臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00227號原 告 甲○○訴訟代理人 李慶豐律師（94年3月24日具狀終止委任）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月1日台財訴字第0930004592號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，擅自經營服飾成衣買賣，並漏未辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，經被告按同業利潤標準核定所得額新台幣（下同）673,809元，應補徵營利事業所得稅167,618元。原告不服，申請復查，經被告以92年10月9日財北國稅法字第0920237501號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張其出售系爭成衣時，主觀上並無經營意圖，客觀上亦無經常營業行為，係一時性貿易所得，被告按同業利潤標準核定，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈緣原告於89年5月間出售一批服飾予利欣服裝有限公司（
下稱利欣公司），金額為6,738,095元，該批服飾係因友人慫恿而於年初獨資自香港進口，惟因景氣低迷，原來談好之下遊客戶，有的停業，有的營業額縮減，以致所有服飾並未出售，及至5月間方覓得利欣公司願全數收購，乃按原價一次全部出售，並經該公司依法申報原告之一時貿易所得，此係原告生平第1次且是唯一的一次服飾交易，雖然該筆交易並無利潤可言，但原告仍依法申報繳納89年度綜合所得稅之營利所得。乃被告以原告未依規定申請營業登記，即擅自於89年5月間銷售貨物，涉有漏未辦理89年度營利事業所得稅結算申報，經被告按同業利潤標準核定所得額637,809元，原告不服，申請復查未獲變更。
⒉訴願及復查決定與財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函（下稱財政部80年函）之規定不合，違反平等原則：
⑴納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營
利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補繳稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序，依財政部80年函釋：稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。據上說明，營業稅現繫屬最高行政法院中，是以本件應尚不得作成復查決定。原復查決定稱營業稅部分行政救濟，業經財政部訴願決定駁回確定在案，顯與事實不符。而原訴願決定置上開財政部80年函規定於不顧，即有違行政程序法第6條關於平等原則之規定。
⑵查財政部72年9月2日臺財稅字第36172號函示：「查個
人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿門銷售，如具備所得稅法第11條第2項規定營利事業之要件者應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，……至於自行進貨沿門銷售所得，應屬個人一時貿易之營利所得」，又該部83年3月30日臺財稅第000000000號函亦核釋：「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次：……個人參加人如無固定營業場所，可免辦營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅，惟應依法課徵個人綜所得稅。」。綜上可知，對個人之營利行為是否課徵營業稅及營利事業所得稅，係以該個人是否具備所得稅法第11條第2項規定之營業牌號或營業場所而定，而營業場所之認定，依所得稅第10條第1項之規定，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場、及建築工程場所，但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。綜上可知，對個人之營利行為是否課徵營業稅或營利事業所得稅，係以該個人是否具備所得稅法第10條第1項規定之固定營業場所為前提要件。
⑶次查原告將採購之服飾置於家中，充其量或可稱之為採
購貨品用之倉棧，不僅無銷售行為，且亦無展示場所，更無加工製造貨品之情事，根本不符合所得稅法第10條第1項規定之固定營業場所，原應免徵營業稅，而原處分誤認原告之居所為固定營業處所及原告為營利事業，據此所為之營業稅課稅處分，顯非正當。兼且原告業已申報個人綜合所得稅，事實可證全無逃漏稅捐之意圖，而受讓人利欣公司亦已填報個人一時貿易所得資料予稅捐主管機關，原告亦無逃漏稅捐之可能。
⑷再查原復查及訴願決定維持原處分之理由，無非以原告
原持經營之意，於89年初獨資自香港進口服飾一批，並與下游客戶談好銷售事宜，乃謂原告即應依法辦理營業登記云云。惟查：
①按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。為行
政程序法第6條所明定。查個人出售貨物是否必須辦理營業登記課徵營利事業所得稅，財政部72年9月2日臺財稅字第36172號函示，以是否具備所得稅法第11條第2項規定營利事業之要件而定，又該部83年3月30日臺財稅第000000000號函亦核釋：多層次傳銷事業之個人參加人如無固定營業場所，可免辦營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅。上開財政部之核釋，並非以是否屬於經常性交易而定應否辦理營業登記並課徵營業稅。此外，對於個人出售房屋，縱然買入或賣出之戶數甚繁，買入之目的為出售或出租，稅捐主管稽徵機關均未課以辦理營業登記之義務，且除課徵綜合所得稅外，並不課徵營利事業所得稅，財政部82年1月28日臺財稅第000000000號函關於個人售屋不論其標的房屋取得之目的是否為出售（營業行為），且縱出售3戶以上（客觀上符合經常性交易）亦按綜合所得之財產交易所得計徵之核示，足資參照。準此，訴願決定上開理由與前財政部之核示，顯有未合。質言之原處分、復查及訴願決定即無出於正當理由而為差別待遇，顯有違行政程序法第6條之規定。
