臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00233號原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年1月21日府訴字第09322071000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落台北市○○區○○段4小段58、59、60及61地號等4筆土地（地上房屋門牌：台北市○○區○○路○○○號5樓），原經被告所屬文山分處核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣該分處查得原告及其配偶、直系親屬自民國76年7月3日起並未於該址辦竣戶籍登記，致系爭土地已不符自用住宅用地規定，原核定適用特別稅率之原因已消滅，文山分處乃以93年6月3日北市稽文山甲字第09390175100號函通知原告系爭土地應自88年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並據以補徵88年至92年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計新臺幣（以下同）26,493元。
原告不服，於93年6月29日申請復查，經被告以93年8月26日北市稽法甲字第09362002600號復查決定：「復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略以：㈠原告所有坐落台北市○○區○○路○○○號5樓房屋，基地為木
柵段4小段58、59、60、61號土地4筆，原以自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告於93年間，依稅捐底冊查得資料，原告於76年7月3日起未設戶籍，自用住宅用地稅率取消，依土地稅法第41條第2項，適用特別稅率之原因，事實消滅時，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用，又稅捐稽徵法第22條第2款「依法應由納稅人申報納稅之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申請期間屆滿之翌日起算。」依此規定，本系爭稅金，在76年徵收期未予申報，應自次期77年申報期間屆滿之翌日起算才是。而稅捐機關查底冊資料，亦應依土地稅法第40條規定，地政機關一年一度編送之地籍資料為課稅依據，稅捐機關即應依此資料，隨時查核課繳稅金，並應在一年一度地價稅徵收期間為之，若擱置不為，延至次年徵期屆滿之日起算，逾5年徵收之有效期間，即不得再補稅處罰，均定有明文。查本案已經過17年之久，當然合於以上不得再補稅之法定要件，因此，原訴願決定書，應予以撤銷，以符法制。
㈡被告機關不依前述之法定規範辦理核課，反而任意以93年6
月3日北市稽文山甲字第09390175100號通知原告，系爭土地應自88年起，改用一般用地稅率課徵地價稅，並補徵88年至
92 年，按自用住宅用地稅率，與一般用地稅率之差額地價稅計新台幣26,493元，簡言之即是本案從88年往後，均按一般用地稅率徵收地價稅，可是事實上本案係76年7月3日住地無戶籍之日起，適用特別稅率之原因消滅之後，應依土地稅法第40條及土地法第167條一年一次核課時效期間內徵收，但被告卻反其道而行，自作主張由88年開始課徵，此88年課徵點，並無明確法律依據，按土地稅法及土地法而言，本案應自76年7月3日之次年77年開始核課，方為正確。
㈢被告機關認定本案依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，
其核課期間為5年，此項查底冊資料事務，應依土地法第167條及土地稅法第40條，地政機關按年查核課徵，並非任意延擱（76年至93年）17年後，自93年往前推算徵收5年稅金，其所持理由，適用稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項及第22條第4款之規定，由稅捐機關依稅捐底冊查得資料，核定課徵稅金，核課期間為5年，在核課期間內，仍應依法補徵，或並予處罰，其核課期間之起算，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算等情，前述查核底冊之說法，並無查核時間之限制，亦無時效範圍。尤如本案被告機關竟怠惰疏忽，稽延17年後乃隨心所欲，自88年往後徵收5年稅金，此種毫無法律依據之放縱行為，實不足採，前述稅捐機關查稅捐底冊時間，應在土地法167條按年徵收一次之徵收期間內查閱徵收，徵收5年之時效，亦應由該期徵收時間屆滿之翌日起算才是。假如本案延擱17年後，仍可認定自88年起開徵是正確之說法，那麼任何案件遭無限制擱置，均可由查核底冊之日起徵收5年稅金算是合法行為，置稅捐稽徵法第21條徵收5年及民法第125條之時效法律規範於何地，因此本案之起徵點時間認定錯誤，本案應予以撤銷原決定書，還原告公道。
㈣原決定書第4項末段稱，原處分機關補徵土地價稅，係依據
稅捐稽徵法第22條、第23條對稅捐核課徵收期間有明文規定之說，並不正確，查該22條概論核課期間之起算，⒈在規定期間內申報者，自申報日起算。⒉未在規定內申報者，自規定期間屆滿之翌日起算。⒊按稅籍底冊查得資料，核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵收屆滿之翌日起算，應徵之稅捐，未於徵收期間者，不得再行徵收之規定等情。若按前例22條、23條法意之連貫性而論，稅捐機關對未在申報期間內申報之稅捐時段時效，應於當年所屬徵期屆滿之翌日起算，始合於情理法原則，如此本案應自77年度徵收期屆滿之翌日起算5年，時效早已消滅，自不得再行徵收，對該違法之決定書應予以撤銷。
㈤原決定書第5項略謂，原告怠於辦理申報，違反作為義務之說
，原告不予認同。對此項稅捐課徵申報規章，並非社會每人都能瞭解，況且法律亦容許不在期限內申報之規範，因此，是說並無正當性。
㈥總而言之，本案遭延擱17年後，不循法律規定，地政機關於
76年一年一度編送地政各冊查核徵稅，反而任意延至93年開始補徵5年稅金，對此毫無法律依據之行為，爰請求撤銷原處分及訴願決定。
乙、被告答辯意旨略以：㈠查原告所有系爭土地，原經被告所屬文山分處依稅籍底冊資
料核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣經該分處依被告93年度地價稅適用特別稅率用地清查作業計畫清查時，查得原告於76年7月3日將戶籍遷出，且其配偶、直系親屬並未於該址辦竣戶籍登記，致系爭土地已不符合土地稅法第9條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」之自用住宅用地規定，原核定適用特別稅率之原因已消滅，此有原告之戶籍謄本及戶籍資料連線查詢等資料附卷可稽，亦為原告所不爭執。
㈡次查原告主張依土地法第167條：「地價稅照法定地價按年
