 法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 8 月 11 日
書記官 王琍瑩