②所得稅法施行細則第12條規定：本法第14條第1項第1
類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，又對個人之營利行為是否課徵營業稅或營利事業所得稅，係以該個人是否具備所得稅法第10條第1項規定之固定營業場所為前提要件。
縱以最嚴格之標準而論，是否為營業之性質，不就其表面觀察，應視其實質如何而認定，須係以賺取利潤為目的，且營利行為有周而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件，方足認其為營業人之事實，而非所得稅法施行細則第12條所謂之『一時貿易之行為』。」此有最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）82年度判字第1855號判決足資參照。又高雄高等行政法院91年度訴字第245號判決認定興建房屋出售，其行為包含勞務之持續提供及貨物之銷售在內，依上揭所述自非屬於「一時貿易行為」之範疇，而屬營業稅法第1條規定應課徵營業稅之領域。據上說明，縱以最嚴格之實質要件而論，尚須具備勞務之持續提供及貨物之銷售有周而復始一再發生之營利行為，方足稱為營業人。而原訴願決定僅以原告原持經營之意進口服飾並與客戶談好銷售事宜顯然已逾越行為時營業稅法第1條關於銷售貨物或勞務課徵營業稅之規定，且其對非營利事業組織之個人銷售商品認應課徵營業稅，當亦違反所得稅法施行細則第12條之規定。
③按行為時營業稅法第28條規定：「營業人之總機構及
其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」，又所謂「開始營業」，應以有無開始銷售貨物或勞務為準。為財政部84年8月16日臺財稅字第841642368號函所明示。而營利事業登記規則第3條亦規定，營利事業應於開始營業前，向該管稽徵機關申請營業登記，足見原訴願決定遽認應依營業稅法第28條及營利事業登記規則第3條規定辦理營業登記，與上開規定顯有未合。
⒊原處分對同一課稅事實重復課徵綜合所得稅及營利事業所
得稅：原告已依法申報繳納89年度一時貿易營利所得之綜合所得稅，並經被告核定在案，茲就同一課稅事實被告又開徵營利事業所得稅在案，形成重復課稅。
⒋依行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分應記載主
旨、事實、理由及其法令依據；另同法第43條亦規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，蓋行政法「強制附記理由」之原則係在保障受處分人之正當權益及有效之救濟，若未記明理由，受處分人即無從為完整且周全地主張權利。對於納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補繳稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序，財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函固核釋：稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定。惟查原復查或訴願決定均未附具不可暫緩作成決定之理由，與上開行政程序法之規定尚有不合，其決定即有違行政程序法第6條關於平等原則之規定。
⒌被告以原告未辦理營業登記相責，其所據者為營利事業登
記規則第3條及行為時營業稅法第28條，惟查營利事業登記規則第3條及行為時營業稅法第28條之適用，俱以行為人為營利事業或營業人為前提，而營利事業或營業人之認定，係以行為人是否具備所得稅法第10條第1項、第11條第2項規定之營業牌號或固定營業場所為斷，與行為人有無持經營之意進口商品並談好銷售事宜等營業前之籌備事宜全然無關，原告縱有被告所稱「持經營之意」而為營業籌備事宜，然原告並無營業牌號或固定營業場所殊堪認定，即不成為營利事業或營業人，此為法所必然，被告以原告有其所稱上開事實，乃臆斷原告為營利事業或營業人，進而謂原告未依法辦理營業登記，於法殊有未合。況且原告亦主張因景氣關係下游業者縮頭，在出售系爭成衣之前，已無經營之意，何能再稱原告為營利事業。又如依被告所稱，原告原持經營之意，即應辦理營業登記，則在原告放棄經營之意時，是否即應辦理註銷營業登記？稅法所重者究竟是客觀之經濟事實，或者行為人之主觀意圖，其結論甚明，應以有無周而復始一再發生之經常性營業行為為斷。原告在出售系爭成衣時，既無經營之主觀意圖，此後亦無再次出售之客觀經常性營業行為，均難認定原告出售時為營利事業或營業人。
㈡被告主張：
⒈原告於89年間銷售服飾，金額計6,738,095元，未依規定
辦理營業登記及報繳營業稅，案經南投縣政府稅捐稽徵處埔里分處（下稱埔里分處）查獲，移由台北市稅捐稽徵處（下稱台北市稅捐處）審理核定補徵所漏營業稅，並通報被告核定原告89年度營利事業所得稅，被告乃依成衣買賣業（行業代號5342–11）之同業利潤標準淨利率百分之10，核定本期所得額為673,809元（計算式：營業收入6,738,095元×10%＝673,809元）。原告不服，經被告復查決定以，經查原告未依規定申請營業登記，擅自銷售服飾計6,738, 095元，逃漏營業稅，又原告未辦理89年度營利事業所得稅決算申報，致漏報是項營業收入，為埔里分處及台北市稅捐處所查獲，有原告說明書、談話筆錄、支票影本8紙、台北市稅捐處稽核報告書及營利事業所得稅核定通知書等附案可稽。次查本件有關逃漏營業稅部分行政救濟，業經財政部訴願決定駁回在案。是被告原核定所得額673,809元，尚無不合。