徵收一次，必要時得准分兩期繳納。」規定，地價稅照法定地價按年徵收1次，及徵收稅捐時效，依民法第125條：「請求權，因15年間不行使而消滅。但法律所定期間較短者，依其規定。」及第128條：「消滅時效，自請求權可行使時起算。以不行為為目的之請求權，自為行為時起算。」等規定，一般請求權時效為15年，自請求權可行使時起算，系爭補徵差額地價稅應以77年為徵收期，迄今亦逾16年未徵收，時效業已消滅，其後再行徵收並不合法等節。查依稅捐稽徵法第21條第1項第2款：「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。…」及同法第22條第4款：「前條第1項核課期間之計算，依左列規定……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」規定，應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，核課期間為5年，在上開核課期間內，經另發現應課徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；其核課期間之起算，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算，又被告88年7月26日北市稽財甲字第8814944400號公告，台北市88年地價稅開徵日期自88年11月16日起至88年12月15日止，其核課期間5年應自88年12月16日起算，迄93年12月15日止；其餘年度亦依開徵日期依此類推。是本件被告所屬文山分處於系爭土地88至92年期地價稅之5年核課期間內，查得原告適用自用住宅用地特別稅率之原因事實消滅，並於93年6月3日以北市稽文山乙字第09390175100號函核定補徵系爭土地88至92年期一般用地稅率與自用住宅用地稅率之差額地價稅，並無逾核課期間之問題。又前開土地法第167條僅係地價稅應按照法定地價按年徵收之一般規定，且稅捐稽徵法第22條及同法第23條第1項：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。…」規定，就稅捐之核課期間、徵收期間既有明文規定，尚無民法第125條一般請求權時效規定之適用。前述主張，顯有誤解法令，尚難採據。
㈢第查原告主張稅籍資料係由稅務機關保管，應按年度徵收，
隨時查閱，發現真實，被告稽延17年再行補徵應屬不當乙節。查依土地稅法第41條：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年 (期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。本件原告於76年7月3日將戶籍遷出，且其配偶、直系親屬並未於該址辦竣戶籍登記，致原核定適用自用住宅用地特別稅率之原因已消滅，已如前述，原告應於當時即向答辯機關申報，並自其原因、事實消滅之次期即77年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。惟原告怠於辦理申報，核屬其作為義務之違反，尚不得謂答辯機關依法補徵有所不當。是原告前述主張，亦難憑採。從而，被告所屬文山分處核定補徵系爭土地88年至92年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計26,493元，及答辯機關復查決定予以駁回，揆諸前揭規定及函釋意旨，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，敬請依法駁回原告之訴。
理 由
一、本件係原告所有坐落台北市○○區○○段4小段58、59、60及61地號等4筆土地（地上房屋門牌：台北市○○區○○路○○○號5樓），原按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣該分處查得原告及其配偶、直系親屬自76年7月3日起並未於該址辦竣戶籍登記，致系爭土地已不符自用住宅用地規定，原核定適用特別稅率之原因已消滅，乃於93年6月3日通知原告系爭土地應自88年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並據以補徵88年至92年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計26,493元。原告則不服，為如事實欄所載之主張。
二、經查：㈠原告所有坐落台北市○○區○○段4小段58、59、60 及61地
號等4筆土地（地上房屋門牌：台北市○○區○○路○○○號5樓），原按自用住宅用地稅率課徵地價稅；然系爭土地上房屋自76年7月3日起，原告及其配偶、直系親屬並未於該址辦竣戶籍登記之事實，此有原告之戶籍謄本及戶籍資料連線查詢等資料在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。
㈡按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地
所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」，是以住宅用地之課徵地價稅而可適用優惠稅率者，應以自用者為限，而「自用」之積極要件為土地所有權人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，其消極要件則為不出租或不供營業之用。故土地所有權人或其配偶、直系親屬是否於該地上房屋辦竣戶籍登記及該房屋有無出租或供營業使用，乃係認定該土地是否為自用住宅用地之要件。
㈢另土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用
特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」，依上開土地稅法第9條規定，土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之事實，乃係認定該土地是否為自用住宅用地要件。準此，土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍或有出租或供營業用之事實，原告最為知悉；是土地稅法第41條第2項規定，納稅義務人在其本人、配偶或直系親屬將戶籍遷出系爭土地上房屋導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。另按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定... 二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。…」；查關於地價稅之徵收，稅捐稽徵法係民法之特別法，自應優先適用稅捐稽徵法之規定；稅捐稽徵法第22條及第23條就稅捐之核課期間、徵收期間既有明文規定，則無民法第125條一般請求權時效規定之適用；是以，原告主張本件應有民法15年消滅時效規定之適用，容有誤解，尚難可採。
三、綜上所述，本件系爭原告所有持分之土地上房屋，自76年7月3日起即無原告或其配偶、直系親屬設立戶籍，已如上述；是原處分機關核定補徵系爭土地88年至92年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計26,493元，依法自屬有據。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 29 日
第七庭 法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 7 月 29 日
書記官 王琍瑩