⒉原告於訴願時，猶執其原持經營之意，於89年初獨資自香
港進口服飾一批，惟因景氣低迷，原談好之下游客戶，有的停業，有的營業額縮減，致該批服飾並未出售，及至5月間方售予利欣公司，並經利欣公司申報原告一時貿易所得在案；原告並未具備營業牌號，亦無固定營業場所，原不具備營利事業之法定要件，自無課徵營利事業所得稅之問題；且原告業已就申報個人綜合所得稅。原處分顯與財政部72年9月2日台財稅字第36172號及83年3月30日台財稅字第831587237號函釋不符，請撤銷原處分。案經財政部訴願決定以，原告原持經營之意，於89年初獨資自香港進口服飾一批，並與下游客戶談好銷售事宜，此為原告所自承，是原告即應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。原告未依規定申請營業登記，擅自銷售服飾，自有未合。次查本件有關原告逃漏營業稅部分行政救濟，業經財政部訴願決定駁回在案；至財政部72年9月2日台財稅字第36172號函係核釋個人為營利事業介紹新產品買賣，如未具備營利事業之要件者，其佣金收入屬執行業務收入，並說明該個人如兼又自行進貨沿門銷售所得屬個人一時貿易之營利所得，本件原告並非為營利事業介紹新產品買賣，自無該函釋之適用；另所指財政部83年3月30日台財稅字第831587237號函係核釋多層次傳銷事業參加人銷售商品或勞務之所得課稅規定，原告亦非多層次傳銷事業參加人，亦無該函釋之適用，原告所訴各節核不足採，從而被告依核定之營業銷售額，依所得稅法83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」按同業利潤標準核定系爭所得額，洵屬有據為由，駁回其訴願，並無不合。
⒊經查財政部80年函釋，係核釋稽徵機關對於營利事業所得
稅部分復查之申請，『可』暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，尚非一定得依該函規定辦理；況本件有關逃漏營業稅部分之行政救濟，業經鈞院92年度訴字第4658號行政訴訟判決駁回原告之訴在案，從而被告依經行政訴訟判決之營業銷售額，依所得稅法83條第1項規定按同業利潤標準核定系爭所得額，洵屬有據。至原告原持經營之意，於89年初獨資自香港進口服飾一批，並與下游客戶談好銷售事宜，是原告即應依營利事業登記規則第3條及行為時營業稅法第28條等規定辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，原告未依規定申請營業登記，擅自銷售服飾，自有違相關規定。另所指已按一時貿易所得申報個人綜合所得稅乙節，尚難執為免予課徵營利事業所得稅之論據，是原告所訴各節均無足採。
理 由
一、本件原分案號為93年度訴字第01163號，嗣經查明，原告僅對167,618元之稅額起訴涉訟，未逾20萬元，屬簡易程序案件，應改分「簡」案號，適用簡易程序進行，合先說明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第24條、第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院61年判字第198號著有判例可資參照。又「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實作為營利事業所得稅復查決定之參考。」亦經財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件原告未依規定申請營業登記，擅自經營服飾成衣買賣，並漏未辦理89年度營利事業所得稅結算申報，經被告按同業利潤標準核定所得額673,809元，應補徵營利事業所得稅167,618 元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其出售系爭成衣時，主觀上並無經營意圖，客觀上亦無經常營業行為，係一時性貿易所得，被告按同業利潤標準核定，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
四、查原告89年間，銷售服飾金額計6,738,095元，未依規定辦理營業登記及報繳營業稅，經埔里分處查獲，移由台北市稅捐稽徵處審理核定補徵營業稅，並通報經被告按成衣買賣業(行業標準代號5342-11)之同業利潤標準淨利率百分之10，核定其89年度營利事業所得額673,809元 (計算式：營業收入6,738,095×10%＝673,809元)。雖原告主張其無經常營業行為，僅係一時貿易所得，免申報營利事業所得稅云云。惟查原告90年1月11日出具說明書，承認於89年間陸續收購服飾出售，且原告違反營業稅法部分經補稅裁罰，提起行政訴訟，業經本院以92年度訴字第4658號判決原告之訴駁回在案，此有該說明書及判決書附原處分卷可稽，違章漏稅之事證明確，雖違反營業稅法部分，原告主張已上訴最高行政法院，惟本件被告依所得稅法第83條第1項規定按同業利潤標準核定所得額673,809元，應補徵營利事業所得稅167,618元，揆諸首揭規定及說明，自無不合，原告所訴，洵不足採。
五、綜上說明，本件被告對原告補徵89年度營利事業所得稅之處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，其訴訟代理人於94年3月15日在本院準備程序期日表示願於10日內補充理由，惟屆期並未提出，本件原告之訴，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 2 日
第 三 庭 法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 5 月 4 日
書 記 官 姚國華